Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2011 Rente af personalelån	140.000 kr.	0 kr.	35.000 kr.
Renteudgift af personalelån	-          140.000 kr.	0 kr.	-          35.000 kr.
Indkomståret 2012 Rente af personalelån	140.000 kr.	17.500 kr.	0 kr.
Renteudgift af personalelån	-          140.000 kr.	-          17.500 kr.	0 kr.
Indkomståret 2013 Rente af personalelån	140.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Renteudgift af personalelån	140.000 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har i indkomståret 2008 lånt 3.500.000 kr. af selskabet H1 A/S i forbindelse med købet af et sommerhus beliggende Adresse Y1.

Af gældsbrevet fremgik at lånet var rente- og afdragsfrit, og at långiver til enhver tid kan opsige lånet til hel eller delvis indfrielse med 14 dages skriftlig varsel, ligesom låntager til enhver tid kan indfri lånet helt eller delvist.

Lånet forfalder til fuld indfrielse ved långivers død, og gældsbrevet kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse jf. retsplejelovens § 478.

Gældsbrevet var underskrevet af klageren som låntager og af B for H1 A/S som långiver.

Klageren er mangeårig ansat i selskaberne H1 A/S og H2 A/S, og der er ikke nogen familiemæssig relation mellem klageren og ejeren af selskabet H1 A/S B.

SKAT har beskattet klageren af en markedsrente på 4 %.

SKAT har, den 22. april 2015, udsendt forslag til ændring af indkomstårene 2011 - 2013. SKAT har udsendt afgørelse for indkomståret 2011 den 24. juli 2015 og afgørelse for indkomstårene 2012 og 2013 er udsendt den 9. september 2015.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 med 140.000 kr. pr. indkomstår vedrørende beregnet rente på lån ydet af klagerens arbejdsgiver. SKAT har tilsvarende nedsat indkomsten med den beregnede renteudgift på 140.000 kr. pr. indkomstår.

Til støtte herfor har SKAT anført:

"...
Lånet på kr. 3.500.000 er ydet som et anfordringslån uden forrentning og uden aftale om løbende tilbagebetaling og er ydet til køb af sommerhus.

SKAT mener ikke, at der tale om et lån ydet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, da der ikke er stillet krav om sikkerhed, aftalt en forrentning eller en tilbagebetaling af lånet, hvilket er normale forudsætninger for ydelse af et lån af denne størrelse til køb af ejendom.

Det er oplyst, at lånet er ydet rentefrit grundet din mangeårige ansættelse i selskaberne H1 A/S og H2 A/S, og der er ikke tale om familiemæssige relationer.

I indsigelse af den 20. juli 2015 nævnes, at da der er tale om et lån mellem arbejdsgiver og arbejdstager, har skattemyndighederne mulighed for at beskatte den økonomiske gevinst, som arbejdstageren opnår ved at kunne låne hos arbejdsgiveren til en rente, der ligger under markedsrenten, hvilket er i overensstemmelse med SKAT`s synspunkt.

Det nævnes endvidere, at den beregnede værdi indgår i den personlige indkomst som en B-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag samt at du som låntager er berettiget til at fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift i kapitalindkomsten, hvilket ligeledes er i overensstemmelse med SKAT`s synspunkt, idet beløbet er beskattet som en gave, hvoraf der ikke skal svares AM-bidrag, og du har samtidig fået fradrag for beløbet som en yderligere renteudgift.

I mangel af en fastsat forrentning af lånet skønner SKAT, at der som minimum skal beregnes en rente på 4 % p.a. af gælden, hvilket svarer til mindsterenten jf. daværende kursgevinstlovs § 7 på gældsbrevets oprettelsestidspunkt.

I indsigelse af den 20. juli 2015 er henvist til den af Finanstilsynet fastsatte referencerente jf. § 213, stk. 2 i lov om finansiel virksomhed.

SKAT er ikke enig i dette, da det af lov nr. 182 af 18.02.2015 om finansiel virksomhed § 1 fremgår, at loven finder anvendelse på finansielle virksomheder jf. § 5. I § 5 er nævnt, hvilke finansielle virksomheder, der er omfattet af loven, eks. er nævnt pengeinstitutter, realkreditinstitutter, fondsmæglerselskaber, forsikringsselskaber og investeringsselskaber m.v.
Långiver H1 A/S anses ikke som værende en finansiel virksomhed som defineret i § 5 i lov nr. 182 af 18.02.2015.

For ansatte i finanssektoren skal alene ske beskatning i det omfang, et lån er ydet til en lavere rente eller med lavere omkostninger, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger jf. Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.8.2, hvortil I henviser i indsigelsen. Dette skal ses i sammenhæng med værdiansættelse af personalegoder for ansatte i finanssektoren, idet der med baggrund i ligningslovens § 16 er tale om beskatning af den fordel, som ansatte i finanssektoren kan opnå ved at kunne låne til bankens kostpris, som i relation til banken er de "varer/produkter", som en bank handler med.

Ved personalelån udenfor finanssektoren - som i dette tilfælde - skal der ske beskatning af den opnåede fordel ved lån til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, og da det ikke er H1 A/S`s normale "varer/produkter" at foretage udlån til køb af ejendomme, anses du ikke for omfattet af disse regler.

Lånet er ydet i indkomståret 2008, hvor kursgevinstlovens regler om fastsættelse af en mindsterente jf. kursgevinstlovens § 7 stadig var gældende.
Ved lån i fast ejendom vil almindelige markedsvilkår have medført en afdragsordning af gælden over en årrække, ligesom renten også ville være fastsat på købstidspunktet af ejendommen og ikke som en løbende fastsættelse af vilkår for renteberegning hvert år, hvorfor SKAT fastholder, at der som følge af de almindelige markedsvilkår er tale om en gave ydet af H1 A/S og ikke et personalelån i traditionel forstand, som ville være omfattet af den nævnte referencerente efter § 213, stk. 2 i lov om finansiel virksomhed efter ophør af fastsættelsen af mindsterenten i kursgevinstlovens § 7.

Den årlige rente udgør kr. 140.000.

Når der ikke er opkrævet renter af gældsbrevet, svarer dette til, at du hvert år modtager en gave fra H1 A/S på kr. 140.000.
Dette beløb skal medregnes til den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 4 og § 5, stk. b, og beløbet beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3 og 4.

Den personlige indkomst forhøjes med kr. 140.000 for indkomståret 2011.

Din indkomst nedsættes tilsvarende med den fikserede renteudgift af gældsbrevet på kr. 140.000, da der er fradrag i den skattepligtige indkomst på tilskrevne renteudgifter jf. statsskattelovens § 6, litra e og ligningslovens § 5.
Fradraget gives i årets kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, litra 1.

Den personlige indkomst forhøjes med den skattepligtige fordel - den modtagne gave - i form af den fikserede rente på 140.000 kr., og din kapitalindkomst reduceres med et tilsvarende beløb.
Nettoændringen bliver kr. 0 for indkomståret 2011, men ændringen får betydning for skatteberegningen.

Ændringen er foretaget jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 1, stk. 1, nr. 4.
Det anføres i indsigelsen af den 20. juli 2015, at indkomståret 2011 er ligningsmæssigt forældet på nuværende tidspunkt, hvilket SKAT ikke er enig i.
Der er udsendt forslag til ændring dateret den 22. april 2015. Da der er tale om enslydende forhold jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, § 1, stk. 1, nr. 4, er skatteforvaltningslovens normale varslingsfrist jf. § 26, stk. 1., 1. pkt. gældende, hvorfor varsel om ændring ikke kan afsendes senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb.
Da varsel - forslag til ændring - er udsendt den 22. april 2015 anses dette for rettidig."

I udtalelsen til Skatteankestyrelsen har SKAT anført:

"Det bemærkes, at der ikke er tale om fiksering af rente med hjemmel i ligningslovens § 2 som anført i indsigelse.
Værdiansættelsen af lånet som anført i juridisk vejledning vurderes ikke at omfatte et lån i fast ejendom af denne størrelsesorden uden nogen form for sikkerhed og/eller fastsættelse af rente og afdrag.
Som følge af, at lånet er optaget i indkomståret 2008, og der er tale om lån i fast ejendom, fastholdes dagældende mindsterente på 4 % jf. KGL § 7."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2011 er forældet, subsidiært at renten kan ansættes til 1,5 %.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at renten for indkomståret 2012 kan ansættes til 0,5 % og for indkomståret 2013 kan ansættes til 0 %

"1. SKATs argumentation
SKATs beskatning synes at hvile på den forudsætning, at der ikke er tale om et personalegode, der omfattes af ligningslovens § 16 med en deraf følgende beskatning af den økonomiske fordel, som A har modtaget efter de retningslinjer om personalelån, der fremgår af SKATs eget cirkulære om værdiansættelse af visse personalegoder.

I stedet synes SKAT at gennemføre en rentefiksering af gældsbrevet for herefter at beskatte A efter en gavebetragtning med hjemmel i statsskattelovens § 4.

SKAT har også en række subjektive betragtninger om, hvorvidt lånet er ydet på normale og sædvanlige forretningsmæssige vilkår, når lån af denne størrelsesorden er ydet til køb af ejendom.

2. Vores kommentarer til reglerne om rentefiksering
Reglerne om rentefiksering, der er indført i ligningslovens § 2 medfører, at skattepligtige, der enten selv har en bestemmende indflydelse over andre juridiske personer eller skattepligtige, der er underkastet andre fysiske eller juridiske personers bestemmende indflydelse, skal agere på markedsvilkår, hvilket er defineret som vilkår, der også ville være indgået mellem uafhængige parter.

H1 A/S og aktionæren i H1 A/S er ikke forbundet med A på en måde, der omfattes af ligningslovens § 2, og der er derfor allerede af denne årsag ikke grundlag for at gennemføre en rentefiksering, som den SKAT har gennemført i nærværende sag.

I et arbejdsgiver/arbejdstager forhold eksisterer der dog i ligningslovens § 16 hjemmel til at beskatte visse goder, som arbejdsgiveren giver eller stiller til rådighed for arbejdstageren.

3. Vores kommentarer til SKATs subjektive betragtninger
Det er vores opfattelse, at SKATs udokumenterede subjektive betragtninger hviler på en forkert præmis om, at lånet omfattes af ligningslovens § 2. Antageligvis som følge heraf anfører SKAT en række betragtninger, som potentielt kunne være relevante, hvis et sådant lån var givet til hovedaktionæren personligt, hvor der efter praksis gælder en række skærpede krav, selvom også hovedaktionæren principielt kan drage nytte af reglerne om personalelån.

Vi er ikke uenige med SKAT i, at lånet indeholder vilkår, der medfører, at der kan gennemføres en beskatning om end denne, efter vores opfattelse, sker efter ligningslovens § 16, men vi er ikke enige med SKAT i, at lånet ikke er forretningsmæssigt begrundet, da lånet er givet til en betroet medarbejder, der har været ansat i H1 A/S i mange år.

Vi kan i øvrigt ikke se, at lånevilkårene, lånestørrelsen eller hvad låneprovenuet er anvendt til har nogen relevans for sagens skatteretlige bedømmelse.

4. Reglerne om personalegoder i ligningslovens § 16
A har været ansat i H1 A/S i mange år og opfylder derfor definitionen på at være en sådan ansat, der beskattes af visse personalegoder efter ligningslovens § 16.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 3, skal værdien af personalegodet ved skatteansættelsen fastsættes til en værdi, der svarer til den værdi, det kan antages at ville koste at erhverve godet i almindelig fri handel, medmindre værdien i øvrigt er fastsat i ligningslovens § 16, stk. 4-16.

For et personalelån - som det A har modtaget - kan beskatning af den økonomiske fordel ske, hvis lånet hos H1 A/S er optaget til en rente, der ligger under markedsrenten.

I mangel af særlige holdepunkter har SKAT i cirkulære om værdiansættelse af visse personalegoder offentliggjort i SKM2012.717.SKAT udtalt, at den skattepligtige, som udgangspunkt, vil være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den aftalte rente og den af Finanstilsynet fastsatte referencerente i henhold til Lov nr. 705 af 25 juni 2012. Denne beskatning sker årligt med den skiftende referencerente, der også fastsættes årligt.

Det er korrekt, når SKAT anfører, at lov om finansielle virksomheder alene gælder finansielle virksomheder, men vi stiller os uforstående over for SKATs påstand om, at referencerenten ikke kan anvendes i den konkrete sag, hvilket jo også direkte strider imod SKATs eget cirkulære om personalegoder.

Referencerenten som en ny skattefaktor i reglerne om personalelån skyldes, at mindsterentesystemet blev afskaffet, og det er derfor ikke korrekt, når SKAT anfører, at referencerenten ikke skal anvendes.

Der er konkret aftalt en rente på 0 % - der ikke kan tilsidesættes skattemæssigt - hvilket fører til, at A skal beskattes af hendes økonomiske fordel baseret på referencerente-procenten i det konkrete år, hvori der kan gennemføres en beskatning.

Det er nu vores udgangspunkt, at indkomståret 2011 er ligningsmæssigt forældet, fordi SKAT har gennemført en uhjemlet beskatning, som Landsskatteretten er afskåret fra at korrigere, men at der subsidiært alene er hjemmel til at beskatte A baseret på referencerenten, der i 2011 gennemsnitligt var 1,5 %.

For indkomståret 2012 var gennemsnittet 0,5 %, mens referencerenten fra og med 2013 er 0 %."

Landsskatterettens afgørelse
Formelt
SKATs mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (dagældende) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. For personer omfattet af bekendtgørelsen kan SKAT ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb.

Af § 1 stk. 1 nr. 4 i bekendtgørelsen fremgår:

"Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:
4. Når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår."

Ændringen af skatteansættelsen for indkomstårene 2011 og 2012 vedrører de samme forhold, som de, der har givet anledning til ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2013, og forhøjelsen vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 er således ikke for sent fremsat.

Materielt
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4.

Ligningslovens § 16, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser"

Ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel."

Af SKM2012.717.SKAT fremgår blandt andet:

"Personalegoder, der er skattepligtige i henhold til ligningslovens § 16, værdiansættes skattemæssigt som udgangspunkt til markedsværdien

...

5. Værdi af personalelån
Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, skal i henhold til ligningsloven § 16, stk. 3, alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge, der udlånes) i forbindelse med lånet.
For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.
Med udtrykket “gennem arbejdsgivere" menes, at lån kan optages på anden måde end direkte hos arbejdsgiveren, men der skal være tale om, at arbejdsgiveren også hæfter for lånet. Hvis arbejdsgiveren blot formidler lån, og yder et tilskud til udgiften for at nedbringe den renteudgift, som den ansatte skal betale til långiver, er der tale om et tilskud til lønnen, som skal beskattes efter de almindelige regler herom.
Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og den af Finanstilsynet fastsatte referencerente i henhold til § 213, stk. 2 i lov om finansiel virksomhed jf. lovbekendtgørelse nr. 705 af 25. juni 2012 (svarende til den tidligere mindsterente i kursgevinstlovens § 38). Låntageren kan samtidig fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst).

Hvis den betalte rente er lavere end renten i henhold til § 213, stk. 2 i lov om finansiel virksomhed (svarende til den tidligere mindsterente), men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger, henholdsvis kan opnås på almindelige markedsvilkår, kan denne lægges til grund, og der skal derfor ikke ske beskatning.
Den af Finanstilsynet fastsatte referencerente efter lov om finansiel virksomhed § 213, stk. 2 offentliggøres på Finanstilsynets hjemmeside på http://finanstilsynet.dk/da/Tal-og-fakta/Oplysninger-for-virksomheder/Rente-til-beregning-af-reserver.aspx.

Klageren er ansat i H1. Udlånet fra H1 til klageren må anses som et personalegode der omfattes af reglerne i ligningslovens § 16.

Ifølge gældsbrevet er der ydet et rentefrit lån til klageren. Klageren skal derfor beskattes af den fordel, som udgør forskellen mellem den betalte rente og den af Finanstilsynet fastsatte referencerente. 

Referencerenten udgjorde 1 % i indkomståret 2011 og 0 % i indkomstårene 2012 og 2013. Den beregnede rente udgør derfor 35.000 kr. i indkomståret 2011 og 0 kr. i indkomstårene 2012 og 2013.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse.