Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende to spørgsmål:

2.      Vil H1 have ret til delvist momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1, af udgifter til produktion/opsætning af udstilling, når H1 opnår momspligtige indtægter fra arrangementet "Arrangement X" i tilknytning til udstillingen, og H1 ikke ville have haft disse momspligtige indtægter, såfremt udstillingen ikke havde været der?

3.      Vil H1 have ret til delvist momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1, af udgifter til produktion/opsætning af udstilling, når H1 opnår momspligtige indtægter ved udlejning af udstillingssale i tilknytning til udstillingen, og H1 ikke ville have haft disse momspligtige indtægter, såfremt udstillingen ikke havde været der?

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar af 24. maj 2017.

Faktiske oplysninger
H2 (herefter benævnt foreningen) anmodede den 20. februar 2017 om et bindende svar.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"…
I har i anmodningen oplyst:

Sagsfremstilling

Teksten nedenfor er hentet fra H1s hjemmeside og beskriver foreningens historie samt formål og virke:

"OM H3

[…].

[…] med det grundlæggende formål at præsentere publikum for det sidste nye inden for samtidskunsten. Her præsenteres et interessant og varieret udstillingsprogram bestående af ca. 10 udstillinger årligt med både danske og udenlandske kunstnere, der alle forholder sig til tidens aktuelle emner.

[…]

FONDE OG SAMARBEJDSPARTNERE

H3 er […] og fungerer som en privatejet kunstinstitution, der årligt modtager et driftstilskud fra Kulturministeriet. H3 er meget taknemmelig overfor vores interesserede sponsorer, fonde og samarbejdspartnere, der aktivt bidrager til, at vi kan tilbyde vores udstillende kunstnere nogle attraktive aftaler mht. udstyr, tryksager, ophold og forplejning samt give publikum spændende oplevelser med samtidskunsten.

[…]

Sponsorer

H2 har en række sponsorer, hvem vi foruden ikke ville kunne realisere vores mange udstillinger og projekter […].

[…]

Fonde

Udover Kulturministeriets årlige driftstilskud er H3 støttet af private fonde. […].

Momsregistrering

H1 er momsregistreret for bl.a. formidlingssalg af kunstværker, salg af kunsthåndværk samt bøger og kataloger og frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, herunder bortforpagtning af cafe.

H1s entre til udstillingerne er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. I, nr. 6.

Udgifter til produktion/opsætning

Med udgifter til produktion/opsætning af udstilling menes hovedsageligt udgifter til:

• opsætning af udstilling, herunder materialer hertil
• rengøring
• transport af kunst
• markedsføring og annoncering af udstilling

Ad spørgsmål 1
…
Ad spørgsmål 2

Ved arrangementet "Arrangement X" får publikum mulighed for at tegne croqius i den aktuelle udstilling.

Croquismodellen går i "fysisk dialog" med udstillingen, og publikum tegner således helheden mellem udstillingen og croquis-modellen. Croqius­modellen står eksempelvis inde i en kunstinstallation og bliver på denne måde en del af værket

I forbindelse med arrangementet får deltagerne undervisning/introduktion til croquistegning, en skitsebog og en øl, ligesom der stilles tegneredskaber til rådighed.
Arrangementet varer cirka 2,5 timer.

H1 opkræver et vederlag for arrangementet og opkræver moms af dette vederlag.

Ad spørgsmål 3

Udstillingen udgør en unik ramme for eksternes brug til middage, fotosessions, opvisninger, presseevents eller lignende.

Derfor udlejer H1 udstillingssalen indeholdende udstillingen til disse eksterne.

H1 opkræver et vederlag for udlejningen og opkræver moms af vederlaget herfor.

…
Ad spørgsmål 2-4

Det vil være sandsynligt, at H1 vil udbyde ikke blot en, men flere af ovennævnte aktiviteter i tilknytning til den samme udstilling, således at H1 eksempelvis både vil sælge kataloger og udleje udstillingssale i tilknytning til den samme udstilling.
(…)"

SKATs bindende svar
SKAT har ved bindende svar af 24. maj 2017 besvaret spørgsmål 2 og 3 med nej.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

"…
Spørgsmål 2
…
Retten til momsfradrag i en virksomhed, der både har aktiviteter, der er momspligtige og aktiviteter, der er fritaget for moms, fastlægges som udgangspunkt efter momslovens §§ 37-38.

Det betyder, at H1 har ret til fuldt momsfradrag for de udgifter, som kan henføres direkte til de momspligtige aktiviteter og ingen ret til fradrag for de udgifter, der kan henføres direkte til de aktiviteter, der er fritaget for moms. Se momslovens § 37, stk. 1.

Det betyder endvidere, at H1 har ret til delvist momsfradrag for de udgifter, der både kan henføres til de momspligtige og de aktiviteter, der er fritaget for moms eller til formål der er virksomheden uvedkommende. Se momslovens § 38.

Det fremgår af praksis, at retten til momsfradrag er betinget af, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side udgiften til indkøbet og på den anden side en eller flere af virksomhedens momspligtige leverancer. Se fx EU-domstolens domme i sagerne C-4/94, Blp Group plc og C-98/98, Midland Bank plc.

Det fremgår endvidere af praksis, at betingelsen også kan udtrykkes på den måde, at udgifterne til de konkrete indkøb skal indgå blandt omkostningselementerne i prisen på de momspligtige transaktioner. Se EU-domstolens dom i sag C-98/98, Midland Bank plc, præmis 33.

Det endelige mål, som den momspligtige virksomhed søger at opnå, er uden betydning for retten til momsfradrag. Se EU-domstolens dom i sag 4/94, Blp Group plc, præmis 28.

I har oplyst, at H1 har følgende konkrete udgifter til produktion/opsætning af udstilling:

• Opsætning af udstilling, herunder materialer hertil
• Rengøring
• Transport af kunst
• Markedsføring og annoncering af udstilling

Det er vores opfattelse, at de konkrete udgifter til produktion/opsætning af udstilling udelukkende vedrører H1s kulturelle aktivitet, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Vi lægger vægt på, at de konkrete udgifter i form af opsætning af udstilling, rengøring, transport af kunst og markedsføring og annoncering af udstilling på tidspunktet for indkøbet af udgifterne er direkte og umiddelbart tilknyttet selve kunstudstillingen, som er fritaget for moms. Se fx EU-domstolen dom i sag 98/98, Midland Bank plc.

I har oplyst, at H1 ikke ville have haft de momspligtige indtægter fra arrangementet "Arrangement X", såfremt udstillingen ikke havde været der. På denne baggrund er det vores opfattelse, at kunstudstillingen bliver produceret og opsat, uanset om H1 efterfølgende påbegynder momspligtige aktiviteter i de samme lokaler som kunstudstillingen eller ej.

Det er således vores opfattelse, at udgifterne til produktion/opsætning af udstilling udelukkende vedrører H1s momsfritagne aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. H1 har således ikke ret til momsfradrag for nogen del af de konkrete udgifter til produktion/opsætning af udstillingen. Se momslovens § 3 7, stk. 1 modsætningsvis.

Vi bemærker dog, at hvis H1 har udgifter, der på tidspunktet for indkøbet af udgiften både vedrører den momsfritagne kunstudstilling og det momspligtige arrangement "Arrangement X", har H1 ret til delvis momsfradrag for disse udgifter efter momslovens § 38. Fx rengøring i lokalet, revisor, kontorhold mv.

Vær opmærksom på, at vi ikke i nærværende bindende svar har taget stilling til, hvordan retten til momsfradrag efter momslovens § 38 skal opgøres.

Jeres sendte bemærkninger til SKATs udkast til bindende svar har ikke ændret vores besvarelse af det stillede spørgsmål.

Vi besvarer derfor spørgsmål 2 med "Nej - se dog SKATs begrundelse for svaret."
…
Spørgsmål 3
…
Se vores begrundelse til spørgsmål 2 under afsnittet "SKATs begrundelse for svaret".

Vi besvarer derfor spørgsmål 3 med "Nej - se dog SKATs begrundelse for svaret."
 (…)"

Foreningens opfattelse
Foreningens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at spørgsmål 2 og 3 skal besvares med ja.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at spørgsmål 2 og 3 besvares med ja for så vidt angår nogle af udgifterne til produktion/opsætning af udstilling.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
Momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. er affattet på følgende måde:

"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettiget formål efter § 37 og andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden".

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1, hvoraf følger:

"For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af beløbet for den førstnævnte form for transaktioner... ".

Spørgsmålene er, hvorvidt de afholdte udgifter til produktion/opsætning af udstilling er anvendt i overensstemmelse med momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Besvarelsen heraf må ske med udgangspunkt i ordlyden af det bagvedliggende direktiv "benyttes ... til" samt med udgangspunkt i gældende praksis.

EU-domstolen har i sag C-4/94 (Blp Group plc) på baggrund af en ordlydsfortolkning af artikel 17, stk. 2 fastslået, at indrømmelse af fradragsret kræver, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side det indkøbte og på den anden side de momspligtige transaktioner. EU-domstolen har siden gentaget dette krav, jf. herved f.eks. EU-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc) og EU-domstolens dom i sag nr. C-98/98 (Midland Bank plc).

EU-domstolen har videre i sag nr. C-98/98 (Midland Bank plc) udtalt, jf. præmis 33, at rækkevidden af begrebet "direkte og umiddelbar'' skal fortolkes af de nationale domstole, og at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af de faktiske omstændigheder i hver sag.

Skatterådet bekræftede i SKM2009.647.SR, at et museum havde ret til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1 for udgifter til opførelse og drift af historiske huse m.v., idet de afholdte udgifter blev anvendt blandet til såvel museets momspligtige som momsfritagne aktiviteter.

Museet var et landsdækkende kulturhistorisk specialmuseum, hvor de historiske bygninger blev anset som og var museets udstillingsgenstande/udstillinger, der umiddelbart var tilknyttet museets momsfrie aktiviteter.

Nogen af bygningerne anvendte museet også til momspligtigt salg af varer og ydelser, og nogen af bygningerne var omfattet af individuelle hussponsorater, hvor sponsors navn og logo blev opsat på det sponsorerede hus, og sponsor fik ret til at anvende billeder af det sponsorerede hus. Endelig blev nogen af bygningerne anvendt til opbevaring af boder, når disse ikke indgik i museets temadage, hvor der blev solgt varer fra boderne.

Herudover var der hoved- og arrangementssponsorer, der generelt støttede museet og konkrete arrangementer, og visse bygninger var omfattet af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Museet argumenterede for, at det var berettiget til delvist momsfradrag af udgifter til opførelse og drift af bygningerne (udstillingsgenstandene/udstillingerne), og det delvise fradrag var ikke betinget af, at sponsorernes navn/logo var synlige for gæsterne på eller i tilknytning til de relevante bygninger.

Museet skrev bl.a.:

"Når museet genererer indtægter fra anvendelse af museet som kulisser i forskellige film eller reklameoptagelser er det endvidere udtryk for, at museet udover den momsfritagne museumsdrift anvendes til momspligtige og momsfrie aktiviteter og dermed i museets udstillinger. Intensiteten af den momspligtige aktivitet har ingen betydning for fradragsretten, jf. Højesteretsdom i SKM2004.276.HR. Når museet således inddrager museumsgenstandene til at generere momspligtig omsætning, vil momsbelagte udgifter til vedligeholdelse medføre ret til delvis momsfradrag efter momslovens § 38".

Museet skrev afslutningsvis:

"Det er spørgers opfattelse, at samtlige omkostninger til vedligehold, drift og udbygning af museet har betydning for størrelsen af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Det er samtidig spørgers opfattelse, at momsfradragsretten ikke kan være betinget af, at reklamerne knytter sig til konkrete bygninger/genstande og arrangementer. Museet vil efter vores opfattelse være berettiget til delvis momsfradrag ved generelt at indgå aftaler om sponsorater".

Museet henviste bl.a. til SKM2001.237.LSR og SKM2007.505.SKAT.

Skatterådet var enig i, at museet var berettiget til delvist momsfradrag af udgifterne til opførelse og drift af museumsbygningerne (udstillingsgenstandene).

Skatterådet begrundede sit svar således:

"Det er SKATs opfattelse, at omkostningerne i spørgers virksomhed [ ... ] efter en konkret vurdering må anses for at have en direkte og umiddelbar forbindelse med spørgers afgiftspligtige transaktioner såvel som spørgers afgiftsfritagne transaktioner, hvilket medfører at spørger i henhold til momslovens § 38, stk. 1, har delvis fradragsret for omkostningerne.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at der fra flere af de historiske bygninger foretages momspligtigt salg af varer og ydelser, spørger anvender nogle af bygningerne til momspligtig udlejning, og at der genereres indtægter fra sponsorer. Der er endvidere lagt vægt på, at spørger genererer indtægter fra en eller flere hovedsponsorer, hvor reklamering sker på eller i tilknytning til museets område. Endeligt at bygningerne oppebærer indtægter i forbindelse med anvendelse som kulisser i reklamer og film".

H1 genererer momspligtige indtægter fra sine udstillinger/udstillingsgenstande på tilsvarende måde som ovennævnte museum genererede momspligtige indtægter fra sine udstillinger/udstillingsgenstande, og H1s udgifter til produktion/opsætning af udstillinger/udstillingsgenstande er derfor i momsfradragsretlig henseende sammenlignelige med ovennævnte museums udgifter til opførelse og drift af museets udstillinger/udstillingsgenstande (museets bygninger), hvorfor de to museers ret til momsfradrag af sine udgifter også bør bedømmes ens.

Praksis vedrørende retten til delvist momsfradrag kan bl.a. også uddrages af følgende afgørelser, som ligeledes understøtter H1s ret til delvist momsfradrag af de omhandlede udgifter:

SKM2004.401.LSR vedrørte et kunstmuseum med såvel momsfrie entreindtægter som momspligtige indtægter fra salg af kataloger m.v., automatsalg samt sponsorater i form af reklamevirksomhed. Museumsområdet omfattede en hovedbygning med tilhørende indre gård samt omkringliggende parkområde. Der var fri adgang til parkområdet, og udgifterne til vedligeholdelse af parken havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til de momsfrie museumsaktiviteter.

Landsskatteretten fandt, at museets udgifter til vedligeholdelse af parken i overensstemmelse med EU-domstolens domme i sag C-98/98, Midland Bank, og sag C-408/98, Abbey National, måtte anses som fællesudgifter. Det kunne hverken anses for godtgjort, at udgifterne kun vedrørte den momsfritagne museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter.

Momsfradraget for disse udgifter skulle derfor opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKAT-meddelelse, SKM207.505.SKAT har SKAT taget stilling til golfklubbers momsfradragsret. Det fremgår her, at efter SKATs opfattelse har

"golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, (-) delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v. som fællesudgifter".

SKAT skriver bl.a. følgende:

"Momslovens § 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuld ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 ...".

Videre skriver SKAT:

"Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter blev dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Det fremgår af landsskatterettens begrundelse for dette resultat, at:

"Landsskatteretten finder, at de omhandlede udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe må anses for at være afholdt såvel i forbindelse med selskabets momsfrie indtægter, entreindtægter ved amatørkampe, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, som i forbindelse med selskabets momspligtige indtægter, blandt andet i form af sponsor- og reklameindtægter, idet sidstnævnte indtægter må anses for at være betinget af blandt andet fremvisning af spillertrøjer med sponsornavne under turneringskampe, der spilles på såvel hjemme- som udebane. Retten finder derfor, hvilket Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt, at selskabet er berettiget til delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, af købsmoms af de afholdte udgifter til bustransport i forbindelse med kampe.

Endvidere finder retten, at de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af betydning for opretholdelse af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi, hvorfor retten finder, at disse udgifter, ud over betydningen for opnåelse af entreindtægter, har betydning for selskabets muligheder for at opnå sponsor- og reklameindtægter. Retten finder derfor, hvilket Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt, at selskabet tillige er berettiget til delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, af købsmoms af disse udgifter".

SKAT konkluderer afslutningsvis:

"For så vidt angår de omhandlede golfklubber m.fl. finder Hovedcentret på denne baggrund, at da reklamering for den enkelte sponsor sker på eller i tilknytning til golfbanen, er der som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kan begrunde, at der er delvis fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. har vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift

Efter Hovedcentrets opfattelse har golfklubberne m.fl. således ikke kun fradrag for moms af de omkostninger, der er direkte forbundet med opsætning af reklameskilte, tryk på flag mv. Golfklubberne har også delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til nyetablering, drift- og vedligeholdelse af golfanlæg/-bane og træningsfaciliteter, herunder nyanskaffelser og drift m.v. af maskiner m.v. Desuden må udgifter til vand og energiafgifter anses for generelle omkostninger".

H1s udgivelse og salg af f.eks. kataloger sker i tilknytning til den udstilling, som kataloget beskriver og illustrerer på tilsvarende måde som golfklubbers "reklamering for den enkelt sponsor sker på eller i tilknytning til golfbanen", og der er dermed den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til udstilling ("salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab") og indtægterne fra salg af f.eks. katalogerne ("sponsoraterne til golfklubben  m.fl.", der kan begrunde, at der er delvis fradragsret for momsen af de udgifter, som H1 ("klubben m.fl.") har vedrørende opsætning/produktion af udstillingen ("vedrørende golfbanen mv.") som en fællesudgift.

Om H1s momspligtige indtægter kommer fra salg af kataloger, udlejning af lokaler eller "Arrangement X" arrangementer ændrer ikke på, at de momspligtige indtægter sker i tilknytning til udstillingerne, og udgifterne til produktion/opsætning af udstillingerne er dermed omfattet af retten til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1.
(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 27. november 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"…
Afholdte udgifter til produktion/opsætning af udstillinger har en direkte og umiddelbar tilknytning til klagers momsfritagne kulturelle aktivitet, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Vi har lagt vægt på, at de konkrete udgifter i form af opsætning af udstilling, rengøring, transport af kunst og markedsføring og annoncering af udstilling på tidspunktet for indkøbet af udgifterne er direkte og umiddelbart tilknyttet selve kunstudstillingen, som er fritaget for moms.

Det er Skattestyrelsens fortsatte opfattelse, at de konkrete udgifter ikke tilsvarende har en direkte og umiddelbar tilknytning til de selvstændige og særskilte påtænkte momspligtige aktiviteter i form af arrangementet "Arrangement X", udlejning af udstillingssalen eller salg af kataloger.

Det [er] vores opfattelse, at kunstudstillingen bliver produceret og opsat, uanset om klager efterfølgende påbegynder momspligtige aktiviteter i de samme lokaler som kunstudstillingen eller ej. Vi fastholder, at udgifterne til produktion/opsætning af udstilling udelukkende har en direkte og umiddelbar tilknytning til klagers momsfritagne aktiviteter.

Det ændres ikke af, at klager ikke ville kunne have haft indtægter fra de momspligtige aktiviteter, såfremt udstillingen ikke havde været der.

Skattestyrelsen fastholder, at de afholdte udgifter til produktion/opsætning af udstillinger derfor ikke har en direkte og umiddelbar tilknytning til både klagers momsfrie og til klagers påtænkte momspligtige aktiviteter, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme delvis momsfradrag efter momslovens § 38.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke har godtgjort, at betingelser for delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 er opfyldt, og klager kan ikke opnå momsfradrag for de konkrete omkostninger jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.
(…)"

Foreningens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Foreningens repræsentant har den 8. februar 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:

"…
Jeg skal hermed på vegne af H1 sende mine bemærkninger hertil og samtidig meddele, at H1 frafalder sin klage over det daværende SKATs (herefter benævnt som SKAT) svar på spørgsmål nr. 4 i bindende svar af 24. maj 2017.

H1 fastholder sin klage over SKATs svar på spørgsmål nr. 2 og nr. 3 i bindende svar af 24. maj 2017.

H1 fastholder også såvel den principale som subsidiære påstand i forhold til klagen over SKATS svar på spørgsmål nr. 2 og nr. 3 i bindende svar af 24. maj 2017, jf. H1s klage af 23. august 2017, som jeg i sin helhed skal henvise til.

Ad faktum

Jeg vil nedenfor præcisere faktum for at sikre, at der ikke træffes en afgørelse baseret på en misforståelse af faktum.

H1 er ikke et traditionelt kunstmuseum, hvor kunsten hænger på væggene. Ofte er værkerne, som H1 udstiller, såkaldte kunstinstallationer, der står og ligger på gulvet eller hænger i loftet, og hvor installationerne forholder sig til rummet/lokalet omkring sig.

Til belysning af eksempler på udstillinger, som H1 har haft i H2, som H1 ejer, fremsender jeg bogen "[…]", der blev udgivet i forbindelse med bygningens […] års jubilæum (bilag 2). Jeg sender også kataloget "[…]" (bilag 3). Bilag 2 og 3 sendes med posten.

De "Arrangement X" arrangementer, som er omfattet af spørgsmål nr. 2, og den udlejning af lokaler, som er omfattet af spørgsmål nr. 3, finder udelukkende sted, når udstillingerne kan og skal indgå i og interagere med henholdsvis "Arrangement X" arrangementerne og udlejningen af lokalerne. Udstillingerne er med andre nødvendige for aktiviteterne, og der ville ikke være nogen momspligtige indtægter fra "Arrangement X" arrangementer eller udlejning af lokaler, såfremt udstillingerne ikke var der.

Aktiviteterne, der er beskrevet i spørgsmål nr. 2 og nr. 3, omfatter således ikke "Arrangement X" arrangementer og udlejning af lokaler, hvor udstillingerne blot er spændende kulisser og "nice to have" ved afholdelse af arrangementerne og ved udlejningen; udstillingerne er nødvendige for de to aktiviteter.

I relation til klagen over SKATs svar på spørgsmål nr. 2 vedlægger jeg til illustration heraf fotos fra et "Arrangement X" arrangement (bilag 4 og 5), hvor det ses, at croquis-modellen interagerer med den konkrete udstillings udstillingsgenstande, hvorved tegnerne får mulighed for at lave skitser af samspillet og helheden mellem croquis-modellen og udstillingsgenstandene.

I relation til klagen over SKATs svar på spørgsmål nr. 3 vedlægger jeg til illustration heraf fotos fra en udlejning af lokaler (bilag 6 og 7), hvor det ses, at lejeren af lokalerne, modefirmaet G1, fysisk anvender den konkrete udstillings udstillingsgenstande/kunstinstallationer til brug for et modeshow, og det bemærkes, at sengene og ledningerne på gulvet er udstillingsgenstandene/kunstinstallationerne i udstillingen. Jeg vedlægger også faktura på udlejning af lokalerne til G1, jf. bilag 8.

Aktiviteterne omfattet af spørgsmål nr. 2 og nr. 3 foregår således i de samme rum, hvor udstillingerne er, og aktiviteterne bruger udstillingerne/udstillingsgenstandene fysisk, og udstillingerne er nødvendige for aktiviteterne.

Ad anbringender til de principale påstande

I Landsskatterettens afgørelse, j. nr. 09-03614, traf Landsskatteretten afgørelse i en sag om et museums ret til delvist momsfradrag af omkostninger anvendt til momsfritagne udstillinger, hvor der i forbindelse med udstillingerne havde været salg af plakater, temahæfter m.v.

SKAT havde nægtet delvist momsfradrag af disse omkostninger.

Nedenfor følger uddrag af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse for sin afgørelse:

"Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:

"Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. "

De bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit A, stk. 1, litra n, og stk. 2, litra b, lyder således, idet det bemærkes, at tilsvarende bestemmelser nu findes i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n, og artikel 134:

" ... visse kulturelle tjenesteydelser og levering af goder i nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat."

"b) Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b), g), h), i), I), m) og n), fastsatte fritagelser, såfremt:
- de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift,
- de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Følgende fremgår af den bagvedliggende artikel 168 i momssystemdirektivet:

"I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) Den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person [...]"

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. [ ... ]"

Følgende fremgår af den bagvedliggende bestemmelse i artikel 173 i momssystemdirektivet:

"Stk. 1. For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.[ ... ]"

I henhold til den afgørelse, som er indbragt for Landsskatteretten, har fonden ikke delvis fradragsret for momsen af omkostninger afholdt til frembringelse af de momsfritagne udstillinger [udstilling7], [udstilling2], [udstilling8] og [udstilling9], jf. momslovens § 38, stk. 1.

SKAT har som begrundelse herfor anført, at salg af plakater og temahæfter i forbindelse med udstillingerne ikke bevirker, at indkøb anvendt til udstillingerne tillige er anvendt til momspligtige leverancer, således at udgifterne til udstillingerne udgør fællesomkostninger med delvis fradragsret til følge, jf. momslovens § 38, stk. 1.

----

1. Fradragsret i forbindelse med udstillingsvirksomhed
Momspligt

Inden der tages stilling til, hvorvidt udgifter til produktion af de momsfrie udstillinger tillige har været anvendt til momspligtige formål, må det først afgøres, om der i forbindelse med udstillingerne har været foretaget et momspligtigt salg.

Landsskatteretten finder, at salg af de omhandlede plakater og temahæfter er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, da salget ikke er uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af de momsfritagne udstillinger og dermed ikke er omfattet af momsfritagelsen for udstillingsaktiviteterne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit A, stk. 1, litra n, og stk. 2, litra b, samt EF-domstolen i eksempelvis de forende sager C-394/04 og C-395/04, Ygeia, og Landsskatteretten senest i afgørelsen offentliggjort som SKM2010.214.LSR

Bidrag fra [virksomhed4] er momspligtigt i det omfang, bidraget udgør betaling for modtagne modpligtige leverancer, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, herunder SKATs meddelelse offentliggjort som SKM2007.505.SKAT om golfklubbers indtægter fra sponsorer.
------

Momsfradrag

I det omfang fonden i henhold til ovenstående har foretaget momspligtige leverancer i forbindelse med de momsfritagne udstillinger, er spørgsmålet herefter, om omkostningerne til produktion af udstillingerne tillige har været anvendt til det nævnte momspligtige salg af plakater m.v., således at fonden har delvis fradragsret for moms af udstillingsomkostningerne, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det bemærkes, at den forelagte sag ikke omhandler spørgsmålet om, i hvilket omfang der er fradrag for indkøb til de leverancer, der i henhold til nedenstående er momspligtige.

Fradragsretten forudsætter, at de indkøbte varer og goder, der ønskes afløftet moms af, har en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner, idet indkøbene skal være objektivt knyttet til disse, jf. EF-domstolen i eksempelvis sagen BLP Groupe, C-4/94.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der foreligger en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem udgifter til frembringelse af de momsfritagne udstillinger og de momspligtige plakater, at udgifterne til udstillingerne udgør fællesomkostninger med delvis fradragsret for momsen af udstillingsudgifterne til følge, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden, finder, at det samme gør sig gældende for de udstillinger, i hvis forbindelse der er solgt momspligtige temahæfter. Disse retsmedlemmer voterer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse, således udgifter til afholdelse af momsfritagne udstillinger, hvortil der er udarbejdet momspligtige temahæfter, ikke udgør fællesomkostninger som følge af salget, jf. momslovens § 38, stk. 1. Et retsmedlem udtaler, at det momspligtige temahæfteikke kan adskilles fra den momsfrie udstillingsvirksomhed, hvorfor omkostninger til udstillingen tillige må anses for anvendt til frembringelse af temahæftet. Dette retsmedlem voterer således for, at salgaf temahæfter i forbindelse med momsfritagne udstillinger bevirker, at omkostninger til udstillingerne udgør fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1. Der afsiges kendelse på dette punkt efter stemmeflertallet.

Omkostningerne til udstillingen [udstilling2] findes at have en umiddelbar og direkte tilknytning til såvel den momsfritagne museumsaktivitet som til momspligtige sponsorindtægter, at udstillingsomkostningerne i denne forbindelse skal anses for fællesomkostninger med deraf følgende delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at der i forbindelse med udstillingen [udstilling7] tillige har været momspligtige indtægter fra salg af licensrettigheder, eller at der har været et momspligtigt salg af bøger og CDer i forbindelse med udstillingen [udstilling2].

SKATs afgørelse på ovennævnte punkter ændres dermed."

Det kan på baggrund af ovennævnte afgørelse konkluderes, at Landsskatteretten anerkendte delvist momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1 af omkostningerne til udstilling 2, idet der til denne udstilling var tilknyttet momspligtige sponsorindtægter. Omkostningerne ansås for "at have en umiddelbar og direkte tilknytning til såvel den momsfritagne museumsaktivitet som til momspligtige sponsorindtægter".

Det synes uomtvisteligt, at museet ville have afholdt omkostningerne til udstilling 2, selv om det ikke havde modtaget de momspligtige sponsorindtægter til udstillingen. Dette underbygges bl.a. af, at museet afholdt omkostninger til andre udstillinger, selv om museet ikke modtog sponsorindtægter til disse. Det forhold, at museet ville have afholdt omkostningerne til udstilling 2, selv om det ikke havde modtaget de momspligtige sponsorindtægter til udstillingen, indgår imidlertid ikke i Landsskatterettens vurdering af, om omkostningerne til udstilling 2 er omfattet af retten til delvist momsfradrag.

Når Skatteankestyrelsen derfor i sit forslag til afgørelse nægter H1 ret til delvist momsfradrag af omkostningerne til udstillinger som omfattet af spørgsmål nr. 2 og nr. 3 med den begrundelse, at "foreningen indkøber varerne og ydelserne uanset, om foreningen gennemfører de påtænkte momspligtige aktiviteter eller ej" er denne antagelse således irrelevant for vurderingen af, om H1 har ret til delvist momsfradrag af omkostningerne til udstillingerne. Dette understøttes som beskrevet ovenfor af Landsskatterettens afgørelse, j. nr. 09-03614.

Det, som er afgørende for vurderingen af, om H1 har ret til delvist momsfradrag af omkostningerne til udstillinger, som er omfattet af spørgsmål nr. 2 og 3, er alene, om omkostningerne til udstillingen kan anses for at have en umiddelbar og direkte tilknytning til såvel den momsfritagne museumsaktivitet som til de momspligtige indtægter fra "Arrangement X" arrangementerne og udlejningen af lokalerne. Det kan der svares bekræftende på, idet begge aktiviteter aktivt anvender udstillingerne og udstillingsgenstandene i lokalerne, hvor genstandene udstilles, og aktiviteterne i spørgsmål nr. 2 og 3 ikke afholdes, medmindre det er tilfældet. H1 ville således ikke have haft de momspligtige indtægter fra aktiviteterne i spørgsmål nr. 2 og 3, såfremt udstillingerne ikke havde været der; på tilsvarende måde som museet I Landsskatterettens afgørelse, j. nr. 09-03614 ikke ville have haft de momspligtige indtægter fra sponsorer, såfremt museet ikke havde haft udstilling 2. Udstillingerne og de momspligtige aktiviteter er uløseligt forbundet.

På den baggrund bør H1 derfor gives medhold i sin klage over SKATs svar på spørgsmål nr. 2 og 3 i bindende svar af 24. maj 2017.
(…)"

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde foreningens repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs bindende svar stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret nej til spørgsmål 2 og 3.

Der skal således tages stilling til, om de af foreningen afholdte udgifter til produktion/opsætning af udstillinger kan anses for at være anvendt både til foreningens afgiftsfritagne transaktioner og til foreningens påtænkte afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 38, stk. 1, som anført af foreningens repræsentant, eller om de afholdte udgifter til produktion/opsætning af udstillinger er direkte og umiddelbart knyttet til foreningens afgiftsfritagne transaktioner, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist, som anført af SKAT.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil…"

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår der følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Af momslovens § 38, stk. 1 (uddrag), fremgår der følgende:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden…"

Momslovens §§ 37, stk. 1, og 38, stk. 1, gennemfører blandt andet momssystemdirektivets artikel 168, litra a), og artikel 173, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Art. 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)       den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
…

Art. 173
For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person."

Det følger af EU-Domstolens praksis, at såfremt en bestemt indgående transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der ikke ske fradrag af den indgående afgift, jf. for eksempel sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 44.

EU-Domstolen fastslog i sag C-268/83 (Rompelman), at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person.

Ifølge det oplyste har foreningen til formål at præsentere publikum for det sidste nye inden for samtidskunsten med ca. 10 udstillinger årligt. Foreningen er en privat kunstinstitution, som årligt modtager driftstilskud fra Kulturministeriet. Videre bidrager sponsorer, fonde og samarbejdspartnere aktivt til at afholde udstillinger og arrangementer.

Videre er det oplyst, at foreningen sælger entré til udstillingerne, hvilke transaktioner er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Foreningen er momsregistreret, idet foreningen gennemfører afgiftspligtige transaktioner i form af levering af kunstværker, kunsthåndværk, bøger og kataloger samt udlejning af fast ejendom, herunder bortforpagtning af en café.

Endvidere er det oplyst, at foreningen har udgifter til varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillingerne, som hovedsageligt omfatter udgifter til opsætning af udstillinger, herunder materialer, rengøring, transport af kunst og markedsføring samt annoncering af udstillingerne.

Foreningen indgår aftaler med en fond om at udstille værker af kunstnere, som fonden vælger. Af aftalen fremgår det, at foreningen står for opsætning, tilrettelæggelse, markedsføring og nedtagning m.m. af kunstnernes udstillinger i foreningens lokaler. Foreningen fakturerer fonden for arbejdet inkl. moms.

Foreningen påtænker at gennemføre momspligtige transaktioner i form af arrangementet "Arrangement X", hvor publikummet skal tegne en croquismodel, som indgår i udstillingen, idet publikummet tegner helheden mellem udstillingen og croquismodellen (spørgsmål 2).

Videre påtænker foreningen at gennemføre afgiftspligtige transaktioner i form af udlejning af udstillingssalen til eksterne (spørgsmål 3).

Foreningen stillede i sin anmodning om bindende svar til SKAT følgende spørgsmål som spørgsmål 1:

"Er de indtægter, som [foreningen] modtager fra [fonden] for at tilrettelægge, opsætte, nedtage og markedsføre udvalgte kunstneres værker på en udstilling, momspligtige?" SKAT har svaret ja til spørgsmål 1 i overensstemmelse med foreningens opfattelse. SKAT har begrundet besvarelsen med, at transaktionerne ikke er omfattet af fritagelsen for moms for kulturelle aktiviteter, hvorfor transaktionerne er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1. SKATs besvarelse af spørgsmål 1 er ikke påklaget til Landsskatteretten.

Foreningens repræsentant har til støtte for den nedlagte påstand anført, at foreningen kan fradrage købsmomsen af udgifterne til varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger efter momslovens § 38, stk. 1, idet de påtænkte momspligtige aktiviteter gennemføres i tilknytning til udstillingerne.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at foreningens momsfritagne aktivitet (udstillingerne) og foreningens påtænkte momspligtige aktiviteter (arrangementet "Arrangement X" og udlejning af udstillingssalen) udgør selvstændige og særskilte aktiviteter.

Ud fra de forelagte oplysninger finder Landsskatteretten, at foreningen ikke har godtgjort, at betingelserne for fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, er opfyldt for udgifterne til produktion/opsætning af udstillinger.

Der er herved henset til, at de af foreningen indkøbte varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger har en direkte og umiddelbar tilknytning til foreningens momsfritagne transaktioner. Landsskatteretten bemærker hertil, at foreningen indkøber varerne og ydelserne uanset, om foreningen gennemfører de påtænkte momspligtige aktiviteter eller ej, og at varerne og ydelserne på baggrund af deres objektive indhold må anses for at blive indkøbt til brug for foreningens afgiftsfritagne virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Den årsagsforbindelse, hvorefter foreningen ikke ville have haft de momspligtige indtægter, såfremt udstillingen ikke havde været der, kan ikke anses for at udgøre en direkte og umiddelbar tilknytning.

Der består således ikke den fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng mellem de indkøbte varer og ydelser til produktion/opsætning af udstillinger og de påtænkte aktiviteter i form af arrangementet "Arrangement X" og udlejning af udstillingssalen, hvorfor foreningen ikke har fradragsret for købsmomsen af udgifterne til produktion/opsætning af udstillinger som følge af disse aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Det af repræsentanten fremhævede bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2009.647.SR, den fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten offentliggjort i SKM2004.401.LSR og det fremhævede styresignal fra SKAT offentliggjort i SKM2007.505.SKAT ændrer ikke herved. Ligeledes ændrer Landsskatterettens afgørelse med sagsnr. 09-03614 ikke herved.

Repræsentantens principale og subsidiære påstand kan dermed ikke imødekommes.

Det er således med rette, at SKAT har svaret nej til spørgsmål 2 og 3.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs besvarelse af spørgsmål 2 og 3.