Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	85.973 kr.	0 kr.
Indkomståret 2014
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	80.354 kr.	0 kr.
Indkomståret 2015
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	75.157 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren erhvervede den 26. april 2006 et andelsbevis i A/B H1. Med andelsbeviset medfulgte brugsretten til lejligheden beliggende adresse Y1, lejlighed [nr.], by Y1.

Efter erhvervelsen af andelsbeviset har klageren haft udlejet andelslejligheden.

Af SKATs afgørelse fremgår, at klageren i perioden 2010-2015 har selvangivet følgende resultater:

Indkomstår	Resultat
2015	-75.157 kr.
2014	-80.354 kr.
2013	-85.973 kr.
2012	-77.365 kr.
2011	-112.483 kr.
2010	-116.360 kr.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2012-2015 fremgår følgende regnskabstal:

Indkomstår	Husleje	Boligafgift inkl. vand og varme	El	Diverse	Resultat
2012	84.000 kr.	156.086 kr.	4.975 kr.	304 kr.	-77.365 kr.
2013	84.000 kr.	162.922 kr.	6.951 kr.	100 kr.	-85.973 kr.
2014	96.000 kr.	170.905 kr.	5.449 kr.	0 kr.	-80.354 kr.
2015	108.000 kr.	175.673 kr.	5.084 kr.	2.400 kr.	-75.157 kr.

Klageren har til SKAT oplyst, at det ikke er lykkes at skabe et godt økonomisk resultat grundet høj boligydelse, som følge af swaplån og vanskeligheder med at få en tilsvarende høj husleje. Klageren forventer, at lejligheden fra 2017 vil kunne give et overskud, idet klageren har oplyst, at swaplånet er afviklet, boligydelsen faldet og markedsprisen er steget.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 85.973 kr. for indkomståret 2013, 80.354 kr. for 2014 og 75.157 kr. for 2015, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

1.4. "SKATs bemærkninger og begrundelse
Du anfører i din indsigelse, at købet af andelsbeviset kan vise sig at være en god investering, såvel i forbindelse med fremleje, som ved et evt. salg af andelsbeviset.
Efter at andelsforeningen har fået afviklet et swaplån er det din forventning, at fremlejningen af lejligheden vil kunne udvise overskud fra 2017. Dette støttes også af at markedspriserne på udlejning er steget i by Y1.
Du mener også af andelsbeviset er blevet væsentligt mere værd de seneste 3 år, og at et salg af dette vil give en fortjeneste.
SKAT finder ikke, at udlejning af en andelsbolig kan anses for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, uanset om udlejningen giver overskud eller underskud.
Et eventuelt overskud skal medtages som en kapitalindkomst jfr. personskattelovens § 4, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes jfr. ligningslovens § 15 P, stk. 1 og stk. 3 og statsskattelovens § 6.
Med hensyn til salget af andelsbeviset er dette omfattet af aktieavancebeskatningsreglerne, og beskattes uafhængigt af om fremleje rubriceres som erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Videre i din indsigelse er du uenig i Skatterådets afgørelse i SKM2012.701.SR specielt omkring betydning af, at en ejer af et andelsbevis alene har en brugsret til at leje en lejlighed.
Du anfører at en række virksomheder er bygget op omkring en brugsret, og mener ikke at nogen lov udelukker erhvervsvirksomhed på grundlag af en brugsret.
Det er dog uomtvisteligt, at en ejers udlejning af en bolig som udgangspunkt anses for erhvervsmæssig virksomhed, hvorimod en lejers videreudlejning af sin lejlighed (fremleje) ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.

SKM2012.701.SR må anses for bindende ligningspraksis, som også fremgår af den juridiske vejledning.

SKAT finder ikke at denne praksis er ny og derfor burde have været offentliggjort tydeligere, eller kun have fremtidig virkning, som du fremfører i indsigelsen, for eksempel foreligger der en Landsskatteretskendelse fra 1993 journalnr. 641-1841-0019, hvor der nægtes fradrag for underskud ved udlejning af en andelsbolig, og hvor der anvendes samme begrundelser som i SKM2012.701.SR. Man finder således ikke, at det er godtgjort, at der før SKM2012.701.SR forelå en fast og bindende administrativ praksis om, at udlejning af andelsboliger til beboelse kunne godkendes som erhvervsmæssig virksomhed."

SKAT har den 19. marts 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: 

"SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren har i siden 2010 haft et underskud ved udlejningen af andelsboligen, og udlejningen har derfor i disse indkomstår ikke været rentabel.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke i indkomstårene 2013 - 2015 var en udsigt til, at udlejningen fremover ville blive overskudsgivende.

Det fremgår tillige af SKM2012.701.SR, at en udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed. Skatterådet lagde vægt på, at det er andelsboligforeningen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser kun har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom. Fremlejes en lejelejlighed er der ifølge Skatterådet ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skattepligtigt, mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Herudover sidestilles andelshavere i private andelsboligforeninger med lejere i ligningslovens § 15P, stk. 1 og stk. 3.

SKAT fastholder derfor at udlejningen ikke kan anses som erhvervsmæssig."

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 85.973 kr. for indkomståret 2013, 80.354 kr. for 2014 og 75.157 kr. for 2015, da der ikke er et sagligt belæg for at sidestille andelslejligheder med lejelejligheder.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende: 

"Det er skats opfattelse, at en andelslejlighed skal sidestilles med en lejelejlighed, fordi der i begge tilfælde er tale om en brugsret. Og da lejelejligheder ikke kan danne grundlag for en erhvervsmæssig virksomhed, mener skat, at det også er gældende for andelslejligheder.

Det er efter min mening en forkert opfattelse af hvad en andelslejlighed er og en forkert analyse af brugsretten.

Først brugsretten.

Lejeren i udlejningsejendommen, andelshaveren i andelslejligheden samt ejeren i ejerlejligheden har alle brugsret til en lejlighed trods forskelligt ejerskab til lejligheden.

Lejeren i udlejningslejligheden kan ikke ændre på lejligheden uden udlejerens godkendelse. Lejeren kan evt. blive sagt op eller blive påtvunget renoveringer med efterfølgende huslejeprisstigninger.

Andelshaveren i andelslejligheden og ejeren i ejerlejligheden har 100 % de samme rettigheder til at ændre på lejligheden i form ændret indretning og moderniseringer. De kan ikke siges op. De kan vælge at sælge lejligheden. De kan fremleje lejligheden osv. For andelshaveren er der det særlige, at der er et maksimalt prissystem, der sætter et loft for salgsprisen. Der er også tradition for at en del af finansieringen foregår i fællesskab med de øvrige andelshavere. Det er dog ikke noget lovkrav. Der er med andre ord ingen væsentlig forskel på andelslejligheden og ejerlejligheden, men en meget væsentlig forskel på andelslejligheden i forhold til lejelejligheden.

Der er således ikke noget sagligt belæg for at sidestille andelslejligheden med udlejningslejligheden i skattemæssig forsta nd!

Om andelslejligheden som ejerform.

Der findes i Danmark mange former for ejerskab: Aktieselskaber, anpartsselskaber, private fonde, foreninger, kommanditselskaber mm. En af dem er andelsselskabet, som første gang blev anvendt af en brugsforening i 1866. Siden har andelsformen bredt sig til mange områder i det danske samfund, herunder boligområdet i form af andelslejligheder. Andelslejligheden er altså en ejerform, som på linje med andre ejerformer kan bruges som grundlag for en kommerciel virksomhed. Der findes således intet grundlag for at reducere andelsboligen til en form for udlejning.

Andelshaveren i Andelsboligforeningen får et andelsbevis på en konkret lejlighed svarende til skødet i ejerboligen. Andelsbeviset kan frit pantsættes og gøres til genstand for udlæg og arrest fuldstændig på samme måde som ejerboligen.

Pengeinstitutterne yder andelslån med sikkerhed i Andelsbeviset ligesom pengeinstitutterne yder boliglån med sikkerhed i ejerboligens skøde. Andelsbevis vedlægges som bilag A.

[…]

Konklusion

Skats afgørelse og de medfremsendte afgørelser i Landsskatteretten hviler på skatterådets opfattelse, at andelslejligheden har samme brugsret som lejelejligheden. Som det fremgår af ovennævnte er skatterådets afgørelse forkert. Andelslejligheden er at sammenligne med ejerlejligheden, og der er derfor ikke noget belæg for at andelslejligheden ikke kan anvendes som grundlag for kommerciel virksomhed.

Det er grunden til, at jeg anker skats afgørelse."

Klageren har den 2. marts 2018 fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

" Jeg har klaget over skatterådets afgørelse af 20. november 2012, hvor man sidestiller andelsboligen med en lejelejlighed. Dette er efter min mening forkert, hvilket jeg har argumenteret for i min klage over SKATs afgørelse.
Dette forholder Skatteankestyrelsen sig desværre ikke til. Der angives ingen nærmere argumentation for skatterådets afgørelse.
Derfor fastholder jeg ønsket om e et retsmøde med Landsskatteretten.
Jeg vil gerne have mulighed for at forklare min opfattelse for Landsskatteretten på et retsmøde."

Klageren har den 21. marts 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 19. marts 2018:

" Efter høring fra SKAT fastholder Skatteankestyrelsen sin indstilling til Landsretten, at man stadfæster SKATs afgørelse.
Til SKATs udtalelse denne kommentar:
SKAT mener, at der ikke i indkomstårene 2013-2015 var en udsigt til, at udlejningen fremover ville blive overskudsgivende.
Det er ikke korrekt. Man vidste med sikkerhed, at man kunne komme ud af en swaplån aftale og få en bedre finansiering af ejendommen, således at boligydelsen faldt væsentligt. Samtidig var markedet for udlejning på vej op.

Det afgørende er imidlertid, at min anke reelt vedrører Skatterådets afgørelse af 20. november 2012, at andelsboliger er at sidestille med udlejnings boliger.
Som supplement til min redegørelse om, hvorfor denne beslutning er forkert, vil jeg tilføje, at andelshaveren ejer bygningen sammen med de øvrige andelshavere, som organiserer sig i en andelsboligforening. Ejeren af ejerboligen danner sammen med de øvrige ejere en ejerforening, som står for bygningen. Ejerforening og andelsboligforeningen har helt samme opgaver, som man er nødt til at løse i fællesskab.
Problemet i min ankesag er, at jeg udfordrer Skatterådets afgørelse, mens Ankestyrelsen tager udgangspunkt i Skatterådets afgørelse. Ankestyrelsen forholder sig slet ikke til mine argumenter mod Skatterådets afgørelse.
Jeg fastholder ønsket om et retsmøde. Jeg håber naturligvis, at Landsskatteretten vil forholde sig til Skatterådets afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Lejere, der fremlejer en del af værelserne i egen lejlighed til beboelse eller hele lejligheden i en del af året, kan ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for udgifter mv. Det samlede fradragsbeløb kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Det fremgår af ligningslovens § 15P, stk. 1 og 3.

Det bemærkes, at ligningslovens § 15P kun omhandler værelsesudlejning og udlejning af en lejlighed en del af året, men at det også fremgår af bestemmelsen, at man sidestiller andelshavere i private andelsboligforeninger med lejere, der fremlejer en lejelejlighed.

Klageren har i indkomstårene 2013-2015 udlejet adresse Y1, lejlighed [nr.], som han opnåede brugsretten til ved erhvervelsen af andelsbeviset i A/B H1.

Landsskatteretten finder, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejlighed, jf. også Landsskatteretten afgørelse af 5. november 2015, offentliggjort i SKM2016.30.LSR samt Skatterådets afgørelse af 20. november 2012, offentliggjort i SKM2012.701.SR. Det er andelsboligforeningen, der ejer ejendommen, mens ejere af andelsbeviser kun har en brugsret til en lejlighed. Dette kan sidestilles med lejere, der heller ikke er ejere af en ejendom. Udlejes der en andelsbolig, er der, ligesom ved fremleje af en lejelejlighed, ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed. Et eventuelt overskud vil være skattepligtigt, mens et eventuelt underskud ikke kan fradrages.

Landsskatteretten anser herefter ikke udlejningen for at være erhvervsmæssig virksomhed.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.