Afgørelse

Skatterådet træffer afgørelse om, at rådets bindende svar til Spørger af 24. marts 2015 (SKM2015.282.SR), ikke længere er bindende, idet svaret er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Afgørelsen træder i kraft med 3 måneders varsel.

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres afgørelsen i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en statslig selvejende institution omfattet af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse (Lovbekendtgørelse nr. 878 af 8. august 2011).

Spørger er godkendt til at udbyde erhvervsrettet grund- og efteruddannelse inden for det merkantile område (økonomi og handel), herunder tilbydes fx Handelsskolens Grunduddannelse (HG) samt den højere handelseksamen (HHX) mv.

Videre udbyder Spørger åben uddannelse, som giver deltagerne mulighed for at opkvalificere sig inden for fx erhvervsøkonomi, privatøkonomi mm. Spørger får til disse fag deltagerbetalinger fra eleverne, som er momsfrie, idet der er tale om kompetencegivende undervisning.

Spørgers skoledrift finansieres dog primært ved taxametertilskud (undervisnings-, bygnings- og fællesudgiftstilskud) fra staten (Undervisningsministeriet) og kommuner eller anden aktør udpeget af kommunen. Disse tilskud er fastsat på den årlige finanslov. Der ydes tilskud efter en takst pr. årselev og antallet af årselever, jf. § 15 i lov om erhvervsrettet uddannelse. Det vil sige, at størrelsen af tilskuddene afhænger af, hvilken uddannelse, der er tale om, og af aktivitetsniveauet.

Der ydes det samme taxametertilskud til de enkelte uddannelser, uanset om tilskuddet betales af staten eller af kommunen. Det er sådan, at staten betaler taksten for de "ordinære" elever, mens kommunen betaler for elever i aktivering, herunder kontanthjælpsmodtagere og andre ledige. Begge dele sker efter standardiserede ansøgningsblanketter. 

Det er således uden betydning for Spørger, om tilskuddene kommer det ene eller det andet sted fra. Rent undervisningsmæssigt oplever eleverne heller ingen forskel, da de går i samme klasse og følger det samme undervisningsforløb. Det er blot politisk besluttet, at betalingen for skolens undervisning til forskellige elever skal opdeles mellem staten og kommunen.

Ud over disse taxametertilskud har Spørger også indtægter i form af diverse momspligtige salg af kopier til eleverne mm. Derudover afholder Spørger kurser for enkeltkursister, som enten betales af eleverne selv eller af virksomheder. Endelig har Spørger ASP-IT, som er et særligt forløb for unge med Autisme Spektrum Forstyrrelse.

Spørger er således momsregistreret og afregner salgsmoms af de momspligtige indtægter. Samtidig tages der fuldt momsfradrag for udgifter, der direkte kan henføres til disse momspligtige aktiviteter. Videre beregner spørger en delvis fradragsprocent, som anvendes til momsfradrag af alle fællesudgifter. Denne beregnes efter momslovens § 38, stk. 1 (momsbrøken), idet Spørger har momspligtige og momsfrie aktiviteter (begge inden for momslovens anvendelsesområde).

Den delvise momsfradragsprocent bruges endvidere til godtgørelse af energiafgifter (el og vand) i bygninger, som bruges til blandede aktiviteter.

Spørger modtager til alle sine uddannelser, der er omfattet af Undervisningsministeriets takstkatalog, taxametertilskud til at udføre undervisning inden for skolens område. Dette er en myndighedsgodkendt opgave, som skolen gennem lov om erhvervsrettet uddannelse er pålagt at udføre. Skolen kan frit disponere over de tilskud, der modtages, så længe de bruges til institutionens formål (undervisning), jf. § 22 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Udbetalingen sker på baggrund af standardiserede takster pr. årselev ganget med antallet af årselver, jf. § 15, stk. 2 i lov om erhvervsrettet uddannelse.

Skolen udfører dels undervisning for "normale/ordinære" elever samt for elever i aktivering fra kommunen. Eleverne fra kommunen indgår i undervisningen på tilsvarende måde som de "ordinære" elever, da de går i den samme klasse og modtager nøjagtig den samme undervisning. Betalingen af taxametertilskuddene for Spørgers årselever er dog delt mellem staten (Undervisningsministeriet) og kommunerne.

Det skyldes, at kommunerne er forpligtigede til at betale for elever, der er under uddannelse i forbindelse med ledighed, jf. betalingslovens § 1 (Lovbekendtgørelse nr. 1030 af 23. august 2013). Denne forpligtelse har hele tiden ligget hos kommunerne. Tidligere var det dog staten, som udbetalte hele taxametertilskud-det til skolerne (her Spørger), hvorefter der efterfølgende skete en intern afregning mellem staten og kommunerne.

Med virkning fra 1. januar 2003 blev der foretaget en finansieringsomlægning, som bevirkede, at kommunerne skulle afregne direkte til skolerne og ikke gennem Undervisningsministeriet, jf. LSV 79 2001/2. Afregningen fra kommunerne til skolerne sker dog fortsat efter statens takster og pr. årselev, jf. betalingslovens § 2, som siger, at:

"De uddannelsesinstitutioner m.fl., der er berettigede til at modtage tilskud eller bevillinger fra Undervisningsministeriet, beregner og opkræver betalingen af tilskud eller bevilling til uddannelse af de personer, der er nævnt i § 1, stk. 2, hos kommunen og anden aktør, jf. § 4, stk. 1, på grundlag af antal årselever og studenterårsværk efter de takster, jf. stk. 2, der er fastsat i finansloven for de pågældende uddannelser i de pågældende år for de pågældende institutioner. [...]"

Der er således ingen forskel på karakteren eller størrelsen af den taxameterbetaling, der finder sted, alt efter om der er tale om "ordinære" eller elever i aktivering. For skolen er det derfor blot et spørgsmål om, hvor pengene til forskellige elever kommer fra.

Skatterådets bindende svar

Skatterådet afgav den 24. marts 2015 bindende svar til Spørger, hvorefter Skatterådet anerkendte, at Spørgers taxametertilskud fra kommunerne og andre aktører ikke kunne anses for vederlag for levering af ydelser til kommunerne og de andre aktører. Taxametertilskuddene skulle derfor ikke medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

I Skatterådets vurdering indgik ikke EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, idet dommen på tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar, ikke var blevet implementeret i dansk praksis. Årsagen hertil er, at EU-domme, som er til ugunst for afgiftspligtige virksomheder, implementeres i dansk praksis ved styresignal med passende varsel.

Dette skete først ved SKATs styresignal SKM2015.466.SKAT med virkning fra den 1. januar 2016, hvilket ved SKM2015.791.SKAT blev udskudt til den 1. juli 2016.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det bindende svar ikke er i strid med EU-retten.

EU-domstolens dom indeholder ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse dansk praksis fastlagt ved SKM2003.43.LSR for underkendt, og taxametertilskuddene til Spørger skal derfor ikke medregnes til momsgrundlaget.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

Af momssystemdirektivets artikel 73 fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, fremgår følgende:

"Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

....."

Praksis

C-151/13, Le Rayon d'Or SARL

En forud fastsat betaling såsom det i hovedsagen omhandlede »faste plejebeløb« udgør modværdien for de plejeydelser, som en boinstitution for plejekrævende ældre mod vederlag leverer til sine beboere, og betalingen er dermed omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde.

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion.

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A's forstand, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen.

SKM2003.43.LSR

En købmandsskole modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven. Statstilskuddene skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Købmandsskolen fandtes endvidere ikke at have aktiviteter der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger med baggrund i § 15, stk. 2, i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse modtager taxametertilskud fra kommuner og andre aktører. Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at taxametertilskuddene gives som tilskud pr. årselev, og tilskuddet omfatter udgifter, der er forbundet med undervisningens gennemførelse, dvs. udgifter til lærerløn, anden løn direkte knyttet til undervisningens gennemførelse, udstyr, materialer mv.

Videre fremgår det af lovens § 22, at det er en betingelse, at institutionerne opfylder de bestemmelser, der gælder for de enkelte uddannelser og formål, og gennemfører den uddannelsesaktivitet, kostafdelingsaktivitet eller anden aktivitet, som tilskuddene er betinget af.

Taxametertilskuddene, som Spørger modtager, skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, hvis betingelserne i momslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår heraf, at til afgiftsgrundlaget skal medregnes vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Sammenfattende følger det af disse bestemmelser, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancernes pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

I denne bedømmelse lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

EU-domstolen har i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, vurderet tilskud fra den franske sygesikring udbetalt til et selskab, som driver et plejehjem. Domstolen konkluderede i sagen, at tilskuddene netop måtte anses for direkte forbundet med prisen på leverancerne til plejehjemmet beboere, og tilskuddene skulle derfor medregnes til selskabets momsgrundlag.

EU-domstolen slog fast, at når ydelserne fra plejehjemmet består i, at det skal stå til rådighed for beboerne med henblik på, på givne tidspunkter, at levere de plejeydelser, som beboerne har behov for, så er det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng mellem den nævnte ydelse og det modtagne tilskud at godtgøre, at en betaling vedrører en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret på anmodning fra en beboer.

Videre bemærkede EU-domstolen, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, heller ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

For så vidt angår taxametertilskuddene til Spørger bemærker SKAT for det første, at disse ydes med baggrund i et taxameterprincip, og tilskuddet opgøres ud fra på forhånd fastsatte kriterier i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, herunder antal årselever samt en årligt på finansloven fastsat takst pr. årselev.

En tilsvarende taxameterordning blev anvendt ved fastsættelsen af den franske sygesikrings tilskud til plejehjemmet i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, som i medfør af code del la sécurité sociale også blev fastsat med udgangspunkt i antallet af beboere i den enkelte institution og med en daglig takst for ophold, omsorg og plejeydelser til beboerne.

For det andet modtager Spørger et fast tilskud, som Spørger inden for rammen af de modtagne tilskud selv kan disponere over til dækning af forskellige udgiftsposter, som direkte eller indirekte relaterer sig til selve undervisningsaktiviteten og Spørger kan opspare tilskud til anvendelse i følgende finansår til skole- og undervisningsvirksomhed.

I sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL tillagde domstolen det ikke betydning, at de ydelser, som plejehjemmet leverede til beboerne, hverken var defineret i forvejen eller individualiseret. I relation til Spørger er det altså uden betydning, at kommunerne og de andre aktører ikke kræver, at Spørger skal levere bestemt ydelser til bestemte aftagere i et bestemt antal som konkrete modydelser for hver enkelt tilskudsbetaling.

For det tredje ydes kommunerne og de andre aktørers tilskud til Spørger ikke i tilskudsgivernes interesse, men derimod med det overordnede formål og slutmål, at Spørger skal levere undervisning til en gruppe af elever.

Det er på denne baggrund klart, at kommunerne og de andre aktører skal have undervisning som modydelse for de ydede tilskud, og at der skal undervises et bestemt antal elever efter de for de pågældende uddannelser gældende regler og krav. Spørgers tilskud er direkte betinget heraf, jf. § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., i lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, og tilskuddet reduceres, hvis årselevtallet falder eller bortfalder, eller hvis Spørger ikke opfylder reglerne og kravene for de pågældende erhvervsuddannelser. Spørger har på den baggrund en lovbestemt pligt til at levere de pågældende ydelser til skolens elever, jf. på samme måde plejehjemmet i præmis 23 i EU-domstolens dom C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.

For det fjerde er også Spørgers modydelse til eleverne af en vis generel karakter og taxametertilskuddet lader sig kun meget vanskeligt specificere på den enkelte elev. Det samme var tilfældet i EU-dommen vedrørende plejehjemmet, men dette blev ikke tillagt afgørende vægt af EU-domstolen, der fastslog, at det ikke er en betingelse, at tilskuddet vedrørte en individualiseret, enkeltstående ydelse leveret på anmodning fra en bestemt beboer.

Det er på denne baggrund SKATs samlede opfattelse, at de faktiske forhold i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, samt det retlige grundlag, hvorunder plejehjemmet fik bevilget tilskud på flere punkter er sammenlignelige med de faktiske forhold og vilkår, hvorunder Spørger modtager taxametertilskud fra kommunerne og andre aktører.

Det forhold, at der i EU-dommen i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL mod tilskud blev leveret plejeydelser, og at Spørger leverer uddannelsesydelser, gør ingen forskel ved bedømmelsen af, om tilskuddet er omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet det ikke er ydelsernes art, som er afgørende, men derimod forholdet mellem tilskuddet og modydelsen.

Helt centralt er derfor, at tilskuddet fra kommuner og andre aktører i sig selv muliggør, at Spørger kan udføre undervisningen uden vederlag for bestemt optagne årselever. Hele formålet med tilskuddet er, at de optagne elever kan modtage gratis undervisning, og at eleverne på denne vis har mulighed for at gennemføre et fuldt meritgivende uddannelsesforløb uden egenbetaling. Tilsvarende var formålet med sygesikringskassens tilskud til EU-dommen vedrørende plejehjemmet, at det tilskudsmodtagende plejehjem skulle levere gratis eller billigere sundhedspleje, såedes at beboerne ikke selv skulle betale (eller betale mindre) for modtagelse af plejehjemmets ydelser.

Hidtidig dansk praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud til erhvervsskoler er fastlagt ved Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at tilskuddet til erhvervsskolerne ydes som et fast driftstilskud, som skolerne frit kunne disponere over. Henset til EU-domstolens præmisser i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, er det SKATs opfattelse, at der ikke længere er grundlag for a tillægge det af Landsskatteretten fremhævede moment afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et tilskud er omfattet af momslovens anvendelsesområde. EU-domstolen anfører således i præmis 37, at den omstændighed, at tilskuddet betales i form af et fast beløb, ikke kan påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse.

Efter en samlet vurdering er det SKATs opfattelse, at taxametertilskuddene til Spørger med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, må anses for at opfylde betingelserne for at være direkte forbundet med leverancernes pris, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., og momssystemdirektivets artikel 73.

Skatterådets bindende svar af 24. marts 2015 til Spørger må på den baggrund anses for at være i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at det bindende svar af 24. marts 2015 er i strid med EU-retten, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.