Parter

Sag BS-6613/2017-GLO: A mod Skatteministeriet

Sag BS-6639/2017-GLO: B mod Skatteministeriet

Sag BS-6658/2017-GLO: C mod Skatteministeriet

Sag BS-6683/2017-GLO: D mod Skatteministeriet

Sag BS-6698/2017-GLO: E mod Skatteministeriet

Sag BS-6716/2017-GLO: F mod Skatteministeriet

Sag BS-6754/2017-GLO: G mod Skatteministeriet

Sag BS-6769/2017-GLO: H mod Skatteministeriet

Sag BS-6784/2017-GLO: I mod Skatteministeriet

Sag BS-6788/2017-GLO: J mod Skatteministeriet

(advokat Anders Endicott Pedersen v/ advokatfuldmægtig Neel Støier for sagsøgerne og advokat Mattias Chor for sagsøgte)

Afgørelse truffet af byretsdommeren:

Dorte Nørby

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 20. december 2017, angår om sagsøgerne skal kursgevinstbeskattes, fordi G1-virksomhed, som sagsøgerne var kommanditister i, blev frigjort fra gæld i forbindelse med salget af selskabets ejendom.

A har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at As gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.120.767 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 794.542 kr.

B har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Bs gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.375.260 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 889.888 kr.

C har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Cs gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.120.767 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 794.542 kr.

D har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Ds gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.120.767 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 794.542 kr.

E har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Es gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.969.074 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 1.112.359 kr.

F har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Fs gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.714.582 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 1.017.014 kr.

G har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Gs gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 1.951.106 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 730.979 kr.

H har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Hs gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 1.866.275 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 699.197 kr.

I har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Is gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.969.074 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 1.112.359 kr.

J har påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at Js gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med 2.544.921 kr., subsidiært at gælden skal nedsættes med 953.451 kr.

Skatteministeriet har i forhold til alle sagsøgerne påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagsøgerne er de 10 kommanditister i kommanditselskabet G1-virksomhed, der blev stiftet i 2003 med en stamkapital på 28.000.000 kr. fordelt på 280 anparter á 100.000 kr. De 280 anparter blev fordelt mellem kommanditisterne med 25 anparter til A , 28 anparter til B , 25 anparter til C , 25 anparter til D, 35 anparter til E, 32 anparter til F, 23 anparter til G, 22 anparter til H, 35 anparter til I og 30 anparter til J.

Landsskatteretten stadfæstede den 21. september 2017 SKATs afgørelser af 13. maj 2015, hvor SKAT forhøjede sagsøgernes skattepligtige indkomst med det i påstandene angivne beløb vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23. Det i de subsidiære påstande anførte beløb svarer til forskellen mellem den af Landsskatteretten ansatte gevinst på gæld (84.830 kr. pr. andel) og sagsøgernes resthæftelse (53.049 kr. pr. andel), hvilket udgør 31.781 kr. pr. andel. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende A fremgår:

"…

Faktiske oplysninger

Kommanditselskabet G1-virksomhed blev stiftet i 2003 og består af 280 andele á 100.000 kr. Der er 10 kommanditister i kommanditselskabet, hvorfor stamkapitalen består af 28.000.000 kr. Klageren har 25 anparter i kommanditselskabet, svarende til 8,93 %.

Det fremgår af de til prospektet vedhæftede vedtægters § 3, at der skulle indbetales et beløb svarende til 21.357 kr. pr. anpart, hvilket svarer til 21,357 % af en andel på 100.000 kr.

Det fremgår af købsaftalen, der har virkning pr. 2. juni 2003, at der skal indbetales 21,36 % af den samlede investering. Klagerens samlede investering udgjorde 2.500.000 kr., hvorefter der skulle indbetales 534.000 kr. Klagerens resthæftelse udgjorde således 1.966.000 kr.

Kommanditselskabet erhvervede i 2003 en erhvervsejendom for 4,15 mio. GBP Y1-adresse Skotland. Ejendommen blev erhvervet med den ubetingede ejendomsret freehold. Købet af ejendommen blev finansieret ved optagelse af 1. prioritetslån i F1-bank og 2. prioritetslån i F2- bank.

I årsrapporten for 2003 […] fremgår det, at 2. prioriteten har sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse samt transport i likvide beholdninger.

Lånet hos F1-bank er indgået den 30. juni 2003 i henhold til låneaftale. Det oprindelige lånebeløb udgjorde 2.717.000 GBP.  Valutakursen på låneoptagelsestidspunktet udgjorde 1076,22, jf. skattebilag for 2012, […] (realiseret valutakursregulering).

Kommanditselskabet har den 21. oktober 2003 optaget et lån på 900.000 GBP i F2- bank, (red. tekst fjernet). Kommanditisterne har den 10. marts 2004 afgivet selvskyldnerkaution (Limited Partner Guarantee) overfor F2- bank, for kommanditselskabets gæld til banken (2. prioritetsgælden). Det fremgår indledningsvist i kautionsaftalen, at det er en forudsætning for indgåelsen af låneaftalen med F2- bank, at kautionsaftalen indgås.

Lejer i G1-virksomhed var frem til 2011 G2-virksomhed. Selskabet havde indgået en 25-årig uopsigelig kontrakt, der løb fra 23. maj 2003. Lejekontrakten var indgået på FRI-vilkår (full repair and insurance), hvilket betyder, at lejer betaler samtlige omkostninger i forbindelse med ejendommens drift, herunder forsikringer samt udvendig og indvendig vedligeholdelse.

I 2011 gik lejeren G2-virksomhed konkurs. Efterfølgende har kommanditselskabet forsøgt at sikre indtægtsniveauet ved indgåelse af en ny lejekontrakt.

Ifølge årsrapport for 2011 udgjorde restgælden pr. 31. december 2011 til F1-bank (1. prioritetslån) 29.522.554 kr. Selskabets 1. prioritetslångiver og 2. prioritetslångiver har i den forbindelse opsagt låneaftalerne med henvisning til misligholdelse samt lejers konkurs.

F1-bank har i brev til kommanditselskabet den 28. december 2011 bekræftet, at kommanditselskabets lån er ydet på non-recourse vilkår og kun ydet mod sikkerhed i ejendommen.

Som følge af at selskabet ikke kunne betale ydelsen på 1. prioritetslånet, har banken taget ejendommen i administration, og har i den forbindelse opsagt deres engagement med kommanditselskabet. Ejendommen har således kun været delvist udlejet i både 2011 og 2012. Som følge af, at selskabet ikke har kunnet betale ydelsen på 1. prioritetslånet, har banken taget ejendommen i administration, og har i den forbindelse opsagt deres arrangement med kommanditselskabet.

G1-virksomhed er ifølge salgsaftale (jf. Statement Accounts) solgt den 25. september 2012 til G3-virksomhed for en samlet salgspris på 1.650.000 GBP, svarende til 15.446.640 kr.

Under opgørelse af finansielle indtægter […] i årsrapporten for 2012 var der medregnet gældseftergivelse fra F1-bank på 20.661.422 kr.

Ifølge kontoudtog dateret den 9. oktober 2012 udgjorde restgælden til F1-bank 2.207.039 GBP. Samme dag blev gælden nedskrevet til 0 GBP.

F1-bank har på kommanditselskabets foranledning den 23. februar 2013 bekræftet, at G1-virksomhed er blevet frigjort for alle gældsforpligtelser opgjort pr. 9. oktober 2012.

I årsrapporten for 2012 […] fremgår, at Selskabet har indgået aftale omkring afvikling af restgæld til F3-bank (2. prioritet) der pr. 31. december 2012 udgør kr. 4,5 mio. I henhold til aftalen afvikles restgælden med 1,2 mio. årligt frem til år 2016.

Det fremgår endvidere af årsrapporten for 2012, at resultatet for 2012 er påvirket af tab på salg af selskabets ejendom samt gældseftergivelse på selskabets 1. prioritet.

I årsrapporten for 2011 […] fremgår følgende:

Maksimal hæftelse pr andel	100.000 kr.
Opkrævet pr. andel	-46.951 kr.
Resthæftelse pr. andel	53.049 kr.

…

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 13. maj 202 ændret klagerens indkomst for 2012. Ændringerne og SKATs begrundelse for ændringerne var følgende:

"SKATs ændringer

Opgjort kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 vedrørende gæld i fremmed valuta		2.120.767 kr.
Fradragsbegrænsning 2011 - godkendt fratrukket da den nu kan rummes på fradragskontoen		-61.078 kr.
Fratrukket tab efter afskrivningslovens § 21	-300.020 kr.
Opgjort tab	854.151 kr.	-554.131 kr.
Ændring i alt		1.505.558 kr.

Kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta

…

1.2 Jeres bemærkninger

…

Beskatning udover resthæftelsen

Det fremgår af sagsfremstillingen, at SKAT agter at beskatte kommanditisterne i G1-virksomhed af gældseftergivelsesbeløb, som ligger ud over kommanditisternes resthæftelse.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3. Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes resthæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3."

…

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Ved salget af ejendommen bliver du frigjort for at betale din andel af gæld til F1-bank 2.207.039 GBP. Gælden er stiftet til kurs 1076,22 og er indfriet til kurs 0.

Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 21. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår (non-recourse).

Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:

Lån i pund		kursværdi	valutakurs	280 andele	25 andele
Optaget lån 2003	2.207.039 GBP	100	1076,22	23.752.595 kr.	2.120.767 kr.
Indfriet til	2.207.039 GBP	0		0 kr.	0 kr.
Kursgevinst				23.752.595 kr.	2.120.767 kr.
Skattepligtig gevinst				23.752.595 kr.	2.120.767 kr.

                  

1.5 SKATs afgørelse

Jeres revisor anfører i indsigelsen, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes resthæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

SKATs bemærkninger:

Som det fremgår af sagsfremstillingen, er der ikke tale om gældeftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gæld er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår (non-recourse)

Jeres revisors indsigelse får således ingen indflydelse på SKATs opfattelse i sagen. Vi fastholder derfor, at der skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i henhold til SKATs forslag.

…

Klagerens opfattelse

…

Beskatning ud over resthæftelsen

SKAT har beskattet kommanditisterne uden hensyntagen til resthæftelsen.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde resthæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3. Såfremt gældseftergivelsen viser sig at være skattepligtig, må beskatningen derfor begrænses til kommanditisternes resthæftelse i overensstemmelse med det der fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

…

Landsskatterettens afgørelse

Ad beskatning af kursgevinst

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 - 23.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, 1. pkt. skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af overkursreglen i § 22.

I medfør af kursgevinstlovens § 23 skal en gevinst i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. I bemærkningerne til lovforslaget L194 som fremsat den 13. marts 1997, fremgår det, at lovens hidtidige anvendelsesområde videreføres, ligesom der henvises til Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punkt 4, som beskriver lovens hidtidiges anvendelsesområde:

"Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.(...) Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet."

Vestre Landsret har ved dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, slået fast, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig gevinst. Dette må bero på en konkret vurdering af, hvorvidt der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det omhandlede 1.prioritetslån er optaget i engelske pund i F1-bank . Det fremgår endvidere, at der er foretaget afskrivninger på ejendommen, ligesom klageren har fratrukket renterne på sin ideelle andel af 1.prioritetslånet.

På denne baggrund finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til F1-bank .

Det fremgår endvidere, at kommanditselskabet den 9. oktober 2012 er blevet frigjort for en gæld på 2.207.039 GBP, svarende til et beløb på 23.752.595 kr. for 280 anparter. For 25 anparter udgjorde gælden 2.120.767 kr.

På baggrund af det ovenstående konkluderes det, at klageren skal beskattes af den kursgevinst, som klageren har opnået ved, at klageren er blevet frigjort fra en gæld på 2.120.767 kr., jf. kursgevinstlovens § 23.

Klagerens repræsentant har anført, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med den af Vestre Landsret afsagte dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, hvorfor der maksimalt kan blive tale om beskatning af en gevinst svarende til kommanditisternes resthæftelse.

Dette kan ikke føre til en ændret vurdering. Der er herved lagt vægt på, at problemstillingen om, hvorvidt gevinst på frigørelse fra gæld i fremmed valuta fra lån optaget på non recourse-vilkår skal beskattes, er den samme. Kommanditisterne har fratrukket renter hidrørende fra deres forholdsmæssige andel af gælden og bliver følgelig beskattet af en gevinst svarende til deres andel af restgælden.

Det skal endvidere bemærkes, at Landsskatterettens kendelse af 13. maj 2008, refereret i SKM2008.586.LSR, omhandlede en gældseftergivelse. I nærværende sag havde banken ikke noget yderligere krav, den kunne gøre gældende, efter salget af ejendommen. Der bestod således ikke nogen gæld, banken kunne eftergive. Idet der ikke er tale om gældseftergivelse, vil således også den del af gevinsten på den frigjorte gæld, der overstiger resthæftelsen, være skattepligtig for kommanditisterne.

Repræsentanten har endvidere anført, at kursgevinstlovens § 23 er i modstrid med EU-rettens regler om kapitalens fri bevægelighed, hvorfor der maksimalt kan ske beskatning af et beløb svarende til resthæftelsen.

Det skal hertil bemærkes, at Kommissionen tidligere har udtalt, at den ikke mener, at kursgevinstlovens § 23, hvor gevinst på gæld i fremmed valuta beskattes, er EU-stridig, selv om gevinst på gæld i danske kroner ikke beskattes. Dette begrundes med, at en person bliver beskattet i Danmark af gevinst på gæld i fremmed valuta, uanset om gælden er optaget i Danmark hos en dansk kreditor eller i udlandet hos en udenlandsk kreditor.

På baggrund af dette finder Landsskatteretten ikke, at beskatning i medfør af kursgevinstlovens § 23 er EU-stridig.

Det bemærkes endvidere, at klagerens repræsentant har anmodet om genoptagelsestilsagn i tilfælde af, at Højesteret i den appellerede sag SKM2016.325VLR, måtte komme frem til, at kommanditisterne ikke skal beskattes af gevinst på gæld i fremmed valuta i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

…"

Der foreligger enslydende begrundelser i Landsskatterettens afgørelser vedrørende de øvrige sagsøgere.

Af låneaftale indgået den 30. juni 2003 mellem G1-virksomhed og F1-bank fremgår:

"…

F1-bank  are pleased to offer you a Facility on the following terms and conditions (‘this Offer’).

Facility A

1.  Main Financial Provisions

1.1  Amount: £2,717,000 (the Facility).

1.2  Period of the Facility: 25 years from date upon which the Facility or any part thereof is first drawn.

…

1.4 Provided no Event of Default has occurred your liability   for repayment of Capital will be postponed for the first 60  months of the Facility. Thereafter commencing 63 months from date the Facility is first drawn repayment of capital will be debited to your designated account by Direct Debit in quarterly instalments calculated to repay the Facility at the expiry of the Facility.

…

Facility B

Main Financial Provision

1.6  Amount: £810,000

1.7  Period of the Facility: 25 years from the date upon which the Facility or any part thereof is first drawn.

…

1.9 Provided no Event of Default has occurred, your liability for repayment of capital hereunder will be postponed during the period of the Facility. The Facility is repayable in full at the expiry of the Facility, or earlier upon the occurrence of an Event of Default.

…

2.  Drawdown of Facility

Once all the Conditions Precedent have been satisfied and on receipt of five business days’ notice the Facility shall be drawn down, as follows: -

£ 3,527,000 towards the purchase of G2-virksomhed, G1-virksomhed, Your Solicitors shall confirm that the funds have been/will be so utilised.

3.  Early Repayment of the Facility

3.1  Subject to 30 days’ prior notice the Facility may be repaid earlier than expiry of the Period of the Facility and the Borrower at the time early repayment shall: -

…

6.    Financial Conditions

 …

     6.5 Security Cover

The Realisation Value of the Property charged in favour of the Bank shall not be less than 117 % of the amount of the Term Loan outstanding from time to time.

Upon receipt of the annual Financial Statements the Bank may, at its absolute discretion and at the cost of the Borrower, instruct a revaluation of the Property (ies) from a Valuer acceptable to the Bank.

In the event the Realisation Value does not equal or exceed 117 % of the Borrower’s total indebtedness under the Facility, then, upon written demand by the Bank, the Borrower shall either: -

i)  reduce the amount of the Facility; or

ii) provide additional security which will ensure compliance with the financial covenant.

and the Borrower shall comply with any such demand within 28 days thereof.

…"

    

Parternes synspunkter

Sagsøgerne har i deres påstandsdokument af 29. marts 2021 anført følgende:

"…

5.1 Den principale påstand

Det gøres til støtte for den principale påstand gældende, at det er i strid med EUF-Traktatens artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed at beskatte sagsøgerne af en gevinst på gæld efter kursgevinstlovens § 23.

F1-bank eftergav i 2012 G1-virksomheds restgæld i overensstemmelse med parternes låneaftale, som G1-virksomhed havde misligholdt, da lejeren af K/S'ets ejendom var gået konkurs, og K/S'et derfor ikke længere havde indtægter ved udlejning af ejendommen, som K/S'et kunne anvende til at betale ydelser på lånet med. Ejendommen blev herefter solgt, og som følge af det i aftalen indeholdte non recourse-vilkår kunne F1-bank efter at have modtaget provenuet fra salget af ejendommen ikke rejse krav om yderligere betaling fra G1-virksomhed, som således blev eftergivet den pr. 9. oktober 2012 opgjorte restgæld på 2.207.039 britiske pund.

På tidspunktet for gældens eftergivelse var hverken G1-virksomhed eller sagsøgerne forpligtet til at betale de 2.207.039 pund til F1-bank , og hverken G1-virksomhed eller sagsøgerne sparede ved gældseftergivelsen en udgift, som de skulle have betalt. G1-virksomhed og sagsøgerne har således ikke ved gældseftergivelsen opnået en fordel af økonomisk værdi - en formuefordel - som kan danne grundlag for en beskatning af sagsøgerne.

Sagsøgerne har ikke opnået en gevinst, som de kan beskattes af, da forudsætningen for at kunne beskatte en skatteyder af en gevinst på gæld, nemlig at der påhviler skatteyderen en pligt til at betale en gæld, ikke er opfyldt i denne sag.

G1-virksomhed kunne heller ikke betale, da K/S'et ikke havde nogen indtægter som følge af lejerens konkurs, og i en situation, hvor en gæld eftergives på grund af debitors manglende betalingsevne, har begrebet "gevinst på gæld" siden Landsoverskatterådets kendelse nr. 75 fra 1929 […] været forstået således, at der skattemæssigt ikke foreligger en gevinst - en formuefordel, der kan beskattes - medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end det, som debitor ikke kan betale.

Når der ikke foreligger en skattepligtig gevinst, når debitor ikke kan betale, gælder dette så meget desto mere, når debitor ikke er forpligtet til at betale.

Det ligger således også fast, at havde det i denne sag omhandlede lån været i danske kroner i stedet for britiske pund, ville sagsøgerne ikke havde været skattepligtige af en gevinst som følge af gældens bortfald. Der er dermed ubestridt en forskel på beskatningen af gevinst på gæld i danske kroner og beskatningen af gevinst på gæld i fremmed valuta, når skattemyndighederne i denne sag beskatter sagsøgerne, netop fordi gælden er i fremmed valuta.

Det forholder sig endvidere således, at sagsøgerne ikke skal beskattes, hvis der foreligger en såkaldt samlet ordning, da det er ubestridt, at det for anvendelse af kursgevinstlovens § 24 om gældseftergivelse i forbindelse med en sådan ordning er uden betydning, om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta, således som dette også klart kom til udtryk allerede i de ovenfor i afsnit 4.4 citerede bemærkninger til den tidligere kursgevinstlovs § 6 A.

G1-virksomhed havde til formål at drive virksomhed med udlejning af den i 2003 købte erhvervsejendom beliggende Y2-adresse, G1-virksomhed, Skotland, og efter at denne ejendom var blevet solgt i efteråret 2012 bestod K/S'ets aktiviteter i afvikling af forholdet til K/S'ets långivere, F1-bank , som eftergav restgælden på de 2.207.039 pund, og F3-bank, som accepterede en afvikling med betaling af 1,2 mio. danske kroner årligt frem til 2016.

Der blev således i 2012 tilvejebragt en ordning med afvikling af gælden i G1-virksomhed, der efterfølgende ikke har haft nogen erhvervsmæssige aktiviteter, og som i dag er opløst og afmeldt i CVR-registeret. Samlet set blev der således i 2012 indgået aftale om en ordning om afvikling, herunder eftergivelse af gælden i G1-virksomhed, og kursgevinstlovens § 24 er således også til hinder for en beskatning af sagsøgerne.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at F1-bank har eftergivet gælden i 2012. Bestemmelsen om non recourse-vilkår i låneaftalen er en suspensivt betinget aftale, som først har skattemæssig effekt i 2012, hvor betingelserne er opfyldt, ganske på samme måde som den i SKM2018.339.VLR […] omhandlede gældseftergivelse først havde skattemæssig effekt i 2017 og ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse i 2012. Tilsvarende fastslog Østre Landsret i SKM2004.265.ØLR […], at en gældseftergivelse først havde skattemæssig effekt i 1997 og ikke i 1996, hvor aftalen blev indgået.

Hvis F1-bank skattemæssigt ikke først har eftergivet den i nærværende sag omhandlede gæld i 2012, må eftergivelsen være sket på tidspunktet for aftalens indgåelse i 2003, således at sagsøgerne har opnået den af skattemyndighederne hævdede gevinst i 2003, hvor gevinsten i givet fald så også skulle have være beskattet. I så fald ville det naturligvis være udelukket at beskatte sagsøgerne i 2012 af denne gevinst.

Sagsøgerne har i 2012 ikke opnået en skattepligtig gevinst på gæld, og allerede af den grund skal der gives sagsøgerne medhold i den principale påstand, og måtte der kunne findes grundlag for en beskatning af sagsøgerne af den af skattemyndighederne opgjorte gevinst, er en sådan beskatning udtryk for en ulovlig forskelsbehandling af gæld i fremmed valuta, således at sagsøgerne af den grund skal have medhold i den principale påstand.

- 0 -

Bestemmelserne i kursgevinstlovens §§ 21 og 23 fungerer uafhængigt af debitors og kreditors skattemæssige hjemsted, og der er derfor ikke tale om en direkte forskelsbehandling af den grænseoverskridende og den rent danske situation.

Der skal dog ved vurderingen af, om de danske regler om beskatning af gevinst og tab på gæld forskelsbehandler grænseoverskridende kapitalbevægelser i forhold til indenlandske kapitalbevægelser, foretages en sammenligning af G1-virksomheds lån i britiske pund hos den skotske långiver F1-bank med en situation, hvor G1-virksomhed havde optaget et tilsvarende lån i danske kroner hos en sammenlignelig dansk bank.  

Som anført af EU-Kommissionen i brev af 10. november 2016, der er medtaget i uddrag i UfR 2020.202 H […], ydes lån i udenlandsk valuta i højere grad af långivere i andre medlemsstater, mens lån i danske kroner primært ydes, når både kreditor og debitor er hjemmehørende i Danmark.

Selvom en bank i en anden medlemsstat formentlig kan yde lån i danske kroner i forbindelse med finansieringen af et ejendomskøb i den pågældende medlemsstat, som her i Storbritannien - og dermed give danske låntagere den fordelagtige skattemæssige behandling - er det uden for enhver tvivl, at sådanne banker vil vægre sig herved, da de blandt andet ikke vil påtage sig en valutarisiko. Der er dermed alene tale om en teoretisk mulighed. Når der optages lån hos udenlandske långivere, optages de som altovervejende hovedregel i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 23 kan derfor afholde danske investorer fra at optage lån i andre medlemsstater, og bestemmelsen giver dermed danske banker en åbenbar fordel i forhold til udenlandske banker. Kursgevinstlovens § 23 rammer således utvivlsomt de grænseoverskridende lån, idet de danske regler gør det mindre fordelagtigt for danske borgere at optage lån i fremmed valuta.

- 0 -

En medlemsstat kan godt benytte to forskellige skatteordninger for henholdsvis indenlandske og grænseoverskridende transaktioner, såfremt grænseoverskridende transaktioner ikke stilles ringere end indenlandske transaktioner.

Hvorvidt den forskellige beskatning af gæld i danske kroner henholdsvis udenlandsk valuta er i overensstemmelse med reglerne om fri bevægelighed afhænger derfor af, om der til beskatningen af gæld i fremmed valuta er knyttet sådanne fordele, at disse fordele opvejer ulempen ved den hårdere beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta end gevinst på gæld i danske kroner, når debitor tilbagebetaler et mindre beløb end lånets hovedstol.

Højesterets begrundede således sit resultat i UfR 2020.202 H […] - hvor Højesteret fandt, at der ikke var grundlag for at fastslå, at de danske skatteregler generelt gør det mindre fordelagtigt at optage lån i udenlandsk valuta - med, at det på låneoptagelsestidspunktet skulle være uforudsigeligt, om det er en fordel at optage et lån i danske kroner eller i udenlandsk valuta. Det hedder i Højesterets præmisser […]:

"Selv hvis bedømmelsen foretages i forhold til et lån med non-recourse vilkår i danske kroner, ændrer dette ikke bedømmelsen. På tidspunktet for optagelsen af lånet måtte det således anses for uforudsigeligt, om det ville være en fordel at optage lånet i danske kroner (med deraf følgende skattefrihed for en eventuel kursgevinst) eller i fremmed valuta (med deraf følgende adgang til skattefradrag for et eventuelt kurstab og stiftelsesomkostninger ved lånet), sml.

EU-Domstolens dom af 2. marts 2017 i sag C-496/15 (Eschenbrenner), præmis 48. Der er således heller ikke i denne situation nogen forskelsbehandling mellem den grænseoverskridende transaktion og den indenlandske transaktion." (Min understregning).

Højesteret har dermed indlagt en forudsætning om, at der kan opstå et fradragsberettiget tab på gæld i udenlandsk valuta, som modsvarer beskatningen af gevinst på gæld i udenlandsk valuta.

I nærværende situation, hvor kreditor ikke har fået tilbagebetalt sin fulde fordring, kan der imidlertid aldrig opstå et tab på gæld, idet tab på gæld forudsætter, at debitor i henhold til låneaftalen med kreditor er forpligtet til at tilbagebetale et større beløb end det, der oprindeligt er lånt. Tab på gæld er dermed altid en konsekvens af den mellem debitor og kreditor indgåede aftale vedrørende lånets tilbagebetaling. Når debitor som følge af manglende betalingsevne eller anden misligholdelse ikke afvikler gælden som forudsat i låneaftalen, kan debitor derimod kun opnå gevinst på gæld ganske på samme måde som kreditor i den situation, som beskrevet af Skattelovrådet i det i afsnit 4.3.2 citerede fra betænkning nr. 1050/1985 […], alene kan opnå tab på fordringen. Sagsøgeren kunne således ikke have fået tab på gælden.

At manglende betalingsevne og anden misligholdelse kun kan føre til gevinst på gæld for debitor fremgår tydeligt, når kursgevinstlovens § 23 sammenholdes med kursgevinstlovens §§ 21 og 24.

Kursgevinstlovens § 23 omhandler både 1) beskatning af gevinst og tab gæld, når en gæld afvikles som forudsat i den mellem debitor og kreditor indgåede låneaftale, og 2) beskatning af gevinst på gæld i tilfælde af misligholdelse, hvor debitor ikke tilbagebetaler gælden som forudsat. Det kan i en låneaftale være aftalt, at debitor skal indfri gælden til pari, til overkurs eller til underkurs, og når debitor afvikler gælden som forudsat i låneaftalen, kan der derfor opstå både gevinst og tab på gæld. Når debitor mangler betalingsevne og dermed er i misligholdelse, kan debitor omvendt kun opnå gevinst på gæld.

Kursgevinstlovens §§ 21 og 24, der til forskel fra kursgevinstlovens § 23 alene omhandler situationer, hvor der ikke sker fuld tilbagebetaling af gælden, omhandler derfor også ifølge bestemmelsernes ordlyd kun gevinst ved eftergivelse mv. henholdsvis gevinst på gæld. Idet debitor kun kan opnå en gevinst på gæld, når debitor afvikler sin gæld ved betaling af et mindre beløb end forudsat i låneaftalen, har det i kursgevinstlovens §§ 21 og 24 ikke været nødvendigt at indføre en bestemmelse om tabsbegrænsning. Hvis det for debitor var muligt at opnå et tab på gæld i en misligholdelsessituation, ville lovgiver selvfølgelig ikke fritage debitor for beskatning af gevinst på gæld uden også at begrænse fradragsretten for tab på gæld.

Den omstændighed, at valutakursændringer i perioden mellem optagelsen af lånet og indfrielsen af lånet kan føre til både valutakursgevinster og valutakurstab for debitor som konsekvens af omvekslingen af henholdsvis låneprovenuet og indfrielsessummen, når der sker fuld tilbagebetaling af lånet, ændrer ikke ved, at debitor aldrig kan opnå et tab på gæld, når debitor ikke betaler gælden, fordi debitor mangler betalingsevne eller ikke er forpligtet til at betale.

Den gevinst på gæld, som sagsøgerne er blevet beskattet af i nærværende sager, har netop heller ingen sammenhæng med, at der er tale om et lån i britiske pund, idet den opgjorte gevinst er upåvirket af udviklingen i kursen på britiske pund, der faldt fra 1076,22 på låneoptagelsestidspunktet i 2003 til 936,16 på gældseftergivelsestidspunktet i 2012.

Det faktum, at debitor har fradrag for valutakurstab i situationer, hvor debitor afvikler en gæld i udenlandsk valuta som forudsat, opvejer derfor ikke ulempen ved, at debitor beskattes af en gevinst på gæld som følge af manglende betalingsevne - hvor der aldrig kan opstå et tab og dermed opnås et tabsfradrag - blot fordi gælden er optaget i udenlandsk valuta, når debitor ville være skattefri, hvis gælden var optaget i danske kroner.

Fradraget for valutakurstab opvejes af beskatning af valutakursgevinster, men fradraget for valutakurstab kan ikke tillige opveje beskatningen af gevinst på gæld i en misligholdelsessituation, hvor gevinsten er upåvirket af valutakursændringer. Det følger således også af EU-Domstolens praksis, at en restriktion på et givet område ikke kan opvejes af en fordel i en anden situation, jf. sag C-252/14, Pensioenfonds Metaal en Techniek, præmis 38-39.

- 0 -

Som anført af Højesteret indeholder ordlyden af kursgevinstlovens § 23 hjemmel til beskatning af både gevinster og tab på gæld i udenlandsk valuta, og det ville i teorien derfor ikke være mindre fordelagtigt at optage lån i udenlandsk valuta, hvis der reelt kunne opstå lige store gevinster og tab på gæld.

Som belyst kan der i nærværende situation, hvor debitor ikke er forpligtet til at betale og heller ikke ville kunne betale, imidlertid aldrig opstå tab på gæld, og der sker efter sagsøgernes opfattelse derfor utvivlsomt en forskelsbehandling.

Den teoretiske adgang til tabsfradrag hindrer ikke en EU-stridig forskelsbehandling, når der i nærværende situation ikke kan opstå tab på gæld. Kursgevinstlovens § 23 gør det derfor mindre fordelagtigt for danske investorer at optage lån i udenlandsk valuta, og forskelsbehandlingen udgør derfor en restriktion for kapitalens fri bevægelighed.

Idet forskelsbehandlingen sker i objektivt sammenlignelige situationer og ikke kan retfærdiggøres af tvingende almene hensyn, er restriktionen endvidere ulovlig.

Den af sagsøgte anførte fortolkning af reglerne i kursgevinstlovens §§ 21, 23 og 24, hvorefter debitor er skattefri af generelle gældseftergivelser i både danske kroner og udenlandsk valuta samt singulære gældseftergivelser i danske kroner, når debitor ikke opnår nogen formuefordel, mens debitor skulle være skattepligtig af singulære gældseftergivelser i udenlandsk valuta, selvom debitor ikke opnår nogen formuefordel, savner mening og er ganske ubegrundet.

Der er ingen holdepunkter for, at det i relation til singulære gældseftergivelser i udenlandsk valuta skulle være nødvendigt, at der i kursgevinstlovens § 23 var en henvisning til lovens § 21, stk. 1, for at det generelle princip, om at debitor ikke beskattes af gældseftergivelser under nulpunktet, finder anvendelse. At en henvisning ikke er nødvendig understøttes af, at kursgevinstlovens § 24 ubestridt finder anvendelse på gæld i både danske kroner og udenlandsk valuta, selvom der i kursgevinstlovens § 23 heller ikke er henvist til § 24. Der er således ikke grundlag for at antage, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, selvom det i Landsskatterettens afgørelse SKM2020.64.LSR […] hedder:

"Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23."

Udover at Landsskatteretten tilsyneladende overser, at der i kursgevinstlovens § 23 heller ikke er henvist til § 24, skal det endvidere bemærkes, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, ikke er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derimod videreført i kursgevinstlovens § 24, der som beskrevet ubestridt omfatter gæld i både danske kroner og udenlandsk valuta.

Årsagen til at det i kursgevinstlovens § 23 - til forskel fra kursgevinstlovens §§ 21 og 24 - ikke er indskrevet i bestemmelsen, at der i relation til gældseftergivelser alene skal ske beskatning, hvis debitor får en formuefordel, er, at kursgevinstlovens § 23 - i modsætning til lovens §§ 21 og 24 - både omfatter situationer, hvor debitor afvikler gælden som forudsat i aftalen vedrørende lånets tilbagebetaling, og misligholdelsessituationen, og princippet om, at der kun foreligger en skattepligtig gevinst, hvis gælden nedsættes til et lavere beløb end det, som debitor kan betale, gælder kun i sidstnævnte situation.

Det forhold, at kursgevinstlovens § 23 også omfatter situationen, hvor debitor afvikler en gæld i udenlandsk valuta som forudsat, legitimerer imidlertid under ingen omstændigheder en forskelsbehandling af singulære gældseftergivelser i fremmed valuta og beskatte debitor, selvom debitor ikke når over nulpunktet for sin betalingsevne, når den udenlandske valuta ubestridt ikke har haft indflydelse på størrelsen af den eftergivne gæld.

5.2 Den subsidiære påstand

For det tilfælde, at retten måtte være af den opfattelse, at sagsøgerne har opnået en skattepligtig gevinst på gæld, og at den danske gevinstbeskatning ikke er i strid med EUF-Traktatens artikel 63, stk. 1, gøres det til støtte for de subsidiære påstande gældende, at sagsøgerne under ingen omstændigheder kan beskattes af en gevinst på gæld, der er større end et beløb svarende til deres resthæftelse over for kommanditselskabet.

Det i de subsidiære påstande anførte beløb, hvormed den af SKAT ansatte og af Landsskatteretten stadfæstede gevinst skal nedsættes, svarer således til forskellen mellem den af SKAT ansatte gevinst på gæld og sagsøgernes resthæftelse.

Det bemærkes indledningsvis, at Højesteret ikke har haft anledning til at tage stilling til denne problemstilling i dommen UfR 2020.202 H.

I 2012, hvor ejendommen blev solgt, udgjorde sagsøgernes resthæftelse 53.049 kr. pr. andel […].

Ved Landsskatterettens afgørelse er sagsøgerne imidlertid beskattet af en gevinst på gæld på 84.830 kr. pr. andel. Den uberettigede beskatning udgør dermed 31.781 kr. pr. andel (84.830 kr. - 53.049 kr.).

Der er imidlertid ikke hjemmel til at beskatte sagsøgerne ud over resthæftelsen, da sagsøgerne for den overskydende dels vedkommende ikke har sparet en udgift, som sagsøgerne under nogen omstændigheder skulle have betalt. Sagsøgerne har således under ingen omstændigheder for denne dels vedkommende opnået en fordel af økonomisk værdi - en formuefordel - og der foreligger derfor ingen skattepligtig gevinst på gæld i denne sag, hvor sagsøgte således forsøger at fastholde beskatningen af en fiktiv indkomst.

Udover at det utvetydigt fremgår af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.1.4.3.3 (som var gældende på tidspunktet for afståelsen af ejendommen i 2012), at der ikke er hjemmel til at beskatte sagsøgerne ud over resthæftelsen, er dette endvidere en direkte følge af samspillet mellem kommanditisters hæftelsesbegrænsning (og den deraf følgende begrænsning i fradragsretten) og selve K/S-strukturen.

Som beskrevet i afsnit 2, er er en kommanditists hæftelse begrænset til kommanditanpartens pålydende, hvorfor en kommanditist ikke kan pålægges at indbetale et større beløb til kommanditselskabet. Selve strukturen og det juridiske fundament for selskaber, der er organiseret som kommanditselskaber, indebærer således, at en kommanditist udelukkende hæfter med sit indskud, og en kommanditist har efter indbetaling af sin resthæftelse derfor ikke noget yderligere gældsforhold.

Kommanditisters begrænsede hæftelse har betydning i skattemæssig henseende, når et kommanditselskab som følge af manglende betalingsevne ikke er i stand til at indfri de forpligtelser, som kommanditselskabet civilretligt har påtaget sig.

Dette gælder, uanset om gælden er optaget i danske kroner eller fremmed valuta, og kan illustreres med et eksempel, hvor et kommanditselskab har optaget et lån på 100 i en bank til køb af en ejendom, der samtidig pantsættes til banken. Kommanditisten mangler at indbetale 10 til kommanditselskabet og har dermed en resthæftelse på 10. Ejendommen afstås senere til 80. Kommanditselskabet har afviklet alle aktiviteter, og efter salget af ejendommen er kommanditselskabets eneste aktiv kravet på kommanditistens indbetaling af resthæftelsen på 10 (fordringen mod kommanditisten).

Kommanditselskabet har optaget lånet på 100, og kommanditselskabet er derfor civilretligt forpligtet til at tilbagebetale 100 til banken. Idet ejendommen sælges for 80, får banken dækket de 80 af bankens krav gennem pantet.

Banken har herefter et resterende krav på 20, som banken kan rette mod kommanditselskabet. Kommanditselskabets eneste aktiv er fordringen mod kommanditisten på indbetaling af kommanditistens resthæftelse på 10. Kommanditselskabet indkalder resthæftelsen på 10 og viderebetaler de 10 til banken. Kommanditisten er efter indbetalingen af resthæftelsen ikke forpligtet til at indbetale yderligere til kommanditselskabet. Kommanditselskabet har afviklet alle aktiviteter, og banken eftergiver (opgiver) derfor sit retskrav på 10.

Kommanditselskabet har fået en gældseftergivelse på 10. Kommanditselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, men havde K/S'et været dette, ville K/S'et ikke have været skattepligtig af en gevinst på gæld, idet kommanditselskabet ikke har fået en formuefordel, men blot er kommet op til sit økonomiske nulpunkt. Kommanditselskabet har ikke andre aktiver, og gælden er derfor ikke nedsat til et beløb under kommanditselskabets betalingsevne.

Tilsvarende er kommanditisten ikke skattepligtig af en gevinst på gæld i kraft af kommanditselskabets skattemæssige transparens. Kommanditisten har indbetalt de 10, som kommanditisten civilretligt er forpligtet til at betale, og der kan derfor ikke opkræves yderligere betaling hos kommanditisten. Et kommanditselskab er et selvstændigt civilretligt retssubjekt og kan selvstændigt påtage sig forpligtelser uafhængigt af størrelsen af kommanditistens hæftelse. Hvis et kommanditselskab har påtaget sig en gæld over for tredjemand, der overstiger kommanditistens resthæftelse, og det viser sig, at kommanditselskabet ikke kan betale gælden, vil tredjemand følgelig stå tilbage med et udækket krav. Det udækkede krav kan ikke opkræves hos kommanditisten, da kommanditisten ikke hæfter herfor. Når kommanditisten har indbetalt sin resthæftelse på 10, opnår kommanditisten derfor ingen formuefordel ved, at kommanditselskabet får eftergivet en gæld på 10. Det er selvsagt ikke en formuefordel for kommanditisten at spare en udgift til en gæld, som kommanditisten ikke hæfter for og dermed ikke kan pålægges at betale.

At en kommanditist ikke opnår nogen skattepligtig gevinst på gæld som følge af bankens eftergivelse af sit retskrav på 10 mod kommanditselskabet er endvidere beskrevet i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.B.1.4.3.3 […], hvor det hedder:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion

…

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

…

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart."

Kommanditselskabets status som selvstændigt retssubjekt udgør dermed et "filter" mellem banken og kommanditisten, og det er i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.1.4.3.3, tydeliggjort, at dette gælder uanset, om der er tale om gæld omfattet af kursgevinstlovens § 21 eller gæld omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det hedder således i 2014-vejledningen […]:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion

…

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

…

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23."

Har kommanditselskabet optaget lånet på 100 i danske kroner, vil bankens eftergivelse af restkravet på 10 således - i overensstemmelse med det ovenfor fra Den juridiske vejledning citerede - ikke efter kursgevinstlovens § 21 medføre beskatning af kommanditisten af en gevinst på gæld.

Har kommanditselskabet optaget lånet på 100 i udenlandsk valuta, vil bankens eftergivelse af restkravet på 10 således - i overensstemmelse med det ovenfor fra Den juridiske vejledning citerede - heller ikke efter kursgevinstlovens § 23 medføre beskatning af kommanditisten af en gevinst på gæld.

Som det fremgår af det ovenfor fra Den juridiske vejledning citerede i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", er det forhold, at banken eftergiver kommanditselskabet de resterende 10, definitorisk ikke en skattepligtig gevinst på gæld for kommanditisten - hverken efter kursgevinstlovens § 21 eller lovens § 23 - når kommanditisten har indbetalt den fulde hæftelse.

Som det fremgår, er der tale om en klar og utvetydig tilkendegivelse, hvorfor skattemyndighederne er bundet heraf, jf. UfR 1965.399 H og TfS 1994, 295 Ø […].

Landsskatteretten har da også allerede tilbage i 2007 fastslået, at en kommanditist kun kan undergives beskatning, i det omfang kommanditisten ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter. Landsskatteretten udtalte således i SKM2007.896.LSR […]:

"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2.7.1, at en gældseftergivelse, som ydes over for et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand."

Tilsvarende fastslog Landsskatteretten i SKM2008.586.LSR […], at en kommanditist umiddelbart var skattepligtig af en gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 23, men at kommanditisten ikke kunne beskattes ud over sin resthæftelse.

Landsskatteretten har dermed fortolket indholdet af Den juridiske vejledning og den tidligere Ligningsvejledning således, at der ikke er noget grundlag for at beskatte en kommanditist, hvis denne har indbetalt hele sin resthæftelse. Landsskatteretten gentog dette resultat i SKM2020.64.LSR […], hvor det hedder:

"Kreditors mulighed for at kræve betaling af kommanditisten er, efter kommanditselskabets natur, begrænset, nemlig til den til enhver tid værende resthæftelse. Retten finder herefter, at det ikke er åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en økonomisk gevinst ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække. Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning ikke er i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23." (Min understregning).

Sagsøgerne kan derfor støtte ret på det ovenfor fra Den juridiske vejledning citerede, hvorefter der ikke foreligger en skattepligtig kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre en kommanditist ikke har indbetalt sin resthæftelse, uanset om der er tale om gæld i danske kroner eller udenlandsk valuta.

Sagsøgerne er opmærksomme på, at Landsskatteretten i sin seneste afgørelse i SKM2020.64.LSR har ændret opfattelse i relation til det materielle spørgsmål - altså om der er en skattepligtig kursgevinst, når debitor ikke opnår en formuefordel - men som det fremgår af afgørelsen, bekræfter Landsskatteretten ikke desto mindre udtrykkeligt, at en kommanditist kan støtte ret på indholdet af Den juridiske vejledning. Det hedder således i Landsskatterettens afgørelse […]:

"Selvom hele kursgevinsten ved gældseftergivelsen i K/S H1 er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, finder Landsskatteretten således, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter den omhandlede kursgevinst kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse."

Sagsøgte anser sig trods den klare og utvetydige tilkendegivelse i Den juridiske vejledning ikke for at være bundet heraf, idet det fra Den juridiske vejledning citerede ifølge sagsøgte dels ikke er tilstrækkelig entydigt, dels er i strid med ovenstående retskilder. Det hedder således blandt andet i sagsøgtes duplik af 31. juli 2020 […]:

"Sagsøgerne har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at de på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning har ret til en beskatning i strid med kursgevinstlovens bestemmelser.

...

Den opnåede kursgevinst er omfattet af kursgevinstlovens § 23 og ikke § 21. Dette tilsiger også, at det anførte i afsnittet ikke angår sagsøgernes situation. Det har også formodningen imod sig, at Den juridiske vejlednings afsnit om kursgevinstlovens § 21 skulle indeholde en generel bemærkning om ikke bare kursgevinstlovens gevinstbegreb, men også begrebets samspil med kommanditselskabers indkomstopgørelse...

Dertil kommer, at der i det forudgående "Bemærk"-afsnit generelt er henvist til afsnittet om kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta. Dette afsnit indeholder ingen omtale af, at en gældseftergivelse ikke skulle bevirke en gevinst i kursgevinstlovens forstand, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, og der er ingen henvisning til underafsnittet i afsnittet om kursgevinstlovens § 21. Også dette tilsiger, at det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21 er relateret til denne bestemmelse og ikke er et generelt udsagn. Det understøttes også af, at resthæftelsens størrelse har betydning for fordringens værdi for kreditor, som har indflydelse på skattepligten efter kursgevinstlovens § 21, men ikke § 23."

Sagsøgtes indsigelse mod entydigheden af den fra Den juridiske vejledning citerede tilkendegivelse er således, at der i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, umiddelbart før underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" er en generel beskrivelse af anvendelsen af kursgevinstlovens §§ 21 og 23 i relation til singulære gældseftergivelser. Som fastslået af Landsskatteretten indebærer det forhold, at en generel regel efterfølges af en specifik undtagelse, naturligvis ikke, at den specifikke undtagelse ikke er entydig. Det hedder således i SKM2020.64.LSR […]:

"Det anførte i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet “Særligt om gældsreduktion i K/S'er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre "almindelige" singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet "Bemærk". Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.

I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM2006.553.HR." (Min understregning).

Det, der er anført i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", gælder således den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab, uanset om der er tale om gæld i danske kroner eller fremmed valuta. Et andet resultat ville da også være fornuftsstridigt, da det fra Den juridiske vejledning citerede beskriver betydningen af kommanditisters begrænsede hæftelse, og den begrænsede hæftelse gælder selvsagt, uanset om et kommanditselskab optager gæld i danske kroner eller fremmed valuta.

Sagsøgtes indsigelse, om at indholdet af det fra Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, citerede skulle være i strid med kursgevinstlovens § 23, må ligeledes afvises, idet både kursgevinstlovens § 21 og § 23, som beskrevet i afsnit 4 ovenfor, hviler på den grundlæggende forudsætning, at der i skattemæssig henseende kun foreligger en gevinst på gæld, der kan beskattes, hvis debitor opnår en formuefordel. En kommanditist har efter indbetaling af sin resthæftelse ikke noget yderligere gældsforhold over for kommanditselskabet, og en kommanditist opnår derfor ingen formuefordel - der kan danne grundlag for beskatning - ved at slippe for at betale en udgift, som kommanditisten ikke hæfter for. Indholdet af det fra Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, citerede er derfor i fuld overensstemmelse med kursgevinstlovens § 23.

Det bemærkes i den forbindelse tillige, at afgørelserne UfR 2009.1181 H og UfR 2011.2235 H […], som sagsøgte henviser til i duplikken […], vedrører situationer, hvor en begunstigende forvaltningsafgørelse tillades tilbagekaldt, idet Højesteret i begge sager fandt, at tilladelserne var givet på et ufuldstændigt grundlag. UfR 2020.1923 H […] vedrører en situation, hvor skattemyndighederne kunne kræve udbetalt udbytteskatt tilbagebetalt, idet skatteyder ikke havde dokumenteret eksistensen af en bindende administrativ praksis, og denne dom er derfor heller ikke relevant for vurderingen af nærværende sager, hvor skattemyndighedernes praksis er dokumenteret.

Sagsøgte forsøger i duplikken af 31. juli 2020 […] ydermere at argumentere for, at sagsøgte ikke er bundet af den Den juridiske vejledning med henvisning til, at der ikke skulle være tale om en gældseftergivelse. Denne indsigelse er ligeledes forkert.

Det af G1-virksomhed hos F1-bank optagne lån indeholdt et nonrecourse vilkår, og F1-bank havde som kreditor dermed i en misligholdelsessituation påtaget sig risikoen for udviklingen på ejendomsmarkedet, idet det som en del af den kommercielle låneaftales vilkår var aftalt, at F1-bank s krav mod G1-virksomhed i den situation ikke kunne overstige værdien af ejendommen.

Det forhold, at F1-bank ved indgåelse af låneaftalen i 2003 på forhånd har sig påtaget en sådan betinget forpligtelse til på et senere tidspunkt at eftergive den gæld, der ikke måtte blive dækket af pantet, ændrer ikke ved, at gældseftergivelsen først sker på tidspunktet for salget af ejendommen, hvor værdien af pantet kan konstateres, således som dette også er fastslået af Østre Landsret i dommen SKM2004.265.ØLR […] og Vestre Landsret i dommen SKM2018.339.VLR […]. Såfremt gælden blev afviklet som forudsat i låneaftalen, skulle G1-virksomhed da også tilbagebetale hele lånebeløbet, og gældseftergivelsen er derfor alene et resultat af, at gælden ikke blev afviklet som forudsat, idet G1-virksomhed ikke var i stand til at betale ydelserne på lånet som aftalt.

- 0 -

Sagsøgerne har ikke påtaget sig en forpligtelse over for F1-bank , og sagsøgerne kan som følge af den begrænsede hæftelse ikke pålægges at indbetale mere end deres resthæftelse, selvom G1-virksomheds gæld over for F1-bank var højere end kommanditisternes samlede resthæftelse, hvorfor F1-bank stod tilbage med et udækket krav.

SKAT har opgjort den af F1-bank ydede gældseftergivelse til 23.752.595 danske kroner. Sagsøgernes samlede resthæftelse var imidlertid alene 14.853.720 danske kroner, og G1-virksomhed kunne derfor ikke opkræve yderligere beløb hos sagsøgerne. G1-virksomhed kunne således ikke opkræve differencebeløbet mellem gældeftergivelsen og resthæftelsen på 8.898.875 kr. (23.752.595 kr. - 14.853.720 kr.) hos sagsøgerne. Idet G1-virksomhed ikke havde andre aktiver, kunne G1-virksomhed ikke betale de 8.898.875 kr., og gældseftergivelsen medførte derfor ingen formuefordel for G1-virksomhed.

Idet sagsøgerne aldrig har været forpligtede til at indbetale mere end deres resthæftelse til G1-virksomhed, har de hver især maksimalt opnået en fordel svarende til størrelsen af deres individuelle resthæftelse. En debitor opnår således alene en formuefordel, der kan være grundlag for gevinstbeskatning, hvis 1) debitor er blevet fritaget for at betale en gæld, som debitor juridisk var forpligtet til at betale, og 2) debitor havde fornøden betalingsevne til at betale den eftergivne gæld.

At sagsøgerne maksimalt har opnået en fordel svarende til størrelsen af deres individuelle resthæftelse harmonerer desuden med reglerne om kommanditisters fradragsbegrænsning, idet en kommanditist som følge af sin begrænsede hæftelse ved sin indkomstopgørelse ikke kan fratrække et større beløb end et beløb svarende til den hæftelse, der er knyttet til kommanditistens kommanditanpart.

For A udgør den skattepligtige gevinst på gæld derfor højst 1.326.225 kr., mens den for B , C , D, E, F, G, H, I og J højst udgør 1.485.372 kr., 1.326.225 kr., 1.326.225 kr., 1.856.715 kr., 1.697.568 kr., 1.220.127 kr., 1.167.078 kr., 1.856.715 kr. henholdsvis 1.591.470 kr.

- 0 -

Det er besynderligt, når sagsøgte ønsker at fastholde en beskatning af sagsøgerne af en fiktiv indkomst i form af en gevinst på en gæld, som sagsøgerne hverken direkte eller indirekte hæftede for. Ifølge sagsøgte skal sagsøgerne anses for at have opnået en gevinst ved at slippe for at tilbagebetale et lån, som sagsøgerne ikke hæftede for, til en bank, som sagsøgerne ikke skyldte penge. Sagsøgte vil dermed fuldstændig tilsidesætte den begrænsede hæftelse for kommanditister, der er et af de fundamentale kendetegn ved et kommanditselskab. For kommanditisters medfører den begrænsede hæftelse, som nævnt ovenfor, at kommanditisters fradragsret tillige er begrænset til det beløb, de hæfter med.

Det mærkværdige i sagsøgtes standpunkt udstilles til fulde, når SKAT og Landsskatteretten forsøger at reparere på denne groteske beskatning af en fiktiv indkomst gennem en hjemmestrikket løsning med en forhøjelse af fradragskontoen.

- 0 -

Ved en sammenligning af lån med og uden non-recourse vilkår understøtter non-recourse vilkåret i låneaftalen mellem G1-virksomhed og F1-bank endvidere så meget desto mere, at sagsøgerne ikke kan beskattes udover deres resthæftelse. G1-virksomhed var som debitor civilretligt forpligtet til at tilbagebetale lånet til F1-bank , og G1-virksomhed kunne i den forbindelse kræve kommanditisternes resthæftelse indbetalt. Non-recourse vilkåret indebar imidlertid, at F1-bank i misligholdelsessituationen alene kunne henholde sig til værdien af ejendommen, og F1-bank kunne dermed ikke rejse yderligere krav mod G1-virksomhed. Idet F1-bank ikke kunne kræve den eftergivne gæld på 23.752.595 danske kroner betalt af G1-virksomhed, har G1-virksomhed ikke opnået nogen formuefordel ved at spare denne udgift, hvilket er forudsætningen for, at der kan ske beskatning af gevinst på gæld.

Eftersom F1-bank ikke kunne kræve den eftergivne gæld betalt af G1-virksomhed, har G1-virksomhed tilsvarende ikke haft anledning til at kræve sagsøgernes resthæftelse indbetalt. Sagsøgerne har derfor heller ikke opnået nogen skattepligtig gevinst på gæld, idet det for sagsøgerne ikke er nogen formuefordel at slippe for at betale en udgift, som sagsøgerne ikke hæfter for.

Der skal derfor gives sagsøgerne medhold i den subsidiære påstand, hvis retten måtte lægge til grund, at sagsøgerne har opnået en skattepligtig gevinst på gæld, og at den danske gevinstbeskatning ikke er i strid med EUF-Traktatens artikel 63, stk. 1.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3.   ANBRINGENDER

3.1 Overordnet om beskatningen af kommanditselskaber og kommanditister

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Beskatningen af kommanditselskabets indtægter sker derfor hos selskabsdeltagerne (kommanditisterne), der også har fradrags- og afskrivningsret efter skattelovgivningens almindelige regler for/på kommanditselskabets udgifter og aktiver, jf. f.eks. UfR 1999.868 H.

En kommanditist anses for ejer af en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (gæld).

Når et kommanditselskab afstår et aktiv eller et passiv, anses kommanditisten for at have afstået sin ideelle andel af det pågældende aktiv eller passiv. Tilsvarende gælder, når en kommanditist afstår sine anparter, idet han dermed afstår sin ideelle andel af (samtlige) kommanditselskabets aktiver og passiver. Denne afståelse - hvad enten den sker ved en afståelse af anparterne eller en afståelse af et eller flere aktiv(er) eller passiv(er) - udløser som følge af kommanditselskabets skatteretlige transparens kapitalgevinstbeskatning, herunder eventuelt tabsfradrag, efter skattelovgivningens almindelige regler, f.eks. i aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

3.2 Sagsøgerne har fået skattepligtige kursgevinster ved frigørelsen fra gælden

Der er enighed om, at kommanditselskabet skyldte kr. 23.752.595,- (£ 2.207.039) til F1-bank efter afståelsen af selskabets ejendom (stævningerne, s. 3, 1. afsnit). Der er endvidere enighed om, at F1-bank efterfølgende afskrev gælden i medfør af non recourse-vilkåret, således at kommanditselskabet ikke længere skyldte banken noget (stævningerne, s. 3, 1. afsnit).

Idet kommanditselskabet blev frigjort fra sin gæld ved afskrivningen af restgælden på grund af låneaftalens non recourse-vilkår, opnåede sagsøgerne hver især en gevinst svarende til deres ideelle andel af gælden (beløbene nævnt i sagsøgernes respektive principale påstande). Dette er i overensstemmelse med, at kommanditselskabet blev frigjort fra sin gæld til F1-bank uden at tilbagebetale det oprindelige lånebeløb og dermed fik en formuefordel.

Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Højesteret udtalte følgende om bestemmelsen i UfR 2020.202 H:

"Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter loven bl.a. gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 194, s. 4071), at reglerne som udgangspunkt gælder for alle pengefordringer uanset deres art, og at det afgørende alene er, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Det understreges samtidig, at reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld, og at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet." (min understregning)

Efter kursgevinstlovens § 12 skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Efter kursgevinstlovens dagældende § 26, stk. 3, 1. pkt. (der er placeret i kursgevinstlovens kap. 5), opgøres gevinst eller tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Hvis gældens værdi på lånetidspunktet er pari (100), og gældens værdi på indfrielsestidspunktet er 110 (f.eks. på grund af indeksregulering), har debitor et kurstab på 10. Hvis gældens værdi på lånetidspunktet er pari, og gældens værdi på indfrielsestidspunktet er 92,5 (f.eks. på grund af manglende betalingsdygtighed og utilstrækkelig sikkerhed), har debitor en kursgevinst på 7,5.

Kreditor har omvendt i de to situationer henholdsvis en kursgevinst på 10 og et kurstab på 7,5 på sin korresponderende fordring.

Om der foreligger en kursgevinst, og om gevinsten er skattepligtig, er to forskellige spørgsmål.

Efter kursgevinstlovens § 20 - der ligesom § 12 er placeret i kursgevinstlovens kap. 2 - skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Efter kursgevinstlovens dagældende § 23, 1. pkt., skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta (som kommanditselskabets lån var i) medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 (hvilket den ubestridt ikke var).

Omvendt skal gæld i danske kroner som udgangspunkt ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23 modsætningsvis og kursgevinstlovens § 21.

Højesteret har i UfR 2020.202 H fastslået, at kursgevinstloven, herunder kursgevinstlovens § 23, ikke er i strid med EU-retten, jf. nærmere afsnit 3.2.1 nedenfor.

Det følger endvidere af de ovennævnte bestemmelser, at sagsøgernes resthæftelse over for kommanditselskabet er uden betydning for størrelsen på den realiserede kursgevinst og beskatningen heraf, jf. nærmere afsnit 3.2.2 nedenfor.

Endelig er der ikke noget grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at de som følge af indholdet af Den juridiske vejledning er berettiget til en beskatning i strid med og tilmed klar modstrid med kursgevinstloven, jf. nærmere afsnit 3.2.3 nedenfor.

Sagsøgerne er derfor skattepligtige af deres respektive andele af kommanditselskabets kursgevinst som fastslået ved Landsskatterettens indbragte afgørelser (sagernes bilag 1), og Skatteministeriet skal følgelig frifindes for sagsøgernes påstande, jf. UfR 2020.202 H samt SKM 2020.131 og 159 BR.

3.2.1 Det EU-retlige spørgsmål er afgjort

På trods af, at Højesteret i UfR 2020.202 H (og tillige EU-Kommissionen) har taget stilling til netop den EU-retlige indsigelse, som sagsøgerne har fremført om, at kursgevinstlovens § 23 skulle være i strid med TEUF art. 63 om kapitalens frie bevægelighed, har sagsøgerne fastholdt deres indsigelse.

Idet kursgevinstloven ikke sondrer mellem, om låntager eller långiver er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland, og det afgørende efter bestemmelsen alene er, om lånet er optaget i dansk eller fremmed valuta, er der som anført - og nærmere begrundet - af Højesteret ikke grundlag for at fastslå, at de danske skatteregler generelt gør det mindre fordelagtigt at optage lån i fremmed valuta.

TEUF artikel 63 er derfor ikke til hinder for, at der sker beskatning hos sagsøgerne af deres andel af den kursgevinst, der er opnået hos kommanditselskabet ved afviklingen af non recourse-lånet hos F1-bank , jf. også Kommissionens afgørelse i den pilotprojektsag omtalt i Højesterets dom (UfR-versionen, s. 212 ff.), som angik samme spørgsmål som højesteretssagen (og de foreliggende sager), og som højesteretssagen var udsat på.

Den henvendelse til EU-Kommissionen af 17. februar 2020 (bilag 4), som sagsøgerne har påberåbt sig, har tilsyneladende ikke resulteret i handlinger fra Kommissionens side, og under alle omstændigheder er UfR 2020.202 H udtryk for gældende ret, hvorfor retten skal komme til samme resultat som Højesteret i de foreliggende sager.

Der er derfor ikke grundlag for sagsøgernes EU-retlige indsigelse.

3.2.2 Resthæftelsens størrelse er uden betydning for beskatningen

Der er hverken i kursgevinstloven eller andre retskilder grundlag for, at sagsøgernes resthæftelse over for kommanditselskabet skulle være bestemmende for, i hvilket omfang sagsøgerne kan beskattes af kursgevinsten på kommanditselskabets gæld (modsat replikken, s. 4, 4. afsnit f.).

Det giver i det hele taget ikke mening at tillægge resthæftelsen betydning for opgørelsen af et kommanditselskabs indtægter, idet indtægterne er uafhængige af resthæftelsens størrelse. Sagsøgernes synspunkter (processkrift 3, s. 6, 3. afsnit ff.) om betydningen af en kommandits begrænsede hæftelse i skattemæssig henseende beror på, at sagsøgerne sammenblander den skattemæssige betydning med den civilretlige betydning af hæftelsesbegrænsningen og ikke tager højde for, at kommanditselskaber er skattemæssigt transparente.

Som fastslået af Højesteret i UfR 2020.202 H er det uden relevans for, om der foreligger en skattepligtig kursgevinst, at gevinsten beror på en hæftelsesbegrænsning. Det gælder på samme måde for den hæftelsesbegrænsning, der følger af de (uskrevne) selskabsretlige regler om kommanditselskaber, som det gælder for den hæftelsesbegrænsning, der følger af et non recourse-vilkår.

I UfR 2006.592 H fastslog Højesteret også, at den omstændighed, at en kommanditist havde indbetalt sin hæftelse fuldt ud, var uden betydning for, i hvilket omfang kommanditisten skulle beskattes af kommanditselskabets indtægter - også selvom indtægterne gik til dækning af forpligtelser, som kommanditisten ikke kunne komme til at betale, fordi hans hæftelse var fuldt indbetalt.

Resthæftelsens størrelse er derfor uden betydning for kursgevinsten størrelse og beskatningen heraf, jf. også SKM 2020.131 og 159 BR.

3.2.3 Sagsøgerne kan ikke støtte ret på Den juridiske vejledning

Sagsøgerne kan ikke undgå at betale den skat, som de er forpligtede til at betale efter kursgevinstloven som følge af det anførte i Den juridiske vejledning.

Den juridiske vejledning har karakter af et cirkulære og kan ikke i sig selv berettige eller forpligte borgerne.

En skattepligtig kan derfor kun under ganske særlige omstændigheder opnå en retsstilling i strid med loven på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning, fordi den er udtryk for praksis, jf. f.eks. UfR 1965.399 H (sammenholdt med Spleths kommentar i UfR 1965B.250) og UfR 1987.80/2 H.

Selv når skatteforvaltningen har truffet en begunstigende afgørelse, er det kun i situationer, hvor der foreligger "sådanne særlige omstændigheder", at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at en ulovlig afgørelse skal annulleres, jf. f.eks. UfR 2009.1181 H, UfR 2011.2235 H og senest UfR 2020.1923 H, hvor den skattepligtige som følge af annullationen blev pålagt at tilbagebetale godt kr. 13. mio., som SKAT ellers havde udbetalt. Det er ikke kun afgørelser i åbenbar eller klar modstrid med loven, der skal annulleres.

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at de på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning har ret til en beskatning i strid med kursgevinstlovens bestemmelser.

Det anførte i Den juridiske vejledning kan efter sit samlet set uklare indhold, der tilmed vedrører gældseftergivelser, ikke give sagsøgerne en berettiget forventning om, at de kan undgå den beskatning, der følger af kursgevinstloven.

Sagsøgernes forventningssynspunkt er støttet på et underafsnit i afsnit C.B.1.4.3.3 om gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion, som vedrører kursgevinstlovens § 21.

Allerede fordi det anførte i underafsnittet retter sig imod gældseftergivelser, kan det ikke overføres til sagsøgernes situation, hvor der - ubestridt - ikke foreligger nogen ("traditionel"/"egentlig", jf. replikken, s. 5, næstsidste afsnit) gældseftergivelse.

Den omstændighed, at sagsøgerne mener, at deres situation kan sidestilles med en gældseftergivelse, er ikke tilstrækkeligt til, at de er omfattet af en eventuel praksis. En nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, betingelse for, at der kan støttes ret på en administrativ praksis, er, at den konkrete situation er omfattet af den påviste praksis, jf. UfR 2009.1436 H, U 2010.780 H og UfR 2014.131 H.

Desuden kan udsagn i et enkeltstående afsnit ikke tillægges afgørende betydning, såfremt der i andre afsnit er modsatrettede udsagn, jf. SKM 2013.557 Ø, hvor landsretten fastslog, at indholdet af Den juridiske vejledning skal ses i sammenhæng.

Den opnåede kursgevinst er endvidere omfattet af kursgevinstlovens § 23 og ikke § 21. Dette tilsiger også, at det anførte i afsnittet ikke angår sagsøgernes situation. Det har formodningen imod sig, at Den juridiske vejlednings afsnit om kursgevinstlovens § 21 skulle indeholde en generel bemærkning om ikke bare kursgevinstlovens gevinstbegreb, men også begrebets samspil med kommanditselskabers indkomstopgørelse. Konteksten tilsiger således, at bemærkningen omhandler fortolkningen af § 21, samt den konkrete subsumption under denne bestemmelse og ikke er udtryk for en generel vurdering af, hvornår der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Noget sådant vil fremgå i afsnittene om, hvornår der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven, jf. nærmere herom nedenfor.

Dertil kommer, at der i det forudgående "Bemærk"-afsnit generelt er henvist til afsnittet om kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta. Dette afsnit indeholder ingen omtale af, at en gældseftergivelse ikke skulle bevirke en gevinst i kursgevinstlovens forstand, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, og der er ingen henvisning til underafsnittet i afsnittet om kursgevinstlovens § 21. Også dette tilsiger, at det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21 er relateret til denne bestemmelse og ikke er et generelt udsagn. Det understøttes også af, at resthæftelsens størrelse har betydning for fordringens værdi for kreditor, som har indflydelse på skattepligten efter kursgevinstlovens § 21, men ikke § 23.

Det er også sådan, at Den juridiske vejledning har været forstået i praksis, jf. f.eks. SKATs afgørelser gengivet i Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 i sag 14-2234838 218, Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2017 i sag 14-4311369 222 og Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2018 i sag 14-3098270, der alle er offentliggjort i Skatteankestyrelsens afgørelsesdatabase.

Under alle omstændigheder er det anførte om, at der ikke skulle foreligge en kursgevinst efter kursgevinstloven, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, i modstrid - og tilmed klar modstrid med - med både øvrige afsnit af Den juridiske vejledning, kursgevinstlovens bestemmelser og Højesterets praksis, jf. også afsnit 3.2.2 ovenfor. Dette bevirker i sig selv, at sagsøgerne ikke kan støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning, jf. f.eks. UfR 2006.3273 H og UfR 2015.3383 H.

I afsnit C.B.1.2.1 i Den juridiske vejledning 2012-1 om netop kursgevinstlovens anvendelsesområde anføres det i overensstemmelse med kursgevinstlovens ordlyd og forarbejder, at

"Loven omfatter både gevinst og tab, der opstår hos kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring debitor (skyldner, låntager), der frigøres fra en forpligtelse.

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld.

 

Eksempler på kursgevinster og kurstab

Her er nogle eksempler på kursgevinster og kurstab:

Stigninger og fald i kursværdi, der følger af ændrede renteforhold, indeksreguleringer eller valutakursændringer

Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution." (mine understregninger)

Det citerede strider imod det anførte om resthæftelsens betydning for, at der foreligger en kursgevinst i afsnit C.B.1.4.3.3 om kursgevinstlovens § 21, og i de øvrige dele af afsnittet findes der ikke nogen udtalelser svarende til det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21.

Heller ikke afsnittene C.C.3.3.1 og 3.3.2 om kommanditselskabet henholdsvis kommanditselskabers indkomstopgørelse indeholdt udtalelser om resthæftelsens betydning for realiseringen af en gevinst omfattet af kursgevinstloven.

I afsnit C.C.3.3.5 om afståelse af kommanditanparter er derimod anført følgende:

" Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, SKM2013.549.ØLR, LSRM 1981, 70 og skd. 69.266.VLD.

[…]

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR [stadfæstet ved SKM 2013.549 Ø]." (min understregning)

En ligeledes nødvendig, men heller ikke i sig selv tilstrækkelig, betingelse for, at der kan foreligge en retsbeskyttet forventning, er desuden, at der er årsagssammenhæng mellem forventningen og den skattepligtiges dispositioner, jf. f.eks. SKM 2013.163 Ø og SKM 2001.616 V.

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at det er tilfældet. Under den administrative behandling påberåbte sagsøgerne sig tværtimod ikke forventninger af nogen art, selvom de var fuldt ud bevidste om, at SKAT havde beskattet ud over resthæftelsen, og det samme var tilfældet i stævningen. Først i sagsøgernes replik af 6. juli 2020 - og dermed 8 år efter realiseringen af kursgevinsten og efter Højesterets dom i UfR 2020.202 H - gjorde sagsøgerne gældende, at de skulle have en retsbeskyttet forventning.

Sagsøgerne er herefter ikke berettigede til en begrænsning af beskatningen af kursgevinsten i strid med kursgevinstloven som følge af det anførte i Den juridiske vejledning, jf. også SKM 2020.131 BR.

…"

Sagsøgerne har i supplerende påstandsdokument af 4. april 2021 anført følgende:

"…

Efter modtagelsen af sagsøgernes påstandsdokument af 29. marts 2021 har sagsøgte over for sagsøgerne anført, at dele af sagsøgernes påstandsdokument efter sagsøgtes opfattelse har karakter af nye anbringender.

Sagsøgerne finder derfor anledning til at supplere det i sagsøgernes påstandsdokument anførte med nærværende redegørelse for sagsøgernes oprindelige anbringende, sagsøgernes forståelse af Højesterets dom af 11. november 2019 (UfR 2020.202 H […]), sagsøgernes frafald af anbringende og sagsøgernes anbringender under sagen.

…

- 0 -

Sagsøgernes principale synspunkt har hele tiden været, at sagsøgernes gevinst på gæld for indkomståret 2012 skal nedsættes med den af SKAT opgjorte gevinst på gæld. Til støtte herfor gjorde sagsøgerne i stævningerne af 20. december 2017 blandt andet gældende, at der ikke på noget tidspunkt havde været nogen gæld at beskatte, idet sagsøgerne som følge af non-recourse vilkåret aldrig havde været forpligtet til at tilbagebetale mere til F1-bank , end det beløb som banken modtog […]. Sagsøgernes gjorde altså oprindeligt gældende, at der slet ikke var en gæld, som sagsøgerne kunne frigøres fra.

- 0 -

Behandlingen af nærværende sager blev stillet i bero på en verserende højesteretssag vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt debitor ved indgåelse af en låneaftale med et non-recourse vilkår har en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, og om der retlig set derfor for debitor forelå en gæld. Skatteyderen i højesteretssagen var af den opfattelse, at der på grund af non-recourse vilkåret ikke eksisterede nogen civilretlig fordring at blive frigjort fra, og at der allerede af denne grund derfor ikke forelå en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand.

Højesteret fastslog ved dom af 11. november 2019 (UfR 2020.202 H […]), at et nonrecourse vilkår ikke ændrer ved, at der består en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet, og at debitor dermed har en gæld svarende til størrelsen af det fulde lånebeløb.

Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at UfR 2020.202 H vedrørte en situation, hvor kommanditisterne i K/S (red.navn fjernet) ikke afviklede deres gæld til (red. virksomhed fjernet). Kommanditisterne solgte ved aftale af 4. januar 2010 deres kommanditanparter i K/S (red.navn fjernet) til (red.navn fjernet)., og på tidspunktet for kommanditisternes salg af deres kommanditanparter, dvs. den 4. januar 2010, var K/S (red.navn fjernet) ubestridt fortsat ejer af ejendommen og debitor i henhold til lånet optaget hos (red. virksomhed fjernet). Sagsøgerne i nærværende sager har ikke afstået deres kommanditanparter.

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af et kommanditselskabs aktiver og passiver, og når en kommanditist afstår sine anparter i et kommanditselskab, afstår kommanditisten sin andel af kommanditselskabets aktiver, samtidig med at kommanditisten overdrager og derved frigøres for sin andel af kommanditselskabets gæld. Idet kommanditselskabets gæld i UfR 2020.202 H fortsat eksisterede på det tidspunkt, hvor kommanditisten i K/S (red.navn fjernet) solgte sine anparter, var kommanditisten derfor skattepligtig af den gevinst på gæld, som kommanditisten opnåede ved at overdrage gælden til (red.navn fjernet).

Situationen i UfR 2020.202 H er dermed en helt anden end den i nærværende sager omhandlede. UfR 2020.202 H er derimod sammenlignelig med UfR 1999.863 H […] og UfR 1999.868 H […], der også begge vedrører afståelse af kommanditanparter.

I UfR 1999.863 H havde en kommanditist misligholdt sine forpligtelser til at foretage indbetaling til et kommanditselskab, hvorfor kommanditselskabet valgte at annullere kommanditistens anparter, således at kommanditistens andel af selskabets aktiver og passiver overgik til de øvrige kommanditister. Idet kommanditistens andel af kommanditselskabets gæld oversteg kommanditistens andel af kommanditselskabets aktiver, blev han ved tvangsindløsningen frigjort for en nettogæld, og kommanditisten var derfor skattepligtig af den gevinst, han opnåede herved.

Tilsvarende fandt Højesteret i UfR 1999.868 H, at en kommanditist opnåede en gevinst på gæld ved at sælge sine anparter i et kommanditselskab, hvor selskabets passiver oversteg dets aktiver, men hvor kommanditisten ikke betalte det fulde forskelsbeløb til køberen af anparterne. Højesteret fastslog, at den indgåede købsaftale indeholdt en gældseftergivelse for kommanditisten.

Der kan endvidere henvises til SKM2013.549 ØLR og SKM2002.219 VLR, der ligeledes understøtter, at der skal sondres mellem situationer, hvor en kommanditist afstår sine anparter i et kommanditselskab og situationer, hvor en kommanditist ejer anparter i et kommanditselskab, der får en gældseftergivelse.

I SKM2013.549 ØLR afstod en kommanditist sine anparter, og spørgsmålet i sagen var, hvordan kommanditselskabets gæld skulle værdiansættes, idet kommanditisten skulle beskattes af fortjenesten ved at blive frigjort for hans del af gælden. Kommanditisten gjorde i sagen gældende, at en låneaftale indeholdt et non-recourse vilkår, således at kreditorerne alene kunne holde sig til pantets (et skib) værdi, og at gælden derfor kun skulle medtages til den skønnede værdi af skibet. Landsretten fastslog, at det faktum, at lånet var ydet på non-recourse vilkår, således at långiverne alene kunne holde sig til skibets værdi i tilfælde af misligholdelse af lånet, ikke ændrede ved, at der var tale om en reel hæftelse for hele lånebeløbet. Non-recourse vilkåret var derfor uden betydning for opgørelsen af kommanditistens skattemæssige fortjeneste ved salget af anparterne i kommanditselskabet.

SKM2002.219 VLR vedrørte to kommanditister, der tilbagesolgte deres anparter i nogle kommanditselskaber til kommanditselskaberne selv. Kommanditisternes andel af kommanditselskabets gæld oversteg kommanditistens andel af kommanditselskabets aktiver, og idet den pris, som kommanditisterne betalte til kommanditselskaberne, ikke dækkede deres andel af gælden, opnåede kommanditisterne ved overdragelsen en gældseftergivelse.

- 0 -

I modsætning til UfR 2020.202 H […], UfR 1999.863 H […], og UfR 1999.868 H […], SKM2013.549 ØLR og SKM2002.219 VLR har G1-virksomhed afviklet dets aktiviteter, imens sagsøgerne fortsat var kommanditister i selskabet.

Nærværende sager drejer sig altså ikke om, at sagsøgerne har afstået deres anparter i G1-virksomhed.

Situationen i nærværende sager er i stedet den, at G1-virksomhed har solgt en ejendom og har fået en gældseftergivelse, imens sagsøgerne var ejere af anparterne i selskabet.

Fuldstændig som beskrevet af sagsøgte selv, så skyldte G1-virksomhed efter afståelsen af ejendommen - og imens sagsøgerne var kommanditister i selskabet - i alt 2.207.039 britiske pund til F1-bank . Det hedder således i sagsøgtes påstandsdokument, side 3: 

"Der er enighed om, at kommanditselskabet skyldte kr. 23.752.595,- (£ 2.207.039) til F1-bank efter afståelsen af selskabets ejendom. (stævningerne, s. 3, 1. afsnit)."

Der er endvidere enighed om, at F1-bank eftergav G1-virksomhed gælden. Det hedder således i sagsøgtes påstandsdokument, side 3:

"Der er endvidere enighed om, at F1-bank efterfølgende afskrev gælden i medfør af non recourse-vilkåret, således at kommanditselskabet ikke længere skyldte banken noget (stævningerne, s. 3, 1. afsnit)."

Det er ubestridt, at den af F1-bank ydede gældseftergivelse af 9. oktober 2012 fandt sted, imens sagsøgerne var kommanditister i G1-virksomhed, og der er derfor naturligt nok også enighed om, at G1-virksomhed og dermed sagsøgerne i 2012 fik en gældseftergivelse. At afskrive noget betyder sprogligt at "give afkald på noget som man nu anser for håbløst, værdiløst eller tabt", og det er jo netop udtryk for en eftergivelse.

Det skal i denne sammenhæng tillige bemærkes, at G1-virksomhed i 2012 endvidere indgik en aftale med F3-bank om afvikling af restgælden på 2. prioritetslånet på oprindeligt 900.000 britiske pund, som F2- bank havde ydet G1-virksomhed i 2003, hvorefter denne gæld skulle afvikles med 1,2 mio. danske kroner årligt frem til 2016.

Der blev altså i 2012 samlet set indgået aftale om afvikling af gæld m.v. i G1-virksomhed, som ikke har haft aktiviteter siden, og som de facto er opløst og afmeldt i CVR-registreret i 2020.

Såfremt sagsøgte måtte fastholde, at nedsættelsen af G1-virksomheds gæld ikke skattemæssigt kan anses for at være en gældseftergivelse, er situationen i stedet omfattet af kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt., idet G1-virksomheds gæld til F1-bank i så fald er stiftet på sådanne vilkår, at fordringens værdi på tidspunktet for debitors påtagelse af gælden oversteg det beløb, som debitor skulle indfri. Den gevinst, som G1-virksomhed måtte have opnået herved - altså ved at kunne indfri lånet til underkurs - skulle derfor være beskattet på det tidspunkt, hvor G1-virksomhed påtog sig gælden, dvs. i 2003, og beskatning er derfor udelukket i nærværende sager.

- 0 -

Højesteret forholdt sig i UfR 2020.202 H som anført til, om der i relation til et lån ydet på non-recourse vilkår består en betalingsforpligtelse for hele lånebeløbet. Højesteret havde derimod ikke anledning til at tage stilling til, om kommanditisten i højesteretssagen havde fået en gældseftergivelse. Dette var ikke relevant, idet (red. virksomhed fjernet) ikke eftergav nogen del af K/S (red.navn fjernet)s gæld, imens kommanditisten ejede anparter i K/S (red.navn fjernet). Højesteret havde i UfR 2020.202 H desuden ikke havde anledning til at tage stilling til kursgevinstlovens § 22, idet parterne i den sag, som refereret under Landsrettens begrundelse og resultat […], både var enige om, at der ikke forelå en gældseftergivelse, og at der ikke var grundlag for at anvende kursgevinstlovens § 22.

Faktum i UfR 2020.202 H adskiller sig således markant fra faktum i nærværende sager, og Højesterets afgørelse i UfR 2020.202 H afgør derfor på ingen måde nærværende sager, hvor F1-bank de facto har givet G1-virksomhed og dermed sagsøgerne en gældseftergivelse.

Sagernes berostillelse på udfaldet af UfR 2020.202 H skete således også alene ud fra en "allerede fordi-tanke", idet den beskatning, som sagsøgerne i nærværende sager er blevet pålagt, uden videre ville skulle ophæves, hvis der slet ikke forelå nogen gæld.

Det var derfor kun i tilfælde af, at Højesteret kom frem til, at der forelå en gæld, at det var nødvendigt at redegøre for, at den af SKAT opgjorte gevinst på gæld under alle omstændigheder er skattefri for sagsøgerne.

Sagsøgerne har derfor heller ikke frafaldet deres synspunkt om, at eftergivelsen af gælden ikke har resulteret i en skattepligtig gevinst på gæld.

Det anbringende, som sagsøgerne frafaldt i replikken af 6. juli 2020, var alene anbringendet om, at der aldrig havde foreligget en gæld. Sagsøgerne anerkendte således også blot, at det som følge af Højesterets dom i UfR 2020.202 H skal lægges til grund, at der for G1-virksomhed havde bestået en gæld på det fulde lånebeløb. Sagsøgerne har altså ikke frafaldet noget anbringende om, at den af SKAT opgjorte gevinst på gæld ikke skulle være skattepligtig.

Sagsøgerne gør til støtte herfor gældende, at den af F1-bank ydede gældseftergivelse er skattefri, idet der er tale om en singulær gældseftergivelse, jf. kursgevinstlovens § 23, jf. § 21, stk. 1, subsidiært en samlet ordning, jf. kursgevinstlovens § 23, jf. § 24. Hvis der ikke foreligger en gældseftergivelse, er gevinsten på gælden i stedet skattefri efter kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt., idet beskatning efter denne bestemmelse er forældet.

Efter sagsøgernes opfattelse er sagsøgerne ikke herved kommet med nye anbringender, idet sagsøgernes synspunkter blot er udtrykt for retlig argumentation, jf. SKM2015.722 HR.

I SKM2015.722 HR fastslog Højesteret således i en sag - vedrørende et dansk koncernmoderselskabs mulighed for at fremføre ubenyttet underskud til fradrag i indkomstår, hvor der ikke længere var sambeskatning med det datterselskab i USA, hvortil underskuddet efter en skattepligtig fusion måtte henføres - at de af Skatteministeriet fremsatte synspunkter i et sammenfattende processkrift - hvori Skatteministeriet gjorde gældende, at 1) et ubenyttet underskud fra et udenlandsk likvideret selskab bortfalder, blot fordi det er udenlandsk, og at 2) et ubenyttet underskud fra et udenlandsk likvideret selskab overgår til dets umiddelbare moderselskab efter sambeskatningsvilkår 2.11 - alene var udtryk for retlig argumentation til støtte for Skatteministeriets anbringender.

På samme måde er sagsøgernes anbringender om, at den opgjorte gevinst på gæld er skattefri efter kursgevinstlovens § 23, jf. § 21, stk. 1, subsidiært kursgevinstlovens § 23, jf. § 24 eller kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt., alene retlig argumentation til støtte for, at den pålagte beskatning udgør en ulovlig forskelsbehandling i strid med EUF-Traktatens artikel 63, stk. 1. I selve anbringendet om, at der foreligger en EU-stridig forskelsbehandling, ligger således, at sagsøgerne er blevet beskattet af en gældseftergivelse, og sagsøgerne har i påstandsdokumentet af 29. marts 2021 som det mere i det mindre blot præciseret, at beskatningen af gældseftergivelsen ikke blot er i strid med EUF-Traktatens artikel 63, stk. 1, men at beskatning tillige er udelukket efter kursgevinstlovens regler.

 …"

Sagsøgte har i supplerende påstandsdokument af 8. april 2021 anført følgende:

"…

1. BEMÆRKNINGER OM OG TIL SAGSØGERNES NYE ANBRINGENDER

1.1 Anbringendet om, at der ikke foreligger en kursgevinst

Sagsøgerne gjorde i stævningerne […] følgende hovedanbringende gældende:

"Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række overordnet gældende, at sagsøger ikke har haft nogen kursgevinst på den omhandlede gæld, idet sagsøger under de givne omstændigheder aldrig har været forpligtet til at tilbagebetale mere til långiver, end det beløb som långiver rent faktisk modtog. Sagsøger er således ikke blevet "frigjort" for nogen gæld."

På baggrund af UfR 2020.202 H […] frafaldt sagsøgerne i deres replik […] dette anbringende.

I deres påstandsdokument har sagsøgerne fragået deres frafald af hovedanbringendet, idet de indledningsvis i anbringendeafsnittet […] har anført, at

"Sagsøgerne har ikke opnået en gevinst, som de kan beskattes af, da forudsætningen for at kunne beskatte en skatteyder af en gevinst på gæld, nemlig at der påhviler skatteyderen en pligt til at betale en gæld, ikke er opfyldt i denne sag."

Som det fremgår, svarer anbringendet til det anbringende (citeret ovenfor), som sagsøgerne frafaldt på baggrund af UfR 2020.202 H […]. Skatteministeriet er enig i sagsøgernes oprindelige synspunkt om, at der efter højesteretsdommen ikke er grundlag for anbringendet, og henviser i øvrigt til såvel højesteretsdommens præmisser som det anførte i ministeriets svarskrifter, afsnit 3.1 og 3.2.1 […].

1.2 Anbringendet om, at der foreligger en gældseftergivelse

Sagsøgerne har gjort et nyt anbringende gældende om, at G1-virksomheds frigørelse fra gælden til F1-bank beror på en gældseftergivelse, der er omfattet af kursgevinstlovens § 21 og subsidiært kursgevinstlovens § 24.

Allerede i svarskrifterne […] anførte Skatteministeriet følgende:

"…eftersom der ikke foreligger nogen gældseftergivelse i nærværende sag, er det påberåbte allerede derfor uden betydning for den foreliggende sag. Det bemærkes herved, at det også synes at være [sagsøgernes] opfattelse, at der ikke foreligger en gældseftergivelse, idet [de] dels intet har anført herom, dels har anført, at [de] "aldrig har været forpligtet til at tilbagebetale mere til långiver, end det beløb som långiver rent faktisk modtog" (stævningen, s. 3, tredjesidste afsnit)."

Synspunktet blev ikke imødegået i sagsøgernes replik […]. Tværtimod anførte sagsøgerne følgende […]:

"Sagsøgerne bemærker, at selvom SKM2020.64.LSR angik en traditionel gældseftergivelse og ikke et non-recourse lån som i nærværende sag, så ændrer dette ikke ved, at sagsøgerne er omfattet af udsagnet i Den juridiske vejledning. Sagen er således den, at sagsøgerne er beskattet af en kursgevinst som om det var en "egentlig" gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 23, ligesom beskatningen i en situation, hvor der er tale om en nonrecourse lån, netop bygger på, at sagsøgerne skulle have haft en reel forpligtelse til at betale hele lånet, og at sagsøgerne er blevet frigjort for denne forpligtelse." (mine understregninger)

Sagsøgerne gjorde således ikke gældende, at der forelå en gældseftergivelse, men erkendte derimod udtrykkeligt, at der ikke forelå en traditionel/egentlig gældseftergivelse, og sondrede mellem gældseftergivelser og frigørelse på non recourse-lån.

Skatteministeriet anførte herefter følgende i sin duplik […], hvilket sagsøgerne heller ikke imødegik under forberedelsen:

"Allerede fordi det anførte retter sig imod gældseftergivelser, kan det ikke overføres til sagsøgernes situation, hvor der - ubestridt - ikke foreligger nogen ("traditionel"/"egentlig", jf. replikken, […]) gældseftergivelse."

Først i påstandsdokumentet har sagsøgerne gjorde gældende, at der foreligger en gældseftergivelse og bl.a. anført, at 

"Sagsøgte forsøger i duplikken af 31. juli 2020 […] ydermere at argumentere for, at sagsøgte ikke er bundet af den Den juridiske vejledning med henvisning til, at der ikke skulle være tale om en gældseftergivelse.

Denne indsigelse er ligeledes forkert."

Sagsøgerne har forud for påstandsdokumentet end ikke forsøgt at argumentere for, at der foreligger en gældseftergivelse efter kursgevinstlovens §§ 21 og 24.

Det er til gengæld et forsøg på at fordreje Skatteministeriets synspunkter, når sagsøgerne i det supplerende påstandsdokument […] anfører følgende:

"Der er endvidere enighed om, at F1-bank eftergav G1-virksomhed gælden"

Der er intet grundlag for denne hævdede enighed.

Sagsøgerne modsiger da også sig selv, idet de efterfølgende anfører (det supplerende påstandsdokument, […]), at:

"Såfremt sagsøgte måtte fastholde, at nedsættelsen af G1-virksomheds gæld ikke skattemæssigt kan anses for at være en gældseftergivelse, er…" (mine understregninger)

Det giver ikke mening, at Skatteministeriet skulle fastholde, at der ikke foreligger en gældseftergivelse, hvis ministeriet var enig med sagsøgerne i, at der forelå en gældseftergivelse.

Den omstændighed, at sagsøgernes synspunkt om, at der foreligger en gældseftergivelse, først er fremkommet i påstandsdokumentet, og dermed fremstår som et forsøg på at få sagernes faktuelle omstændigheder til at passe til sagsøgernes retlige synspunkter, skærper sagsøgernes bevisbyrde for, at der foreligger en gældseftergivelse, jf. herved også retsplejelovens § 344, stk. 2.

Idet sagsøgerne flere gange har erkendt, at de efter salget af G1-virksomheds ejendom ikke var forpligtet til at betale restgælden på kr. 23.752.595,- (£ 2.207.039) til F1-bank (jf. bl.a. afsnit 1.1 ovenfor), er der imidlertid end ikke efter sagsøgernes egen udlægning af faktum grundlag for at bedømme G1-virksomheds frigørelse fra gælden til F1-bank som en gældseftergivelse.

En gældseftergivelse forudsætter, at der foreligger en gældsforpligtelse, ligesom frigørelsen fra forpligtelsen skal bero på en fravigelse af den oprindelige låneaftale. I modsat fald - som tilfældet er i nærværende sager - foreligger der ikke nogen gældseftergivelse, jf. SKM 2010.42 BR samt SKM 2020.131 og 159 BR. Der er derfor heller ikke grundlag for sagsøgernes nye synspunkt om, at et non recourse-vilkår skulle have karakter af en suspensivt betinget aftale om en gældseftergivelse.

Selv hvis frigørelsen - i strid med hidtidig retspraksis - bedømmes som en gældseftergivelse, indebærer det ikke, at sagsøgerne skal have medhold i deres principale påstand, idet kursgevinstlovens § 23 også omfatter kursgevinster på gæld i fremmed valuta opnået ved singulære gældseftergivelser.

Sagsøgernes synspunkter om, at kursgevinstlovens § 21 skulle være udtryk for et generelt princip, er udtryk for en misforståelse af både bestemmelsen og kursgevinstlovens systematik.

Sagsøgernes subsidiære synspunkt om, at der skulle foreligge en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24, er for det første grundløst, allerede fordi der ikke kan foreligge en samlet ordning, hvis der ikke foreligger en singulær gældseftergivelse. For det andet strider sagsøgernes synspunkt imod kommanditselskabets skatteretlige transparens, hvorved bemærkes, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der for deres - personlige - vedkommende foreligger en samlet ordning, hvilket er det afgørende.

1.3 Anbringendet om, at der foreligger en underkursgevinst

Sagsøgerne har i det supplerende påstandsdokument (s. 4, tredjesidste afsnit) anført, at hvis der ikke foreligger en gældseftergivelse, er situationen i stedet omfattet af kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt., fordi G1-virksomheds gæld til F1-bank - ifølge sagsøgerne - i så fald er stiftet på sådanne vilkår, at fordringens værdi på tidspunktet for debitors påtagelse af gælden oversteg det beløb, som debitor skulle indfri.

Også dette anbringende er nyt.

Det er ikke rigtigt, at værdien af sagsøgernes lån hos F1-bank oversteg det beløb, som sagsøgerne skulle indfri, allerede på tidspunktet for lånoptagelsen. Det fremgår derimod udtrykkeligt af sagsøgernes låneaftale med F1-bank (bilag 17) - som Skatteministeriet anmoder sagsøgerne om at forelægge under hovedforhandlingen, uagtet at den under hensyntagen til sagsøgernes oprindelige anbringender ikke er medtaget i ekstrakten - at sagsøgerne var forpligtede til at tilbagebetale de fulde lånebeløb.

1.4 Der er ikke tale om retlig argumentation

Sagsøgerne har i deres supplerende påstandsdokument søgt at (bort)forklare de ubestridt nye synspunkter som "retlig argumentation" og i den forbindelse henvist til SKM2015.722.HR (UfR 2016.785 H), der imidlertid ikke udviser nogen konkret sammenlignelighed med de foreliggende sager og sagsøgernes procesførelse.

Sagsøgerne har i den forbindelse anført (det supplerende påstandsdokument, […], og anmodningen til retten af 4. april 2021, s. 1, næstsidste afsnit), at der

"I selve anbringendet om, at der foreligger en EU-stridig forskelsbehandling, ligger […], at sagsøgerne er blevet beskattet af en gældseftergivelse, og sagsøgerne har i påstandsdokumentet af 29. marts 2021 som det mere i det mindre blot præciseret, at beskatningen af gældseftergivelsen ikke blot er i strid med EUF-Traktatens artikel 63, stk. 1, men at beskatning tillige er udelukket efter kursgevinstlovens regler."

Der er ingen form for sammenhæng mellem et synspunkt om, at der foreligger EU-stridig forskelsbehandling på den ene side og på den anden side, at der skulle foreligge en gældseftergivelse, samt at beskatning tillige skulle være udelukket efter kursgevinstlovens regler. Synspunktet om EU-stridig forskelsbehandling forudsætter derimod, at der skal ske beskatning efter kursgevinstlovens regler.

Skatteministeriet er derfor også enig med sagsøgerne i, at der er tale om "det mere i det mindre", når sagsøgerne hævder, at de materielle synspunkter om kursgevinstbeskatningen skulle kunne rummes i sagsøgernes EU-retlige indsigelse. De materielle synspunkter har derfor karakter af nye anbringender.

2. OMKOSTNINGSMÆSSIG BETYDNING

Den manglende sammenhæng mellem, hvad sagsøgerne har anført under retssagernes forberedelse, og hvad sagsøgerne har anført i deres påstandsdokumenter, har resulteret i et betydeligt og forceret merarbejde med hovedforhandlingens forberedelse.

Ud over i første omgang at identificere sagsøgernes nye anbringender har det været nødvendigt at udarbejde nærværende supplerende påstandsdokument og i øvrigt tillige gennemgå sagsøgernes eget supplerende påstandsdokument.

Desuden havde sagsøgerne allerede indleveret to processkrifter efter forberedelsens slutning og så sent som for under en måned siden - nærmere bestemt den 11. marts 2021 - fik sagsøgerne frist for at meddele retten og Skatteministeriet, om anmodningen om genoptagelse af sagens forberedelse blev fastholdt, eller om der alene blev anmodet om tilladelse til at fremlægge processkrift 3 og 4 efter forberedelsens afslutning. På trods af, at sagsøgerne samme dato (den 11. marts 2021) frafaldt anmodningen om genoptagelse af forberedelsen, indleverede sagsøgerne 18 dage senere et 43 sider langt påstandsdokument - altså mere end dobbelt så meget som processkrifterne af relevans for hovedforhandlingen (f.eks. stævningen […], replikken […], og processkrift 3 […]- med i hvert fald tre nye anbringender, jf. afsnit 1.1-1.3 ovenfor.

Uanset sagernes udfald skal denne uhensigtsmæssige procesførelse tillægges omkostningsmæssig betydning til skade for sagsøgerne.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet i sagerne er overordnet, om sagsøgerne hver især har opnået en skattepligtig kursgevinst i anledning af, at deres fælles kommanditselskab, G1-virksomhed, blev frigjort fra sin gæld i britiske pund til F1-bank ved salget af kommanditselskabets ejendom i overensstemmelse med et non-recourse vilkår, der var indeholdt i låneaftalen med F1-bank , hvorefter der ikke forelå hæftelsen ud over den stillede sikkerhed.

Efter sagsøgerens opfattelse foreligger der ikke en skattepligtig kursgevinst, der kan beskattes efter kursgevinstlovens § 23 på grund af non-recourse vilkåret. Hvis retten måtte finde, at der foreligger en kursgevinst, har sagsøgerne gjort gældende, at der er sket gældseftergivelse, og der derfor ikke skal ske beskatning, jf. kursgevinstlovens § 21, subsidiært § 24, eller at der foreligger en underkursgevinst omfattet af kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt.

Såfremt der hverken gives medhold i synspunktet om gældseftergivelse eller underkursgevinst, har sagsøgerne subsidiært gjort gældende, at sagsøgernes resthæftelse over for kommanditselskabet er bestemmende for, i hvilket omfang sagsøgerne skal beskattes af kursgevinst på kommanditselskabets gæld. Endvidere er anført, at sagsøgerne ikke er forpligtet til at betale skat efter kursgevinstloven som følge af et forventningssynspunkt på baggrund af Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

Hvis sagsøgerne ikke gives medhold i det anførte, skal retten tage stilling til, om det er i strid med Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 63 at beskatte sagsøgerne af en gevinst på gæld efter kursgevinstlovens § 23.

Kursgevinst

Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter loven gevinst og tab ved frigørelse for gæld. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3. Gevinst og tab på gæld i fremmede valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23.

Det lægges til grund, at F1-bank s afhændelse af erhvervsejendommen i Scotland den 25. september 2012 medførte, at kommanditselskabets restgæld til F1-bank på 2.207.039 GBP den 9. oktober 2012 blev nedskrevet til 0 GBP som følge af non-recourse vilkåret i låneaftalen. Sagsøgerne blev herved frigjort fra den del af gælden til F1-bank , som ikke var dækket af salgsprovenuet på ejendommen.

Den foreliggende sag er med hensyn til betalingsforpligtelsen identisk med den sag, som Højesteret tog stilling til i dom af 11. november 2019 (UfR 2020.202). Retten finder i overensstemmelse med Højesterets dom, at differencen mellem restgælden ved F1-bank s overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu udgør en skattepligtig kursgevinst for sagsøgerne, jf. kursgevinstlovens § 23.

Gældseftergivelses  

Sagsøgerne har gjort gældende, at kommanditselskabets frigørelse fra gælden til F1-bank beroede på en gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 21 og § 24.

Gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21.

Det lægges til grund, at F1-bank s nedskrivning af gælden til 0 GBP efter salget af ejendommen var i overensstemmelse med non-recourse vilkåret i låneaftalen indgået mellem kommanditselskabet og F1-bank .

Retten finder, at der herefter ikke forelå gældseftergivelse, da nedskrivningen skete i overensstemmelse med lånevilkåret. På denne baggrund findes F1-bank ikke at have eftergivet gæld, som banken efter parternes aftale kunne have krævet betalt. Da der ikke forligger en gældseftergivelse, finder kursgevinstlovens § 21 ikke anvendelse.

Sagsøgerne har subsidiært gjort gældende, at der foreligger en samlet ordning efter kursgevinstlovens § 24.

Kursgevinstlovens § 24 er indeholdt i kapitel 4 om eftergivelse af gæld ved akkord mv., og det følger af bestemmelsen, at gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Låneaftalen er indgået mellem kommanditselskabet og F1-bank . Retten finder, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der foreligger en samlet ordning om generel eftergivelse af gæld, som har betydning for sagens vurdering efter kursgevinstlovens § 24. Der er herved bl.a. henset til, at F1-bank som følge af non-recourse vilkåret ikke kunne gøre noget andet krav gældende mod kommanditselskabet end overdragelse af ejendommen. Kursgevinstlovens § 24 finder herefter ikke anvendelse.

Underkursgevinst

Af kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt., følger, at hvis en fordring stiftes på sådanne vilkår, at fordringens værdi på tidspunktet for debitors påtagelse af gælden overstiger det beløb, som debitor skal indfri, skal debitor medregne denne gevinst.

Efter indholdet af kommanditselskabets låneaftale med F1-bank lægges det til grund, at sagsøgerne var forpligtet til at tilbagebetale de fulde lånebeløb.

Det findes herefter ikke godtgjort, at værdien af sagsøgernes lån allerede på tidspunktet for lånoptagelsen oversteg det beløb, som sagsøgerne skulle indfri, hvorfor der ikke foreligger en underkursgevinst omfattet af kursgevinstlovens § 22, stk. 1, 1. pkt.

Resthæftelse

Sagsøgerne har gjort gældende, at deres resthæftelse over for kommanditselskabet er bestemmende for, i hvilket omfang sagsøgerne kan beskattes af kursgevinsten på kommanditselskabets gæld.

Fordringerne på betaling af resthæftelsen med renter tilkommer civilretligt kommanditselskabet, men det er uden relevans, for kommanditselskabet har ikke skatteretlig retssubjektivitet, hvorfor beskatning af kommanditselskabets indtægter påhviler de enkelte selskabsdeltagere i forhold til deres andel af selskabsformuen, jf. herved også Højesterets dom af 24. november 2005 (UfR 2006.592).

Retten finder, at det ikke er godtgjort, at der er sammenhæng mellem kommanditselskabets resthæftelse og den gevinst, der er opnået ved frigørelse for gælden, idet kommanditselskabets gevinst som følge af non-recourse vilkåret er opnået uafhængigt af resthæftelsens størrelse. På den anførte baggrund er resthæftelsen herefter ikke bestemmende for, i hvilket omfang sagsøgerne kan beskattes af kursgevinsten.

Den juridiske vejledning

Sagsøgernes forventningssynspunkt er støttet på underafsnit C.B.1.4.3.3 i Den juridiske vejledning 2014-1, hvoraf fremgår:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion

…

Særligt om gældsreduktion i K/S’er

…

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anparter efter KGL § 21 eller KGL § 23.

…"

Sagsøgerne findes ikke at have godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at de på baggrund af henvisningen til kursgevinstlovens § 23 i det citerede har ret til beskatning på et andet grundlag, end hvad der fremgår af kursgevinstloven. På denne baggrund og henset til, at der som fastslået ovenfor ikke foreligger en gældseftergivelse, samt at der ikke er godtgjort en reel forventning fra sagsøgerne om at kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, gives sagsøgerne ikke medhold i at være berettiget til en begrænsning af beskatningen af kursgevinsten som følge af det anførte i Den juridiske vejledning.

EUF-Traktatens artikel 63 og kursgevinstlovens § 23

Retten skal tage stilling til, om det er i strid med Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed at beskatte sagsøgerne af en gevinst på gæld efter kursgevinstlovens § 23.

Højesterets har i dom af 11. november 2019 (UfR2020.202) konkluderet, at der ikke er grundlag for at fastslå, at de danske skatteregler generelt gør det mindre fordelagtigt at optage lån i fremmed valuta, heller ikke for lån på non-recourse vilkår.

TEUF artikel 63 er derfor ikke til hinder for, at der sker beskatning hos sagsøgerne af deres andel af den kursgevinst, der er opnået hos kommanditselskabet ved afvikling af non recourse-lånet hos F1-bank .

Konklusion

Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne

Der ved fastsættelse af sagsomkostninger henset til sagernes værdi, udfald og forløb, herunder er der lagt vægt på, at sagerne har været behandlet sammen, men også henset til sagsøgernes uhensigtsmæssige procesførelse. Sagsomkostningerne er fastsat dækning af advokatudgift, således at A , C , D, G og H hver skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet, mens B , E , F , I og J hver skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.           

A skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

B skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

C skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

D skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

E skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

F skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

G skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

H skal betale 81.250 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

I skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

J skal betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.