Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens køb og salg af tre ejendomme er sket som led i næringsvirksomhed.

Indkomståret 2010
SKAT har ikke anset klageren for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom ved erhvervelse og afhændelse af ejendommene Adresse Y1, By Y1, Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3.

Landsskatterettenstadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren indleverede ikke en selvangivelse for 2010, og SKAT ansatte derfor skønsmæssigt hans skattepligtige indkomst til 20.000.000 kr.

Den 18. maj 2013 indsendte klageren materiale til SKAT. Han anmodede i den forbindelse om fradrag for et underskud vedrørende sin virksomhed i 2010 på 6.119.231 kr. Underskuddet vedrører tab på tre ejendomme, klageren solgte i 2010. Efter korrespondance med og indsendelse af yderligere materiale til SKAT har SKAT genoptaget klagerens skatteansættelse for 2010 og ændret den på flere punkter. Klagen til Skatteankestyrelsen omfatter alene spørgsmålet om, hvorvidt klageren skal anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, således at avancen ved salget af de tre ejendomme skal opgøres efter statsskatteloven i stedet for efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Klageren var ifølge Det Centrale Personregister i 2005 bosat på Adresse Y4, By Y4, fra den 1. august 2004 til den 26. september 2009. Klageren ejede ejendommen sammen med sin ægtefælle frem til den 1. juni 2005, hvor han overdrog sin ideelle andel til ægtefællen.

Klageren er uddannet cand.merc.aud. og arbejdede frem til den 31. oktober 2005 som revisor i et revisionsselskab.

Den 1. januar 2004 stiftede klageren enkeltmandsvirksomheden H1 v/A, som han havde frem til marts 2008, hvor virksomheden ophørte.

Ifølge klagerens R75 for indkomstårene 2005-2008 var klageren tilknyttet CVR-relationen "[...] A [...] Udlejning af erhvervsejendomme".

I personligt regi købte og solgte klageren følgende ejendomme i perioden 2004-2010:

Ejendom	Erhvervelsesdato	Salgsdato
Adresse Y4, By Y4	1. juli 2004	1. juni 2005
Adresse Y5, By Y5	1. oktober 2004	1. december 2009
Adresse Y1, By Y1	1. marts 2005	1. marts 2010
Adresse Y2, By Y2	1. oktober 2005	16. juni 2010
Adresse Y3, By Y3	15. november 2005	1. februar 2010

Klageren ejede Adresse Y3, i lige sameje med sin ægtefælle. Lejligheden var fra erhvervelsen frem til den 1. juli 2009 udlejet til klagerens familie.

Anskaffelses- og afståelsessummerne for ejendommene var som følger:

Ejendom	Anskaffelsessum	Afståelsessum
Adresse Y1	21.543.877 kr.	39.195.307 kr.
Adresse Y2	6.075.000 kr.	2.000.000 kr.
Adresse Y3	950.000 kr.	560.000 kr.
Adresse Y5	23.450.000 kr.	23.450.000 kr.

Klageren har udarbejdet årsrapporter for ejendommene.

Adresse Y5
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger for 2005, at Adresse Y5 er registreret som en forretningsejendom.

Af ejendommens årsrapport for 2009 fremgår, at virksomhedens aktiviteter består i at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme, at ejendommen er et anlægsaktiv, og at ejendomsavancen ved ejendommens salg i 2009 er opgjort til -1.547.096 kr. efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Endvidere fremgår bl.a.:

"Tidligere lejer har fraflyttet lejemålet med udgangen af december 2008. Der er derfor igangsat afsøgninger efter ny lejer om indretning af eksisterende lejemål til ny lejers anvendelse. Der har i løbet af 2009 været forhandlinger med ny lejer. Disse forhandlinger er overdraget til køber af ejendommen som en del af salget."

Klageren har oplyst til Skatteankestyrelsen at:

"Ejendommen Adresse Y5, By Y5 var en udlejningsejendom, hvor lejeren var [...]. På købstidspunktet var det fremme, at lejer ville fraflytte som følge af Strukturreformen. Ejendommen skulle derfor udvikles til ny lejer og derefter sælges igen." 

Af finansielle årsager blev ombygningen og udlejning til ny lejer imidlertid ikke gennemført.

Adresse Y1
Adresse Y1 var i 2005 registreret som en ejendom med 6 lejligheder, hvis benyttelse består i beboelse og forretning.

Af ejendommens årsrapport for 2010 fremgår bl.a.:

"Virksomhedens aktiviteter består i at erhverve, udvikle og administrere udlejningsejendomme. (...)
Ejendommen er blevet indrettet med 18 nye beboelseslejemål i meget høj kvalitet i størrelser fra 46 til 107 kvadratmeter. 6 lejligheder vil være i 2 etager og enkelte øvrige lejligheder vil have altaner. Efter endt renovering har ejendommen ud over 18 nye lejligheder også have fået nyt tag, nyrenoveret facade, nye vinduer og nye installationer f.s.v.s. faldstammer, elinstallationer og fjernvarme. der er ligeledes nyindrettet nyt butikslejemål i stueetagen og garageanlæg i gårdområde."

Endvidere fremgår, at ejendommen er anført som et anlægsaktiv, og at ejendomsavancen ved ejendommens salg i 2010 er opgjort til -3.494.914 kr. efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Klageren har i kommentarer til årsrapporten for 2010 for Adresse Y1 anført følgende:

"I forbindelse med indsendelse af dokumentationsmateriale til SKAT for indkomståret 2010 skal nedenstående give et mere forklarende billede af den egentlige årsrapport. Opmærksomheden henledes på, at der er tale om en boligudlejningsejendom, som blev købt og ombygget i perioden 2004-2006."

Ejendommens erhvervslejemål var udlejet fra 2005-2010, mens ejendommens boliglejemål var udlejet i perioden medio 2006 til 2010.

Ifølge et salgsprospekt fra ejendomsmægler R1 A/S blev ejendommen sat til salg i april 2006 for 53.000.000 kr. Af prospektet fremgår bl.a., at ejendommen var ved at blive gennemgribende renoveret. Ejendommen blev ikke solgt.

Ifølge en formidlingsaftale fra ejendomsmægler KT, dateret den 21. oktober 2008, blev ejendommen forsøgt solgt for 44.000.000 kr. i oktober 2008. 

Adresse Y2
Adresse Y2, var i 2005 registreret som en ejerlejlighed, der benyttes til forretning.

Af ejendommens årsrapport for 2010 fremgår bl.a., at virksomhedens aktiviteter består i at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme, at ejendommen er et anlægsaktiv, og at ejendomsavancen ved salget af ejendommen er opgjort til -4.396.250 kr. efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Klageren har i kommentarer til årsrapporten blandt andet anført følgende:

"I forbindelse med indsendelse af dokumentationsmateriale til SKAT for indkomståret 2010 skal nedenstående givet mere forklarende billede af den egentlige årsrapport. Opmærksomheden henledes på, at ejendommen ikke er en enkeltstående ejendom, men indgår konstruktionsmæssigt i en anden ejendom på et skrående areal. Adresse Y2 var hovedejendommens kælderareal. Ejendommen blev indkøbt som min andel af et udviklingsprojekt af den samlede ejendom. I projekteringsfasen lejede jeg kælderlokalerne ud som lagerlokale til lokal forretning.
Som følge af finanskrisen blev nogle af de øvrige parter i projektet ramt af konkurs samtidigt med min lejer opsagde lokalerne og fraflyttede i 2009.
Som følge af mine bankers situation kom denne del af ejendommen på tvangsauktion i 2010"

Ejendommen var udlejet fra fjerde kvartal af 2005 til og med 2008.

Adresse Y3
Adresse Y3 var i 2005 registreret som en ejerlejlighed til beboelse.

Af ejendommens årsrapport for 2010 fremgår bl.a., at virksomhedens aktiviteter består i at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme, at ejendommen er et anlægsaktiv, og at avancen ved salget af ejendommen er opgjort til -464.200 kr. efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Klageren har i kommentarer til årsrapporten anført følgende:

"I forbindelse med indsendelse af dokumentationsmateriale til SKAT for indkomståret 2009 skal nedenstående givet et mere forklarende billede af den egentlige årsrapport.

Der var tale om en indkøbt ejerlejlighed, som på markedsmæssige vilkår blev udlejet til noget familie. Som følge af mine finansielle problemer blev lejer fraflyttet pr. 1/7-2009 og sat til salg.

Lejligheden blev solgt med overtagelse d. 1/2-10 ..."

Klageren har overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at Adresse Y3 blev købt i anlægsøjemed.

Under sagens behandling i SKAT har klageren indsendt reviderede årsrapporter for Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3. I de reviderede årsrapporter er avanceopgørelserne ændret, således at de er opgjort efter reglerne i statsskatteloven. Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3 er fortsat anført som anlægsaktiver.

Klagerens selskaber
Den 13. september 2005 stiftede klageren selskabet H1 Holding A/S, i hvilket han var hovedaktionær. H1 Holding A/S var i 2005 moderselskab for selskaberne H1-1 A/S og H1-2 ApS.

H1-1 A/S blev stiftet den 14. september 2005. Selskabets formål var ifølge Det Centrale Virksomhedsregister at besidde ejerandele i andre selskaber samt erhverve, sælge, udvikle samt administrere ejendomme. I ledelsesberetningen i selskabets årsrapport for 2005, er det under selskabets hovedaktiviteter anført, at selskabets aktiviteter er at besidde ejerandele i andre selskaber samt at erhverve ejendomme.

H1-1 A/S erhvervede ejendommen Adresse Y6, By Y1. Ejendommen var udlejet til klagerens familie i 2005. Ejendommen er i årsrapporten for 2005 anført som et materielt anlægsaktiv til en værdi af 1.842.400 kr. I 2006 erhvervede H1-1 A/S yderligere ejendommen Adresse Y7, By Y6, for 80.000.000 kr. Ejendommen er anført som et anlægsaktiv i selskabets årsrapporter. Selskabet solgte ejendommen i 2010 for 79.500.000 kr.

H1-2 ApS blev stiftet den 30. december 2005. Selskabets formål var ifølge Det Centrale Virksomhedsregister at drive, besidde, købe, sælge, administrere samt udvikle fast ejendom. H1-2 ApS erhvervede i 2006 ejendommen Adresse Y8 for 23.129.000 kr. Selskabet solgte ejendommen igen i 2008 for 46.000.000 kr.. Selskabet erhvervede tillige i 2006 ejendommen Adresse Y9, By Y7, for 6.750.000 kr.. Ejendommen blev i 2009 solgt på tvangsauktion for 2.575.000 kr. Ejendommene var anført under anlægsaktiver.

H1 Holding A/S og H1-2 ApS ejede ikke ejendomme i indkomståret 2005. 

Ifølge klagerens indsendte selskabsoversigt stiftede H1 Holding A/S i 2006 datterselskabet H1-3 A/S, der var moderselskab for selskabet H1-3-1 GmbH. Klageren har oplyst, at det tyske selskab købte indkøbscenteret "[...]" for samlet 116.250.000 kr. Klageren har i et brev til SKAT af 24. januar 2014 anført, at købet var en ren anlægsinvestering. I 2008 overdrog H1 Holding A/S 94 % af aktierne i H1-3 A/S til tredjemand for 9.000.000 kr.

Klageren erhvervede ikke ejendomme fra sine selskaber i perioden 2005-2010.

Klagerens lønindkomst i 2005 fra det arbejdsgivende revisionsselskab udgjorde 390.243 kr.

Klageren har i perioden 2005-2010 haft lønindkomst fra H1 Holding A/S. Klagerens skattepligtige indkomst har på grund af underskud været 0 i samtlige år.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klagerens køb og salg af ejendommene Adresse Y1, Adresse Y2, og Adresse Y3 som sket i næringsøjemed.

SKAT har begrundet sin afgørelse således:

"Salg af ejendomme i privat regi.
Det fremgår ikke af statsskattelovens bestemmelser om næringsbeskatning, hvad der nærmere skal forstås ved næringsvirksomhed ved handel med fast ejendom.

Afgrænsningen af begrebet sker i praksis på baggrund af en lang række domme og administrative afgørelser om spørgsmålet.

Om der er tale om næring ved køb og salg af fast ejendom, er en konkret bedømmelse. Efter praksis kan følgende forhold omkring ejerens handel med fast ejendom og/eller den ejendom, der skal sælges, tillægges betydning, når det konkret skal afgøres, om salget af den faste ejendom sker som led i næringsvirksomhed:

• Ejerens professionelle tilknytning til ejendomsmarkedet. Du har oplyst, at du før 2005 har arbejdet som revisor.
  Det er ikke i den forbindelse dokumenteret at du primært har professionel tilknytning til ejendomsmarkedet.
• Omfanget af ejerens handel med fast ejendom.
  Du har i privat regi handlet 6 ejendomme i en periode på 5 år. Hvoraf du selv har beboet den ene ejendom. De er alle købt i 2004/2005 og alle solgt i 2009/2010.
• Er der tale om transparente selskaber, der sælger?
  Som vist i ovenstående ejerstruktur, har du direkte eller indirekte ejet 5 aktie- og anpartsselskaber. Således ikke umiddelbart transparente selskaber. Disse selskaber har i alt købt og solgt i alt 6 ejendomme, hvoraf din svoger har beboet den ene ejendom.
• Er der tale om afsmitning fra aktionærer mv. til et aktieselskab mv., der sælger?
  Det er ikke SKATs opfattelse, at der er tale om afsmittende effekt, et selskab har købt en indkøbscenter, et selskab ejer ejendom hvorpå din svoger er lejer. Samtlige ejendomme i selskabsregi har ifølge selskabets regnskaber haft lejeindtægter fra ejendommene i hele ejerperioden.
• Hvad var formålet med at anskaffe ejendommen?
  Du har oplyst, at ejendommene er anskaffet med investeringsformål. Det indsendte materiale viser dog, at ejendommene er anført som udlejningsejendomme, de ses også påført som materielle anlægsaktiver i regnskabet og ikke omsætningsaktiver. Samtlige ejendomme er ejet i ca. 5 år. Samtlige ejendomme havde lejeindtægt i hele ejerperioden. Det skal bemærkes, at der ikke er udloddet udbytte fra selskaberne til dig. Du har således i perioden 2005 - 2009 levet af lønindkomst fra revisorfirma (2005), løn fra dit holdingselskab og lejeindtægt vedrørende de ejendomme du har i privat regi.

På basis af de indsendte oplysninger, er det SKATs opfattelse, at:

• Der er meget begrænset antal handler i personligt og selskabs regi. Der ses ikke at være afsmittende effekt fra selskaberne. Ejendomme i selskaberne og privat regi anses for værende udlejningsejendomme.
• Du er indirekte ejer af de ovenstående ejendomme. De ejes blandt andet via A/S'er og ApS' er, hvilket i sig selv ikke medfører næring, men indgår i en samlet vurdering.
• Alle de omtalte ejendomme er ejet i adskillige år, og må derfor anses for erhvervet med henblik på et løbende afkast i form af lejeindtægter.
• Ejendommene anses desuden anskaffet, imens dit hovederhverv var revisor.

SKAT henviser til SKM2008.629.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, der havde selvangivet tab ved salg af et parcelhus, var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Ejendommen var en ud af fire grunde, der oprindeligt blev erhvervet af sagsøgerens selskab som ubebyggede, og sagsøgeren havde efter køb af den ene grund færdiggjort huset. Sagsøgeren var uddannet murer, men havde alene beskæftiget sig med reparationsarbejder og havde ikke tidligere købt og solgt anden fast ejendom end et parcelhus, som han selv havde beboet. Sagsøgerens selskab havde ikke købt og solgt fast ejendom udover de fire grunde. Retten fandt, at sagsøgeren på købstidspunktet ikke var eller kom i næring med køb og salg af fast ejendom. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

På grundlag af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der ikke er tale om ejendomme som er købt og solgt i næringsøjemed. Derfor skal ejendommene beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

...

Du har i din indsigelse af 17. februar 2014, 24. februar 2014 samt 10. marts 2014 oplyst, at du i årene 2005 - og fremad har levet 100 % af ejendomme, her ses i personlig regi kun at være tale om lejeindtægter. Der ses ikke i indkomstårene at være løbende overskud vedrørende køb og salg af ejendomme. Således anses det at bestyrke SKATs formodning om, at der er tale om udlejningsejendomme og ikke køb og salg af ejendomme i næringsøjemed.

SKAT fastholder:

• Omfanget af handler har været begrænset.
• Din ægtefælle og dig har for indkomstårene 2005-2010 levet af lejeindtægter vedrørende ejendommene.
• Ejendommene er ikke i regnskaberne opført som investeringsaktive.
• Du har ved anmodning om genoptagelse for indkomståret 2010 opgjort tab vedrørende ejendomme efter ejendomsavancebeskatningsloven.
• Der ses ikke at være afsmittende effekt fra selskaber.

På grundlag af ovenstående fastholder SKAT at der ikke er tale om næringsejendomme."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han er næringsskattepligtig af avancen ved afståelsen af de tre ejendomme, han afstod i 2010, idet han skal anses for næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Det er alene spørgsmålet om, hvorvidt klageren skal næringsbeskattes, der er påklaget til Skatteankestyrelsen. De beløbsmæssige opgørelser i SKATs afgørelse påklages ikke.

Klagerens repræsentant har anført følgende begrundelse:

"Det er vor vurdering, at A skal betragtes som næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, og at opgørelsen af den skattepligtige indkomst i året 2010 skal beregnes med udgangspunkt i denne forudsætning. SKAT har nægtet, at anse A som næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Vi er ikke enige i den vurdering SKAT har anlagt, da fakta er forsøgt fordrejet i forhold til fakta.

Vi skal hermed begrunde vor opfattelse af det skatteretlige næringsbegreb vi tager udgangspunkt i, og give vor argumentation for hvorfor A skal anses for at være næringsskattepligtig med handel af ejendomme.

Der vil i argumentationen blive taget udgangspunkt i følgende momenter for indikation af næring/binæring:

• Dispositionernes antal og hyppighed
• Dispositionernes systematiske og professionelle tilrettelæggelse
• Dispositionernes egnethed for økonomisk gevinst
• Dispositionernes erhvervsmæssige begrundelse
• Dispositionernes absolutte og relative vægt i den skattepligtiges økonomi
• Dispositionernes fremmedfinansiering ved låntagning
• Den skattepligtiges uddannelsesmæssige og professionelle baggrund

Ved gennemgang af sagen er det vor vurdering, at en væsentlig del af ovenstående næringsmomenter er til stede i denne skatteyders forhold.

Det skal særligt anføres om skatteyderens personlige baggrund og uddannelse, at han frem til 2005 har arbejdet som revisor og er uddannet Cand. Merc. Aud. I det meste af revisorkarrieren har arbejdet med små og store ejendomsselskaber. Fra og med 2005 opsagde A sit job som revisor for at arbejde som fuldtids ejendomsinvestor. SKATs oplysning i afgørelsen om at ejendommene er anskaffet mens hovederhvervet var at være ansat som revisor er direkte forkert.  Det er vor opfattelse at næringsbetingelserne er indtrådt i 2005 - 2006, hvor virksomheden etableres.

Samtlige ejendomme, der har været erhvervet af A har været anskaffet med salg for øje indenfor en kortere eller længere årrække. Det særlige sigte med ejendommenes erhvervelse kan tydeligt ses af den ejendomstype, der har været investeret i. Samtlige ejendomme har været ejendomme, der har skullet ombygges for at værdiudvikle dem ved konvertering af erhverv til bolig eller lignende større ombygningsprojekter. Samlet set er der personligt investeret mere end kr. 75 mio. i ejendomme med en ikke ubetydelig optagelse af fremmedfinansiering.

Det er ubestridt, at A har en uddannelsesmæssig og professionel baggrund der er fundamentet for at drive en professionel forretning med køb, renovering, udlejning og salg af ejendomme. SKATs argument om der ikke er etableret en professionel tilknytning til ejendomsmarkedet, kan under ingen omstændigheder være korrekt når erhvervet har været hovedbeskæftigelse i næsten 10 år og al indkomst er indtjent ved handel med og drift af ejendomme.

Samtlige ejendomme har været erhvervet med videresalg for øje på kort eller lang sigt, idet forretningens eksistensberettigelse er evnen til at værdiudvikle ejendomme via byggeprojekter, opnå 100 % udlejning i ejendommene og frasælge til en ny ejer med betydelig gevinst. Det er vor vurdering, at intensionen ved erhvervelserne har været at udvikle værdier i ejendommene og realisere disse værdier via et fremtidigt salg. Denne aktivitet er omfattet af Statsskattelovens §§4-5. At der desværre kom en finanskrise i vejen for forretningen, der har medført at en række af ejendommene har måttet realiseres med tab er principielt den skatteretlige vurdering uvedkommende.

Idet der skatteretligt sker beskatning af kapitalgevinster på ejendomme ved salg efter ejendomsavancebeskatningsloven, er der i praksis sket en skærpelse af, hvad der skal til førend der er tale om næring. Det er vor vurdering, at det samlede antal ejendomshandler i privat regi og i selskabsregi er af et sådant omfang, at det bør betragtes som næring/binæring.

Det anføres af SKAT, at et væsentligt argument for deres afgørelse er at ejendommene har været ejet i en årrække 3 - 5 år førend de sælges, samt at ejendommene har været udlejet. SKAT har ikke i tilstrækkeligt omfang forstået, at det er netop heri værdiudviklingen ligger. Ombygning af ejendommen er som udgangspunkt det første led i udviklingen og tager 1 - 2 år at færdiggøre, med myndighedsgodkendelser, finansiering og gennemførsel. Herefter er ejendommene udlejet for at fastlægge ejendommenes cashflow inden den kan sættes til salg. Udlejningen er på lige fod med ombygningen en vigtig bestanddel i værdiudviklingen.

Vi ønsker Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens stillingtagen til udbredelsen og anvendelsen af begrebet næringsskattepligt i relation til ejendomshandler. Særligt om der foreligger næring med ejendomshandel i nærværende sag.

Med henvisning til tidligere afsagte kendelser omkring næringsbegrebet henvises til følgende afgørelser: TfS 1996, 652 HRD. SKO 1985.75.640, SKM2007.314.VLR og TFS 1993,99 ØLD"

Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen forklaret, at lejeren på tidspunktet for købet af ejendommen Adresse Y5 var [...], og at klageren forinden købet var vidende om, at lejeren skulle fraflytte lejemålet grundet omstrukturering i regionen. Det lykkedes ikke endegyldigt at finde en ny lejer i klagerens ejertid.

Det var en fejl, at ejendomsavancerne oprindeligt blev opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven og ikke statsskatteloven. Ejendommenes opførelse som anlægsaktiver i årsrapporterne er sket efter almindelige regnskabsmæssige principper. Ejendommene forventedes ikke realiseret inden for 1 år fra erhvervelsen, og de blev derfor opført som anlægsaktiver og ikke omsætningsaktiver. Klageren har i øvrigt ikke tillagt det nærmere betydning, hvad ejendommene stod opført som.

CVR-relationen vedrørende udlejning af erhvervsejendomme skal sættes i forbindelse med etableringen af klagerens holdingselskab.

Enkeltmandsvirksomheden "H1 v. A" har ikke været aktiv siden 2003, hvor det sidste arbejde blev udført. Der har i øvrigt ikke været en særlig stor indkomst via virksomheden, idet der ikke på noget tidspunkt har været en større indtægt end ca. 50.000 kr. pr. år. Virksomheden blev først lukket i 2008, idet virksomhedens eksistens ikke har været noget, som klageren har tænkt over eller i øvrigt har haft tid til at gennemgå og opløse.

I den tid klageren har arbejdet som revisor, har han primært beskæftiget sig med revidering af ejendomme for en række forskellige aktører.

I brev af 31. januar 2017 har repræsentanten fremført følgende indsigelser til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Vi skal hermed fremkomme med vore kommentarer til det fremsendte forslag til afgørelse. Summeret bygger det fremsendte forslag til afgørelse på følgende argumenter:

1. A har selvangivet fejlagtigt for 2010, idet de solgte ejendomme er avanceopgjort efter EBL. Korrektion til SL § 4-6 foretages først senere.
2. A har i årsrapporterne for ejendommene angivet disse som anlægsaktiver, eftersom det må antages, at de tilhører anlægsformue og ikke omsætningsformue.
3. Klager opfylder ikke de formelle krav om professionel beskæftigelse på ejendomsmarkedet i den såkaldte formodningsregel.
4. I 2005 købes der ikke ejendomme i de efterfølgende stiftede selskaber, hvorfor der ikke kan antages at være afsmittende effekt selskaber vs klager.
5. Klager har alene erhvervet fire ejendomme, som alle delvis var eller blev udlejet.
6. Klager har ejet ejendommene i ca. fem år som anlægsformue.
7. Omfanget af renoveringen af Adresse Y1, By Y1 kan ikke medføre næring.
8. Næring kan pga. ovenstående ikke opnås alene ved købene af Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3.

Vi skal til disse punkter fremføre en række afklarende bemærkninger, samt tilføje yderligere domspraksis, som der bedes taget højde for i afgørelsen.

1. Dette punkt anfægtes ikke, men kan ikke anvendes af Skatteankestyrelsen som argumentation for, at så er klager ikke næringspligtig eller havde til hensigt at være det. Der er tale om en avanceopgørelse i selvangivelsen for 2010, som efterfølgende korrigeres, fordi den bliver anset for udarbejdet på et forkert grundlag.

2. Se omtale i punkt 6 nedenfor.

3. Købet og omfanget af ejendomme i 2005, stiftelse af selskaberne H1 Holding A/S og H1-2 ApS, gjorde jo netop, at A ikke mere ville være i stand til at passe sit job som revisor, hvorfor denne stoppede som revisor pr. 1. oktober 2005. Det er derfor indiskutabelt, at A's privatforbrug alene ville komme fra den nyetablerede næringsvej. Der henvises i øvrigt til SKM2013.522.BR, hvor dommen statuerer næring selv ved få ejendomshandler, hvor dommen statuerer professionel tilknytning til ejendomsmarkedet (klager er her revisor) p.g.a udlejningsvirksomhed. Der henvises til vedlagte bilag 1 for omfang og beløbsstørrelser for at vise sammenhængen i dispositionerne, som det påberåbes skulle udløse næring, jf. SL § 4-6.

4. Omfanget af tidligere ejendomskøb og igangværende ejendomskøb gjorde, at A stiftede selskaberne H1 Holding A/S (13/9-2005), H1-1 A/S (14/9-2005) og H1-2 ApS (30/12-2005). Især i stiftelsen af H1-2 ApS skal ses i sammenhæng med A's private ejendomskøb, idet der for begge ejendomme købt af H1-2 ApS, nemlig Adresse Y8, By Y8 og Adresse Y9, By Y7, allerede i 2005 var indledt forhandlinger om overtagelse af disse ejendomme. Det var alene af praktiske grunde, at ejendomshandlerne først blev gennemført i 2006. Jf. bilag 3 så havde der været drøftelser allerede i sommeren 2005, gennemført due diligence efteråret 2005 vedrørende overtagelse af ejendommen Adresse Y8, By Y8. Skødet, jf. bilag 4, er også underskrevet 13. januar 2006 fra A's side, hvilket jo også indikerer ejendomsaktivitet for 2005 i forbindelse med købet af denne ejendom.

Det samme gælder for ejendommen Adresse Y9, By Y7, hvor bilag 5 (mail af 14. februar 2006 fra advokat BU) bl.a. omtaler lidt problemer med købet grundet forurening på grunden. Dette indikerer også, at der har været ejendomsaktivitet for 2005 i forbindelse med købet af denne ejendom.

Samlet set bliver der altså i 2005 købt og gennemført forhandlinger om fem projektejendomme (+ et omvendt forældrekøb), hvoraf to overtages i 2006 med en samlet købesum på kr. 83.136.978 og en samlet anskaffelsessum inkl. de gennemførte projekteringer på kr. 135.501.576. Ovenstående handler gennemføres altså i perioden 1. maj 2005 til 1. marts 2006, hvilket kun er 10 måneder. I de næste seks måneder af 2006 gennemføres yderligere to meget omfattende ejendomshandler med en samlet anskaffelsessum på kr. 205.313.006, et areal på mere end 45.000 kvadratmeter med mere end 140 forskellige lejemål. Der er derfor en åbenlys sammenhæng mellem køb af ejendommene privat og stiftelse af selskaberne, og selskabernes køb af ejendomme. Der henvises til bilag 1 Ejendomsoversigt. Jeg henviser i øvrigt til SKM2013.555.ØLR, som statuerer næring f.s.v.a. væsentligt mindre beløbsstørrelser, samt SKM2007.314.VLR der også omhandler statuering af næring med mindre beløbsstørrelser.

5. Skatteankestyrelsens påstand om, at der kun har været købt 4 stk. ejendomme, og at disse ejendomme helt eller delvist var udlejet, er faktuelt forkert. Omfanget af ejendomskøb er gennemgået under punkt 4 og bilag 1, Ejendomsoversigt. F.s.v.a. omfanget af udlejning, henvises der til bilag 7, Oversigt over udlejning, som viser sammenhængen i udlejningen igennem ejerårene. Jf. bilag 7, Oversigt over udlejning, er det indiskutabelt, at projektejendommene er indkøbt til videre ejendomsudvikling, idet Adresse Y9, By Y7 var tom i hele ejerperioden, Adresse Y8 A var tom i hele ejerperioden (det var Adresse Y8, som var udlejet), Adresse Y1, 1-3 var tom indtil ombygning var færdig i sommeren 2006 (altså i 1½ år) og Adresse Y5 blev tom efter lejers fraflytning (altså tom i 2 år).

6. Skatteankestyrelsen antager, at den regnskabsmæssige behandling af et anlægsaktiv (dvs. besiddelse på mere end 1 år) kan anvendes til den skattemæssige behandling, og dermed udlede at ejertid på mere end 1 år dermed ikke kan udløse næring. Alene sagsbehandling, projektering, ombygning og udlejning tog på Adresse Y1 mindst 1½ år, og projektet gik særdeles hurtigt. Adresse Y8 og Y8 A var en fredet, byfornyet ejendom, og dermed steg ejendommens kompleksitet væsentligt, og her var projektfasen derfor meget længere. Vi skal henvise til SKM2005.358.VLR, hvor der statueres næring efter 17 års ejertid.

7. Her henvises der til domme nævnt under punkt 4.

8. Det er vor konklusion, at uagtet der har været selvangivet lidt forkert, så opfyldes formodningsreglen, der er sammenhæng mellem A og alle selskaberne. Alene omfanget og beløbenes størrelser burde statuere næring efter SL § 4-6."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, hvis ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes således efter statsskattelovens § 4, litra a. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg. Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

I vurderingen af, om en skatteyder er næringsdrivende med handel med fast ejendom, indgår bl.a. antallet og omfanget af handler, om handlerne er foretaget systematisk, kontinuerligt og professionelt, skatteyderens tilknytning til ejendomsmarkedet, formålet med ejendommens erhvervelse, anvendelse og salg samt ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi.

Det er forholdene på tidspunktet for erhvervelsen, der er afgørende for, om en ejendom er omfattet af skatteyderens næringsvirksomhed.

Faggrupper, der inden for deres arbejdsområde professionelt beskæftiger sig med opførelse samt køb og salg af fast ejendom, er omfattet af en formodningsregel om, at alle salg af fast ejendom er omfattet af deres næringsvirksomhed. Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre falder som hovedregel ind under disse faggrupper. Andre faggrupper med tilknytning til ejendomsmarkedet kan efter omstændighederne også være omfattet af formodningsreglen.

Klageren er uddannet cand.merc.aud. og har som revisor særligt beskæftiget sig med revision af ejendomme. Revisorer er ikke en faggruppe, der omfattes af formodningsreglen, uanset om de beskæftiger sig med revision af ejendomme, da der ikke er tale om en professionel beskæftigelse med køb og salg af fast ejendom. Ansættelse i eget holdingselskab som direktør indebærer ikke, at klageren kan anses for omfattet formodningsreglen. Dette uanset om selskabet måtte anses for næringsdrivende. Klageren er derfor ikke omfattet af en formodning om næring som følge af sin beskæftigelse.

Under særlige omstændigheder kan der ved vurderingen af, om en skatteyder er næringsdrivende med handel med fast ejendom, lægges vægt på forholdene i skatteyderens selskaber. Klageren driver sine selskaber i kapitalselskabsform. Selskaberne var endnu ikke stiftet ved klagerens erhvervelse af ejendommene på Adresse Y5 og Adresse Y1, og i 2005 havde de ikke erhvervet andre ejendomme end en udlejningslejlighed, der var udlejet til klagerens familie. Uanset om klageren har været aktivt involveret i sine selskabers erhvervelse af fast ejendom, og uanset at selskaberne i 2005 har indledt indledende undersøgelser tilknyttet købsbestræbelser af fast ejendom, er erhvervelserne navnlig foretaget efter 2005, og det må på baggrund af de foreliggende oplysninger anses for tvivlsomt, om selskaberne var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Selskabernes forhold kan derfor ikke tillægges betydning for næringsbedømmelsen af klageren.

Ud over ejendomme, der har tjent til egen beboelse, har klageren i personligt regi alene erhvervet fire ejendomme, der var eller blev helt eller delvist udlejet. Ifølge samtlige ejendommenes årsrapporter var formålet med erhvervelserne at erhverve, udvikle og administrere investeringsejendomme, og ejendommene var anført som anlægsaktiver. Når bortses fra privatboligen, der blev solgt til klagerens ægtefælle, har klageren først solgt ejendomme i 2009 og 2010, dvs. ca. 5 år efter erhvervelserne.

De afholdte udgifter til renovering/ombygning af Adresse Y1 kan ikke medføre, at ejendommen anses for erhvervet i næringsøjemed. 

Landsskatteretten anser det herefter ikke for godtgjort, at klageren på tidspunktet for erhvervelsen af Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3 var eller blev næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.