Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2014: Aktieindkomst: Lån på mellemregningskontoen anset som yderligere udbytte.	435.424 kr.	215.424 kr.	435.424 kr.

Faktiske oplysninger
Klager ejer 100 % af anparterne i selskabet H1 ApS. Selskabets hovedaktivitet er at købe og sælge værdipapirer.

Selskabet har forskudt regnskabsår omfattende perioden 1. oktober - 30. september. Ved gennemgang af regnskaber for 2012, 2013 og 2014 er der konstateret et tilgodehavende hos selskabet mod hovedanpartshaveren.

Ved gennemgang af mellemregningskontoen for regnskabsåret 2014, er konstateret lån til klageren. Selskabets revisorer oplyser endvidere, at der er sket flere hævninger i 2014, efter selskabets regnskabsår.

Ifølge selskabets bogføring har der i 2013 været følgende posteringer på mellemregningskontoren:

Dato	Handling	Beløb	Selskabetsretligt tilgodehavende
01-01-2013	Saldo		217.399,50
08-01-2014	Udloddet udbytte til A	-160.600,00	56.799,56
24-01-2014	Ovf. Privat	40.600,00	97.399,56
19-02-2014	Hævet	30.000,00	127.399,56
23-04-2014	Ovf. Privat	65.000,00	192.399,56
08-05-2014	ovf. Privat	35.000,00	227.399,56
20-06-2014	Ovf. Privat	65.000,00	292.399,56
30-09-2014	Renter aktionærlån	19.824,34	312.223,90
01-10-2014	Udlån	140.000,00	452.223,90
03-12-2014	Udlån	40.000,00	492.223,90

Der er ikke indberettet løn til klageren i indkomståret 2014. Der er hellere ikke indberettet udbytte og indbetalt udbytteskat for de ovennævnte lån på hæve-/udbetalingstidspunktet.

Den 8. januar 2014 blev det vedtaget at udlodde udbytte til klageren på 220.000 kr. Udbyttet er indberettet og der er indeholdt udbytteskat. Nettobeløbet blev modregnet på mellemregningskontoen, i de fordringer som selskabet har mod klageren, i form af aktionærlån. Selskabets revisor har oplyst, at selskabslovens regler om apportudlodning ikke blev iagttaget ved denne udlodning.

Den 22. maj 2015 blev der udloddet udbyttet til klageren på 580.589 kr. Udlodningen skete som en apportudlodning af fordringen mod klageren med opfyldelse af reglerne i selskabsloven § 181, stk. 5.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for 2014 med 432.424 kr.

Til støtte for SKATs afgørelse er anført:

"Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem H1 ApS og A.

Selskabet har ikke tilgodehavende hos anpartshaver pr. 14. august 2012.

Vi kan konstatere, at det selskabsretlige aktionærlån pr. 30. september 2013 består af en hævning foretaget efter 14. august 2012 samt beregnede renter pr. 30. september 2013, og pr. 30. september 2014 af flere hævninger samt beregnede renter pr. 30. september 2014. Herudover er der foretaget 2 hævninger mere frem til 31. december 2014.

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Som konsekvens af, at der er tale om hævninger uden tilbagebetalingspligt fragår eventuelle indsætninger på mellemregningskontoen (tilbagebetalinger) ikke ved opgørelsen af værdierne til beskatning. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2: "En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager".

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kopi af mellemregningskontoen for selskabets indkomstår 2012, 2013 og 2014 sammen med oplysning om yderligere hævninger i perioden 1. oktober 2014-31. december 2014. Ved gennemgang af disse kan vi konstatere, at du fra og med den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke er ansat i selskabet.

Renter, som knytter sig til lån opstået fra og med 14. august 2012, anses ikke for fradragsberettiget. Dette skyldes, at det i alle skattemæssige relationer bliver lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager er tale om et lån. Der er således ikke tale om reelle renteudgifter, som er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Renten sidestilles med en privat hævning, idet der ikke er tale om et skatteretligt lån. Bogførte/ beregnede renter på mellemregningskontoen vedrørende hævninger foretaget efter 14/8 2012 vil således udgøre en privat hævning, der skal beskattes hos hovedaktionæren/hovedanpartshaveren.

(…)

Da mellemregningskontoen i hele perioden har været i selskabets favør, anser vi følgende hævninger i selskabet H1 ApS for omfattet af ligningslovens § 16 E:

Indkomstår 2014:
Ovf. Privat	24-01-2014	40.600 kr.
Hævet	19-02-2014	30.000 kr.
Ovf. privat	23-04-2014	65.000 kr.
ovf. privat	08-05-2014	35.000 kr.
Ovf. privat	20-06-2014	65.000 kr.
Rentetilskrivning	30-09-2014	19.824 kr.
Udlån	01-10-2014	140.000 kr.
Udlån	03-12-2014	40.000 kr.
I alt anset for omfattet af ligningslovens § 16 E		435.424 kr.

Vi har anset hævningerne for at være et udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Hævningerne anses som udbytte, idet du ikke ses at være ansat i selskabet.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at såfremt der igen opstår et nyt aktionærlån, skal selskabet fremover foretage korrekt indeholdelse og indberetning af kildeskat på hævetidspunktet. Der henvises til fremsendte skrivelse til H1 ApS.

(…)

Hvis fordringen, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren/hovedanpartshaveren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Hovedaktionær/hovedanpartshaveren er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Det er en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet har iagttaget de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end kontanter.

Som udbytte (herunder i andre værdier end kontanter) kan kun anvendes frie reserver, hvorved forstås beløb, som i selskabets senest godkendte årsregnskab er opført som overført overskud, og reserver, som ikke er bundet i henhold til lov eller vedtægter, med fradrag af overført underskud, jf. selskabslovens § 180, stk. 2.

En fordring kan udloddes ved ordinært udbytte efter selskabslovens § 181 og ved ekstraordinært udbytte efter selskabslovens § 183, stk. 5. Der skal udarbejdes en vurderingsberetning, jf. selskabslovens §§ 36 og 37.

Revisor […] har oplyst, at selskabslovens almindelige regler om apportudlodning af fordringen ved generalforsamlingen den 8. januar 2014 ikke blev iagttaget. Han henviser dog til, at udlodningen skete inden SKAT offentliggjorde "Styresignal om aktionærlån" den 3. december 2014. Revisor mener, at de/vi befandt sig i et "retsligt tomrum" i relation til den praktiske håndtering af de ulovlige aktionærlån. Det var deres daværende opfattelse, at dobbeltbeskatning kunne undgås, såfremt udbytteudlodningen skete ved en direkte modpostering på selskabets mellemregningskonto.

Vi henviser til, at selskabslovens regler omkring udbytteudlodning, i kontanter eller i andre værdier end kontanter (som apportudlodning) samt reglerne om udbyttebeskatning hos hovedaktionæren/hovedanpartshaveren ikke er ændrede i forbindelse med ikrafttrædelse af ligningslovens § 16 E, og der er derfor ikke ændrede retsregler på området.

Det at styresignal fra SKAT først er offentliggjort den 3. december 2014, ændrer ikke på gældende lovgivning omkring udbytteudlodning og beskatning heraf.

Det er derfor vores opfattelse, at udbytteudlodning besluttet ved generalforsamling den 8. januar 2014 er sket efter gældende lovgivning. Der er sket udbytteudlodning efter selskabslovens § 180, og udbyttet er skattepligtigt for modtageren efter ligningslovens § 16 A.

Det er også vores opfattelse, at udlodning af fordring besluttet ved generalforsamling den 22. april 2015 er sket efter gældende lovgivning, hvor betingelserne for apportudlodning efter selskabslovens § 181 er opfyldt.

(…)

Udlodning af udbytte vedtaget 8. januar 2014 anses for sket i henhold til selskabslovens § 180, hvorefter du er skattepligtig af udbyttet efter ligningslovens § 16 A.

Anmodning om korresponderende nedsættelse af aktieindkomsten for beskattede hævninger foretaget frem til 8. januar 2014, 215.000 kr., kan derfor ikke imødekommes.

Udlodning af fordring vedtaget 22. april 2015 anses for sket i henhold til selskabslovens § 181, hvorefter du ikke er skattepligtig af udlodningen af fordringen på 580.589 kr., da vi ikke skatteretligt betragter fordringen som et lån, jf. ligningslovens § 16 E.

Skattepligtige hævninger i perioden 1. januar 2015 -22. april 2015 består herefter kun af hævning den 15. januar 2015 på 60.000 kr. Denne skal beskattes på hævetidspunktet, altså den 15. januar 2015.

Beregnet rente pr. 22. april 2015 på 28.365,39 kr. anses for betalt til tiden - ved udlodning af fordringen den 22. april 2015, og bliver derfor ikke anset som en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E.
Skattepligtig udbytteudlodning pr. 22. april 2015 udgør herefter (60.000 kr.+ 22.192 kr.) 82.192 kr.

Indberettet udbytte og indeholdt udbytteskat med vedtagelsesdato 22. april 2015, vil efterfølgende blive korrigeret, således at selskabet bliver tilbagebetalt for meget indbetalt udbytteskat 2015. Samtidig vil hoveanpartshaver ikke blive godskrevet mere udbytteskat pr. 22. april 2015 (22.192 kr.) end af ovenstående skattepligtige udbytteudlodning (82.192 kr.).

Vi videresender anmodningen om korrektion af indberettet udbytte/indeholdt udbytteskat til SK.ATs afdeling Betaling og Regnskab, som vil sørge for, at korrektionen af udbytteindberetningen bliver foretaget."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for 2014 nedsættes med 215.000 kr.

Til støtte for påstanden er anført: 

"Klagers udbytter fra H1 ApS er opgjort til kr. 85.000. + kr. 70.000.+ kr. 60.000. I alt kr. 215.000.

Alle udbytter er foretaget i 2013.

SKAT vil ændre aktieindkomst for indkomstår 2013 for klager med dette ovennævnte beløb kr. 215.000.

For så vidt er klager enig i de nævnte udbytter for 2013, som ovenfor anført.

Det er imidlertid klagers opfattelse, at SKATs afgørelse for så vidt angår årsopgørelse for 2013 ikke kan stå alene, da klager HAR indberettet og ER blevet beskattet af det/de samme beløb i årsopgørelse for 2014 for så vidt angår kr. 85.000. + kr. 60.000., da der er indberettet et beløb på kr. 220.000, hvilket fremgår af klagers årsopgørelse for 2014, idet beløbet udgøres af:

kr. 85.000 udbytte (samme beløb som ovenfor)
kr. 60.000 udbytte (samme beløb som ovenfor)
kr. 59.400 (27% SKAT afregnet)

I alt kr. 220.000

Herved er de kr. 85.000 + kr. 60.000 - i alt kr. 145.000 allerede blevet beskattet hos klager i 2014, og uanset det passerede, kan det aldrig have være hensigten med lovændringen i august 2012, at det/de samme beløb skulle beskattes to gange(dobbelt) både i 2013 og i 2014, idet der ikke i forbindelse med udlodningen den 8. januar 2014, fra selskabet er sket nogen reel kontant udlodning til klager.

Derfor er det klagers opfattelse, at SKATs afgørelse af 10. december 2015 for så vidt angår årsopgørelsen for 2013 enten er forkert, og må annulleres, eller at årsopgørelsen for 2014 må undergå en tilsvarende korresponderende nedsættelse for så vidt angår de nævnte beløb.

Baggrunden for, at der samtidig klages over afgørelse af 14. januar 2016, for så vidt angår 2014 årsopgørelse er tilsvarende, at SKAT IKKE vil indrømme klager en korresponderende nedsættelse for så vidt angår det nævnte beløb. Herved vil klager blive beskattet af et beløb, som klager reelt aldrig har haft rådighed over.

For så vidt er klager enig i de nævnte udbytter for 2014, opgjort til i alt kr. 435.424.

SKAT henviser i sin afgørelse til, at et såkaldt styresignal fra SKAT først er offentliggjort den 3. december 2014, hvilket er en erkendelse af, at omverdenen, såvel klager som klagers revisor, ikke har haft kendskab til indholdet af det såkaldte styresignal før efter denne dato. Klager har i vidt omfang benyttet sig af professionel rådgivning fra revisor, der har rådgivet ifølge hidtidig praksis, som nu af SKAT bliver underkendt med tilbagevirkende kraft for perioden august 2012 til 3. december 2014. SKAT administrerer med andre ord efter en hemmelig praksis, som ingen har kendt til før efter den 3. december 2014, hvilket er dybt kritisabelt og ikke en retsstat værdig.

En retstilstand som SKAT offentliggør i et styresignal, kan ikke ifølge Grundloven have virkning for borgerne før efter dennes offentliggørelse den 3. december 2014."

Landsskatterettens afgørelse
Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er en del af den kreds, som er omfattet af ligningsloven §§ 16 A, stk. 1 og 16 E, stk. 1.

Der er enighed om lån opstået i 2014. Sagen vedrører alene det af selskabet udloddede udbytte i januar 2014 på 220.000 kr.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ved selskabets udlodning af det pågældende udbytte er der imidlertid ikke tale om udlodning af fordringen opstået i 2013. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klageren.

At nettoudbyttet er krediteret på mellemregningskontoen med selskabet, anses som tilbagebetaling af lån.

Det ændrer ikke herpå, at SKATs styresignal, SKM2014.825.SKAT, først er offentliggjort efterfølgende. Styresignalet er alene en beskrivelse af reglerne, som fremgår af ligningslovens § 16 E, forarbejderne hertil mv.

SKATs afgørelse stadfæstes.