Selskabet er pålagt at tilbagebetale godtgjort naturgasafgift med 335.612 kr. for perioden 1. april 2004 - 31. december 2012, idet naturgas forbrugt til opvarmning af lokaler til opbevaring af folie ikke er anset for godtgørelsesberettiget. Endvidere spørgsmål om forventningsprincip og ekstraordinær afgiftsansættelse.

Landskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet udvikler, producerer og sælger salgsfremmende emballager og mærkningsartikler i plast. Selskabet anvender naturgas i eget fyringsanlæg, som anvendes til opvarmning af rum og vand. Elektricitet anvendes til selve produktionsprocessen og i meget begrænset omfang til opvarmning af rum og vand.

• Virksomhedens lokaler består af følgende rum:
• Produktionslokaler
• Lagerlokaler
• Pakkeri-, stanse- og trykkerilokaler
• Personalerum (omklædning, toilet mv.)
• Kontor-, gang-, køkken- og toiletlokaler
• Diverse andre smårum (kopi- og teknikrum mv.)

Produktions- og lagerlokaler opvarmes til en temperatur på over 15 oC af hensyn til rå- og færdigvarerne, som ikke tåler kulde. Produktionsmedarbejderne befinder sig i produktions- og lagerlokalerne, ligesom lager- og pakkemedarbejdere opholder sig i lager- og pakningslokalerne.

Produktionsprocessen kræver at råmaterialerne har en kernetemperatur på mellem 15 og 20 oC. Ved en lavere kernetemperatur vil de brydes og gå i stykker, og ved en højere kernetemperatur vil der under den videre forarbejdning opstå statisk elektricitet. Det er således afgørende, at der forinden den videre forarbejdning sker en temperering.

Tempereringen af råmaterialer og halvfabrikata sker således:

• Plastfolie 360 m2
  Særskilt lagerlokale, indrettet med lagerreoler. Der opbevares ikke yderligere i lokalet. Der opholder sig udelukkende personer ved flytning af råmaterialer og tilsyn med disse.
• Mellemlager folier 180 m2
  Særskilt lagerlokale, indrettet med lagerreoler. Der opbevares ikke yderligere i lokalet. Der opholder sig udelukkende personer ved flytning af halvfabrikata og tilsyn med disse.
• Arklageret 266 m2.
  Råmaterialerne opbevares i paller. I lokalet er endvidere placeret en trykkemaskine, som betjenes af en medarbejder. Der opbevares ikke andet i lokalet.

Som dokumentation for vigtigheden af råvarernes temperering inden brug har selskabet fremlagt følgende passus:

"Storage condition [...]

The product has to be stored between +5ºC and +50ºC in a clean place in normal relative humidity conditions.

Store the product away from UV, any heat sources or flammable substances

Don't remove the protective packaging film before processing.

The processing has to be done at temperatures between + 15ºC and +25ºC.

Maximal weight on one pallet: 1 t.

Maximal stacking: 1 pallet on one"

Selskabet har i juli 2014 flyttet produktionen til Land Y1, mens administration og lager er opretholdt i Danmark.

Selskabet har ved afgiftsansættelserne anset 60 % af gasforbruget for anvendt til procesformål. Herved er opvarmning af produktionsrum, rå- og færdigvarelager anset for medgået til procesformål.

Selskabet har oplyst, at dets tidligere ejere foretog denne beregning af fordelingen. Selskabet har fortsat anvendt denne fordeling af naturgasforbruget.

Selskabet har videre oplyst, at det - i perioden 2002 - 2004 - er aftalt med SKAT, at 60 % af det samlede naturgasforbrug til opvarmning kan henregnes til let proces. Ved en efterfølgende kontrol - i perioden 2006 - 2009 - blev fordelingen godkendt igen. Selskabet har i perioden været ejerskiftet, hvorfor dokumenter for de foretagne afgiftskontroller ikke forefindes.

Selskabet har i den påklagede periode foretaget månedsafregning af moms.

SKATs afgørelse
Selskabet er pålagt at tilbagebetale godtgjort naturgasafgift med 335.612 kr. for perioden 1. april 2004 - 31. december 2012.

I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af gas, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand, jf. dog stk. 5. Selskabets forbrug af naturgas anvendes udelukkende til rumvarme og varmt vand og indgår ikke i produktionsprocessen. Opvarmningen af rum sker af hensyn til medarbejdernes komfort og af hensyn til opbevaring af varer.

Endvidere er det omhandlede forbrug ikke omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet virksomhedens lokaler ikke er særligt indrettet, og opvarmningen foregår ikke udelukkende som led i forarbejdningen af varen. Herudover opholder selskabets ansatte sig samtidig i lokalerne.

Der er henvist til TfS1999.902.LSR samt SKM2003.172.LSR.

Endelig er det anført, at selskabets fordeling ikke er opgjort ved måler, og således ikke i overensstemmelse med gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, om ekstraordinær ansættelse er endvidere opfyldt, idet selskabet har handlet groft uagtsomt ved, uanset kendskab til reglerne vedrørende rumvarme og varmt vand, at have foretaget en fordeling, som ikke er i overensstemmelse med reglerne og praksis.

SKAT har ikke fundet dokumenter, som henviser til en aftale vedrørende fordelingen fra perioden 2002 - 2004 eller en efterfølgende kontrol i perioden 2006 - 2009. Der foreligger således ikke en aftale med selskabet om afgiftshåndteringen vedrørende fordeling af naturgasforbruget.

SKAT har i den til Skatteankestyrelsen afgivne høringsudtalelse anført følgende:

"SKAT har som omtalt i afgørelsen gennemgået alle interne tilgængelige fysiske og elektroniske arkiver.

Hertil bemærkes, at SKAT i en lang årrække har registreret og opbevaret kontrolsager som blev gennemført i virksomhederne. Ligeledes har SKAT skriftligt kvitteret og rapporteret til virksomhederne i forbindelse med fx kontrol af virksomhedernes momsregnskab. SKAT afviser, som anført af klager, at det kun skete når SKATs juridiske afdeling foretog sagsbehandlingen.

I forbindelse med SKATs samling af fysiske arkiver, blev relevante dokumenter overført til de nye arkiver.

Desuden bemærkes, at SKAT er i besiddelse af selskabets Eftersynsskema (e-skemaet), men det indeholder ingen oplysninger om den nævnte aftale eller gennemført kontrolbesøg.
Herudover gøres opmærksom på, at der foreligger en række skærpede krav til selskabet, såfremt selskabet mener SKAT har godkendt fordelingsmetoden og fradraget af naturgasafgift. Fx skal selskabet selv dokumentere aftalen.

Selskabet har ikke dokumenteret, at SKAT har indgået aftale om fradrag og fordeling af naturgasafgift."

SKAT, Juridisk Administration, Klageproces, har på retsmødet indstillet afgørelsen stadfæstet i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke skal ske tilbagebetaling af godtgjort naturgasafgift for den omhandlede periode. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der alene skal ske tilbagebetaling efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3, for tre år.

Til støtte for den principale påstand er det principalt anført, at selskabets gasforbrug til den forudgående temperering af plastråvarerne (folie) er anvendt til proces, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2.

Med henvisning til bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil (L218 1996/1997) udgør selskabets temperering af råvarer en proces, som er tiltænkt omfattet af bestemmelsen om lignende særligt indrettede rum. Et alternativ til temperering i et rum vil konkret være opvarmning i en silo eller lignende. Hertil kommer, at råvarerne netop opbevares i rummet med henblik på temperering. Når den rette temperatur er opnået, tilgår råmaterialerne produktionen.

Af afgørelsen j.nr. 12-0270201 (LSR) og Østre Landsrets dom af 21. september 2010 (jf. SKM2010.705.ØLR) fremgår, at gasafgiftslovens § 10, stk. 1, skal betragtes som hovedreglen i forhold til afgiftsgodtgørelse og § 10, stk. 4, som undtagelsen. Således er § 10, stk. 5, en undtagelse til undtagelsen i stk. 4, hvorfor der hverken ud fra ordlyden af bestemmelsen i stk. 5 eller forarbejderne er holdepunkter for at fortolke bestemmelsen yderligere indskrænkende.

I relation til muligheden for skønsmæssig opgørelse af det godtgørelsesberettigede forbrug er henvist til, at der er tilladt skøn i atypiske situationer i andre sager fra Landsskatteretten, jf. f.eks. TfS2000.643 vedrørende vandforbrug i et slagteri. Såfremt selskabet havde vidst, at der skulle ske måling ville man have gjort det, men det er man nu afskåret fra. Derfor bør der gives mulighed for skønsmæssig opgørelse.

Med henvisning til gasafgiftslovens § 10, stk. 8, har selskabet overfor SKAT og i klageskrivelsen anmodet om tilladelse til at anvende målerresultater tilbage i tid. Selskabet har således med denne anmodning forsøgt at komme i compliance. Det forhold at selskabet - som følge af produktionens udflytning til Land Y1 - nu er afskåret fra at anvende måling tilbage i tid, skal ikke stille virksomheden ringere, end hvis afgørelsen var truffet inden udflytningen. Som nævnt er der i andre sager tilladt skønsmæssig opgørelse i atypiske sager. Det forhold at rummene i dag anvendes til andre formål som følge af udflytningen, må betragtes som en atypisk situation.

Subsidiært er det anført, at der ved tidligere besøg er indgået en mundtlig aftale med SKAT om, at selskabet kan få godtgørelse af 60 % af sin naturgasafgift, svarende til den anslåede mængde anvendt til procesformål. Efter dette møde er den tidligere ejer imidlertid stoppet. Regnskabsafdelingen har fortsat fratrukket 60 % af gasafgiften i god tro om, at aftalen med SKAT stadig var gældende. SKAT har ved flere lejligheder besøgt virksomheden og har ikke tidligere stillet sig undrende over 60/40 fordelingen.

Det har desværre ikke været muligt at dokumentere aftalen med SKAT. I forbindelse med anmodning om aktindsigt har SKAT svaret, at der ikke i deres systemer ses at være nogen registrering af en afgiftskontrol overhovedet. I forbindelse med aktindsigt i en anden sag, er repræsentanten blevet bekendt med, at SKAT ikke for daværende periode har journaliseret kontrolsager, medmindre de blev behandlet af deres juridiske afdeling. De fysiske arkiver er nedlagt efter fusionen i 2005 og ikke meget er overført til det centrale arkiv i Sakskøbing. Dette er formentlig baggrunden for, at afgiftskontrollen i 2002 - 2004 ikke kan findes i SKATs systemer og arkiver.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Gasforbruget til temperering har en sådan proceskarakter, at der ud fra almindelig naturlig forståelse ikke er tvivl om, at forbruget bør anses for proces. Selskabet har ikke haft til hensigt at opnå en uberettiget berigelse og har været i god tro i forhold til, at forholdet flere gange har været gennemgået af SKAT. Det er vanskeligt at foretage måling af det omhandlede forbrug, hvorfor man har foretaget en skønsmæssig opgørelse i samarbejde med revisor og SKAT. Derudover er der tale om regler, der er vanskelige at fortolke. Forholdet kan derfor højst tilregnes selskabet som simpelt uagtsomt.

Det er yderligere anført, at selskabet på baggrund af en beregning har estimeret, at 60 % af gasforbruget blev anvendt i produktionsprocessen til opvarmning af rå- og færdigvarelager samt opvarmning af produktionslokaler. Denne fordeling er integreret i selskabets opgørelse af afgiftsgodtgørelsen. Den bestemmelse som selskabet har forsøgt at implementere i afgiftshåndteringen blev indført ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, og bestemmelsen angiver bl.a. opvarmning som ændrer varens karakter. Videre fremgår af lovforarbejderne, at bestemmelsen indfører afgiftsgodtgørelse for opvarmning af rum, der i mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben. Henset til at selskabets temperering af rå- og færdigvarer skete i de lokaler, hvor virksomheden havde henført rumvarmen til procesvarme og henset til, at en lignende temperering i f.eks. en silo de facto betragtes som procesvarme, kan selskabet ikke anses for at have overtrådt afgiftslovgivningen med grov uagtsomhed.

Det må antages, at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse kun undtagelsesvist kan gøres gældende og bestemt ikke i tilfælde, hvor der er taget initiativ til implementering af en bestemmelse i afgiftslovgivningen som må betragtes som forholdsvis svær at fortolke.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften efter loven af de i virksomheden forbrugte afgiftspligtige varer.

Som en undtagelse hertil ydes i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. punkt, sidste led, fremgår, at der dog ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes i "lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne hertil, jf. L 218, fremgår følgende:

"(...)
En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.
Opvarmning af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.
Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.
De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Indledningsvis bemærkes, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokaler sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der kan herved henvises til SKM2006.480.HR.

Det kan lægges til grund, at det omhandlede naturgasforbrug er medgået til opvarmning af råvarelagre, med henblik på temperering af folie. Det kan videre lægges til grund, at selskabet ikke har foretaget måling af dette forbrug.

Sådan energianvendelse kan ikke anses for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, 1. punkt, sidste led, idet der ikke er tale om, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkningen. Det omhandlede gasforbrug er således med rette anset for ikke godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

En betingelse for, at der er skabt en retsbeskyttet forventning om den afgiftsmæssige behandling af et spørgsmål er, at der foreligger en entydig og positiv tilkendegivelse fra SKAT baseret på en individuel egentlig behandling af spørgsmålet. Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for eksistensen af en sådan tilkendegivelse, kan der ikke anses at foreligge en for selskabet retsbeskyttet forventning om, hverken at det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget, eller at opgørelse heraf kan ske på grundlag af en skønsmæssigt fastsat andel.

Selskabets principale påstand kan derfor ikke tages til følge.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det kan lægges til grund, at selskabet i den omhandlede periode både har foretaget en fordeling af naturgasforbruget til hhv. rumvarme og procesvarme, hvorved opvarmning af produktionsrum, rå- og færdigvarelager er anset for godtgørelsesberettiget procesvarme, og endvidere foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf.

Selskabet har således haft kendskab til reglerne om manglende godtgørelsesadgang for energi forbrugt til rumvarme, og desuagtet i afgiftsansættelserne for den omhandlede periode både anset det omhandlede naturgasforbrug for godtgørelsesberettiget samt foretaget en skønsmæssig opgørelse heraf i strid med reglerne i gasafgiftslovens § 10. Landsskatteretten finder, at dette forhold må tilregnes selskabet som groft uagtsomt, hvorfor SKAT har været berettiget til at ændre selskabets afgiftstilsvar uden for den ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabets subsidiære påstand kan derfor ej heller tages til følge.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.