Parter

A

(v/ adv. Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet

(v/ Kammeradvokaten v/adv. fm. Malthe Gade Jeppesen)

 Afsagt af byretsdommer

Betina Heldmann

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 3. juni 2014, vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A, har ret til at få omgjort sin overførsel af et lager af SSAer til det amerikanske selskab G1.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A har ret til at omgøre overdragelsen af 70.000 SSAer til det amerikanske selskab G1 den 1. januar 2010.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

A er tandlæge og udviklede i 1993 sammen med en af sine patienter en SSA af plast.

SSAerne blev i begyndelsen solgt i mindre målestok, men i 1995 mødte A amerikaneren OS. Han foreslog, at de sammen skulle sælge SSAerne i USA gennem selskabet G2, som OS og A hver skulle eje 50% af. Selskabet er stiftet den 24. februar 1995 og blev likvideret den 16. juni 2002 G2's lager af SSAer blev leveret og opbevaret på A tandlægeklinik.

I 2004 begyndte A at sælge af SSAerne.

A anså salget som salg af private ejendele.

Der er mellem parterne enighed om, at der ikke blev selvangivet salg af SSAer fra 2004 til 2009.

A stiftede det amerikanske selskab G1 i 2009/2010 og overførte restlageret af SSAer til dette selskab den 1. januar 2010. Der er ikke under sagen fremlagt dokumenter vedrørende selve overdragelsen.

Der er mellem parterne enighed om, at overdragelsen ikke er blevet selvangivet.

Den største aftager af SSAerne ville imidlertid ikke handle med det amerikanske selskab, hvorfor salgene blev viderefaktureret til As virksomhed, H1, som herefter solgte SSAerne til kunden.

Efter overdragelsen til G1 antog As revisor efter oplysninger fra A, at mellemhandlersalget gennem firmaet H1 var skattepligtigt, hvorfor avancen fra salget af SSAer blev selvangivet af virksomheden H1 fra og med 2010 og indgår i As selvangivelse, hvilket der mellem parterne er enighed om. Parterne er ikke enige om, hvorvidt det fremgår af selvangivelserne, at en del af omsætningen i virksomheden H1 hidrører fra salg af SSAer.

A informerede ved brev af 9. januar 2012 SKAT om overdragelsen til G1 efter SKATs henvendelse af 2. november 2011. A fremlagde den 23. april 2012 balance for det amerikanske selskab og eksempler på gennemfakturering til virksomheden H1.

SKAT har den 5. juli 2012 truffet afgørelse om, at salgene af SSAer er skattepligtige, herunder overdragelsen af restlageret til G1 i 2010.

SKAT har ved afgørelse af 15. januar 2013 afgjort, at der ikke kan ske omgørelse af dispositionen vedrørende overdragelsen.

Landsskatteretten træf den 12. marts 2014 afgørelse i As klage over SKATs afgørelse af 15. januar 2013. Følgende fremgår af afgørelsen, således som den foreligger offentliggjort:

"...

Sagen vedrører, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, således at en overdragelse af et lager af SSAer til et udenlandsk registreret selskab ikke tillægges skattemæssig virkning i overdragelsesåret.

Faktiske oplysninger

Salget af SSAer fra 1994 til 2004

Efter det oplyste udviklede klageren, der primært drev selvstændig erhvervsvirksomhed som tandlæge og ved udlejning af fast ejendom, i 1993 sammen med en af sine patienter en SSA af plast, som de efterfølgende tog europæisk patent på.

I 1994 blev der herefter produceret ca. 8 - 10.000 stk. SSAer. Klageren solgte både SSAerne per postordre gennem sin enkeltmandsvirksomhed, der på daværende tidspunkt hed "[virksomhed1]", og gennem sin tandlægevirksomhed til sine tandlægepatienter.

I 1994 blev der gennem virksomheden "[virksomhed1]" efter det oplyste solgt under 5.000 stk., mens der i 1996 alene blev solgt ca. 40 stk. Privatpersoner købte typisk 1 - 2 stk., mens enkelte apoteker købte mellem 10 - 40 stk.

Ifølge årsregnskabet for 2000, der var det sidste for virksomheden under navnet "[virksomhed1]", havde virksomheden en omsætning fra indenlandsk varesalg på 95.310 kr. samt en mindre omsætning fra salg af vin på 18.778 kr. Virksomheden "[virksomhed1]" ændrede i 2001 navn til "[virksomhed2]", idet virksomhedens salg af vin efter det oplyste var større end virksomhedens salg af SSAer.

For indkomståret 2001 havde virksomheden "[virksomhed2]" således en omsætning fra udenlandsk varesalg af SSAer på 21.442 kr. samt en omsætning fra salg af vin på 61.617 kr., mens den for indkomståret 2002 havde en omsætning fra indenlandsk varesalg af SSAer på 30.980 kr. samt en omsætning på salg af vin på 44.702 kr. Virksomheden "[virksomhed2]" ophørte herefter den 1. februar 2003.

Efter det oplyste solgte klageren endvidere gennem sin tandlægevirksomhed ca. 3 - 17 stk. om året i perioden fra 1994 - 2004 til ca. 500 kr. per SSA.

Indtægterne fra salget af SSAerne gennem virksomheden "[virksomhed1]/[virksomhed2]" blev selvangivet og beskattet sammen med klagerens øvrige erhvervsindtægter i perioden frem til virksomhedens ophør i 2003.

Indtægterne fra salget af SSAerne gennem tandlægevirksomheden blev beskattet sammen med klagerens øvrige indtægter fra tandlægevirksomheden. I 2008 og frem blev salget ikke benævnt som salg af "[virksomhed1]/ SSAer", men i stedet "salg af tandlægeprodukter".

Det store lager af SSAer

Efter det oplyste mødte klageren i 1995 en amerikaner, der var interesseret i at investere i klagerens SSAer og sælge dem på det amerikanske marked. Af den fremlagte "personal performance contract" mellem klageren og amerikaneren fremgår, at klagerens bidrag til samarbejdet bestod i SSAen, herunder leveringen af produktet og materiale til markedsføringen, mens amerikanerens bidrag bestod i selve markedsføringen og udbredelsen af produktet.

Herefter blev der efter det oplyste produceret 100.000 stk. SSAer til en samlet pris på 100.000 $. De herved producerede SSAer var identiske med de oprindeligt producerede SSAer fra det første lager. De 100.000 stk. SSAer blev efterfølgende leveret til klagerens tandlægeklinik.

Salget af SSAer på det amerikanske marked skulle ske gennem det amerikanske selskab "[virksomhed3] Inc.", som skulle ejes ligeligt mellem klageren og amerikaneren. Der er i denne forbindelse fremlagt udskrift fra selskabsregistret i New Mexico hvoraf fremgår, at selskabet "[virksomhed3] Inc." blev oprettet den 24. februar 1995 og efterfølgende lukket den 17. juni 2002. Endvidere er amerikaneren oplyst som "president" og "treasurer", mens klageren er oplyst som "vice president" og "secretary".

Efter det oplyste forsvandt amerikaneren efter produktionen af de 100.000 stk. SSAer, og klageren fik i 1996 kendskab til, at amerikaneren var en svindler, der benyttede sig af forskellige navne og var sagsøgt i flere retssager i USA.

Salget af SSAer fra 2004 - 2011

Efterspørgslen på SSAer opstod imidlertid igen i 2004 i forbindelsen med udbredelsen af Google, og en række udenlandske grossister rettede henvendelse til klageren med henblik på at købe SSAer en gros.

Den 1. august 2005 registrerede klageren en ny virksomhed under navnet "[virksomhed2]", som fra samme dato blev registreret for moms, import, vinafgifter og emballageafgifter. I perioden frem til og med 2009 indgik der kun omsætning med salg af vin i virksomheden "[virksomhed2]".

Af klagerens indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 2007 og indkomståret 2009 fremgår således, at "[virksomhed2]" alene havde en omsætning fra "salg af vin" på henholdsvis 38.173 kr. og 30.416 kr.

Endvidere fremgår af klagerens kapitalforklaring for de pågældende indkomstår, at klageren havde "salg af private effekter" for henholdsvis 350.000 kr. og 1.158.942 kr. Efter det oplyste vedrører posteringerne "salg af private effekter" salg af SSAer.

Ifølge klagerens udarbejdede opgørelse over salg af SSAer blev der solgt følgende antal SSAer i perioden fra 2004 til og med 2011:

Årstal	Antal SSAer	Pris
2004	1.484	295.825 kr.
2005	3.442	503.332 kr.
2006	4.538	664.634 kr.
2007	7.055	799.150 kr.
2008	9.110	957.698 kr.
2009	12.061	1.167.871 kr.
2010	26.426	2.070.419 kr.
2011	35.000	2.698.534 kr.

Salget af restlageret af SSAer i 2010

Efter det oplyste stiftede klageren det amerikanske selskab [virksomhed4] LLC i 2009/2010 og overførte herefter den resterende del af det store lager af SSAer til det amerikanske selskab. Der foreligger ikke nogen overdragelsesaftale mellem klageren og selskabet [virksomhed4] LLC. Det er oplyst, at klageren som betaling for overdragelsen modtog en fordring på selskabet [virksomhed4] LLC, uden at det nærmere er oplyst, hvilke vilkår der gjaldt for fordringens betaling.

Af det amerikanske selskabs balance for indkomståret 2010 fremgår, at der den 1. januar 2010 var et lager på 70.000 SSAer til en værdi af 900.200 $. Endvidere fremgår det, at der er gæld til ejeren på 899.200 $ og en "aktiekapital" på 1.000 $.

Af klagerens indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 2010 fremgår, at "[virksomhed2]" uden nogen nærmere beskrivelse havde en "omsætning" på 2.100.975 kr. og et "vareforbrug" på 2.079.011 kr. Endvidere er egenkapitalen i selskabet [virksomhed4] LLC optaget til 0 kr. under klagerens aktiver dog med benævnelsen "(ikke vurderet)". Endelig fremgår det under kapitalforklaringen, at "salg af privat effekter" er sat til 0 kr., mens der ikke fremgår nogen fordring på selskabet [virksomhed4] LLC.

SKAT har ved afgørelse af 5. juli 2012 blandt andet forhøjet klagerens virksomhedsindkomst for indkomståret 2010 med 4.307.778 kr. fra salget af den resterende del af det store lager af SSAer til selskabet [virksomhed4] LLC. Endvidere har SKAT ligeledes forhøjet klagerens virksomhedsindkomst for indkomstårene 2004 til 2009 med indtægterne fra salg af SSAer for de pågældende år.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet at give tilladelse til omgørelse vedrørende overdragelsen af lageret af SSAer.

Til støtte for afgørelsen har SKAT anført, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 - 3, ikke er opfyldt.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, om at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, har SKAT anført, at det på ingen måde kan være sandsynligt, at et salg af et varelager af et stort antal ens varer, der er overtaget fra et delvist ejet selskab, skulle være skattefrit.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, har SKAT anført, at en beskatning af en overdragelse af et restvarelager til en værdi af godt 4,6 mio. kr. ikke kan anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, har SKAT anført, at klagerens overdragelse af restvarelageret ikke fremgår af hverken selvangivelse eller årsregnskab, og at overdragelsen heller ikke kan udledes af klagerens kapitalforklaring for det pågældende indkomstår. Hertil er det yderligere anført, at såfremt klageren anså overdragelsen for salg af private ejendele mod erhvervelsen af en fordring, burde både salg og fordring have fremgået af kapitalforklaringen.

For så vidt angår betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 og nr. 5, har SKAT ikke taget stilling hertil.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til omgørelse af overdragelsen af restlageret af SSAer til [virksomhed4] LLC.

Klageren har nærmere anført, at det amerikanske selskab "[virksomhed3] Inc." blev likvideret med hende som eneste anpartshaver, hvorefter det store lager af SSAer overgik til hendes privatsfære uden, at dette medførte nogen beskatning af hende i det pågældende indkomstår. I forbindelse med det stigende salg fra 2004 drøftede hun salget med sin revisor. Hun fik i denne forbindelse ikke oplyst, at salget var skattepligtigt. Tværtimod anså man salget for salg af private ejendele, hvilket var baggrunden for, at hun antog, at salget ikke var skattepligtigt.

Klageren har endvidere anført, at SSAerne fra det store lager hverken blev solgt gennem virksomheden "[virksomhed1]" eller tandlægeklinikken. Bare omfanget af det store lager medfører en formodning for, at SSAerne ikke kan være produceret til brug for hverken "[virksomhed1]" eller tandlægeklinikken. Der blev heller ikke aktivt forsøgt salg fra det store lager af SSAer. Der kan således ikke være tvivl om, at varelageret hverken udgjorde en del af virksomheden "[virksomhed1]" eller tandlægeklinikken, hvorfor varelageret må anses for overgået til privatsfæren.

Endelig har klageren anført, at baggrunden for overdragelsen af restlageret til selskabet [virksomhed4] LLC i 2010 var, at hun sammen med sin mand havde købt hus i [USA] og var blevet informeret om, at det var lettere at få visum til et længere ophold end tre måneder i USA, hvis man havde en amerikansk virksomhed. Den største aftager af SSAer ville dog ikke handle med det amerikanske selskab, hvorfor salgene i 2010 blev viderefaktureret til "[virksomhed2]" og herefter solgt til aftageren. Efter overdragelsen til [virksomhed4] LLC antog hendes revisor, at mellemhandlersalget gennem "[virksomhed2]" var skattepligtigt, hvorfor salget blev selvangivet fra og med 2010.

Til støtte for den nedlagte påstand har klagerens repræsentant overordnet gjort gældende, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Det er endvidere overordnet gjort gældende, at salget gennem henholdsvis virksomheden "[virksomhed1]/[virksomhed2]" og tanklægeklinikken fra det oprindelige lager ikke kan sammenlignes med salget af SSAerne fra det store lager, der må anses for salg af private ejendele. Der er herved henvist til, at salget gennem tandlægeklinikken og virksomheden "[virksomhed1]/ [virksomhed2]" var detailsalg fra det oprindelige lager, mens salget til udlandet var en gros-salg fra det store lager.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, om at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, har repræsentanten gjort gældende, at overdragelsen ikke var båret af sådanne hensyn, da overdragelsen var begrundet i dels et ønske om at opholde sig længere tid i USA og dels foranlediget af en af aftagerne af SSAerne, der ønskede at sælge på det amerikanske marked. I øvrigt havde klageren fået den opfattelse, at salget af SSAer var skattefrit, hvorfor der intet skattemæssigt motiv var for klageren til at overdrage restlageret til selskabet [virksomhed4] LLC.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, har repræsentanten med henvisning til TfS 2006, 925 H (SKM2006.629.H) gjort gældende, at det afgørende er om klageren på overdragelsestidspunktet var klar over, at overdragelsen ville udløse skat. I denne forbindelse har repræsentanten henvist til, at de skattemæssige virkninger af dispositionen ikke var forudset, da man netop var af den opfattelse, at salget af SSAer var skattefrit.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, har repræsentanten gjort gældende, at dispositionen fremgår af selvangivelsen for indkomståret 2010, idet de efterfølgende salg som følge af viderefaktureringen til den største aftager af SSAerne skete gennem "[virksomhed2]" og blev selvangivet. Endvidere er der ikke længere pligt til at udarbejde en kapitalforklaring, der i øvrigt blot udgør en kontrol af, at privatforbruget stemmer. I 2010 udløste overdragelsen af restlageret til selskabet [virksomhed4] LLC ikke forøget likviditet eller en kontant gevinst for klageren, da restlageret blev overdraget til hendes selskab mod, at hun fik en fordring på selskabet. Overdragelsen medførte derfor ikke en forøgelse af klagerens privatforbrug, hvorfor overdragelsen heller ikke gav sig udslag i kapitalforklaringen.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, om at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige, har repræsentanten anført, at klageren ved omgørelsen vil refundere alle selskabet [virksomhed4] LLC's udgifter vedrørende restlageret, og at alle indtægterne ved salget af restlageret vil tilfalde klageren. De privatretlige virkninger, der følger af omgørelse, vil således være enkle og overskuelige.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5, om at alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen, har repræsentanten anført, at selskabet [virksomhed4] LLC tiltræder anmodningen om omgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klagerens indtægter fra de salg af SSAer, der fremgår af den af klageren fremlagte opgørelse for perioden fra 2004 til 2010, hverken blev selvangivet sammen med klagerens øvrige indtægter fra henholdsvis tandlægevirksomheden eller vinhandelsvirksomheden "[virksomhed2]" i de pågældende indkomstår.

Ud fra klagerens regnskabsmateriale i perioden fra 2002 til 2010 måtte det således fremstå, som om klageren efter nedlukningen i 2003 af virksomheden "[virksomhed2]" - den tidligere "[virksomhed1]" - kun solgte SSAer gennem sin tandlægevirksomhed. Da overtagelsen af det store lager ved likvidationen af selskabet "[virksomhed3] Inc." i 2002 ikke kan udledes af klagerens regnskabsmateriale for det pågældende indkomstår, har SKAT ikke kunnet gøre sig bekendt med, at klageren var i besiddelse af det store lager af SSAer, der efter det oplyste ikke indgik i tandlægevirksomheden. Det var heller ikke åbenbart, at afståelsen af SSAerne fra dette lager blev henført under posteringen "salg af private effekter" i nogle af de efterfølgende indkomstår.

Endvidere har klageren ikke behandlet afståelsen af SSAerne fra det store lager konsekvent i selvangivelsesmæssig henseende, idet klageren alene i sin kapitalforklaringer for 2007 og 2009 har oplyst at have haft indtægter ved "salg af private effekter", hvilket ikke er i overensstemmelse med de nu fremkommende oplysninger om salg af SSAer, herunder overdragelsen af den resterende del af det store lager af SSAerne i 2010, som ikke er medtaget i klagerens kapitalforklaring eller i selvangivelsen.

Klageren kan således uanset sin vildfarelse om den skattemæssige behandling af afståelsen af SSAerne fra det store lager ikke anses for at have lagt overdragelsen af det store lager af SSAer klart frem for SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, og omgørelse af den pågældende disposition er derfor udelukket.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at hun er tandlæge. Hun har klinik i Valby. Hun har også en virksomhed, der udvikler og sælger SSAer. Der blev på et tidligt tidspunkt indledt et samarbejde med en amerikaner ved navn OS om udvikling og salg af SSAer i USA. I den forbindelse etablerede hun sammen med amerikaneren et selskab, og der blev produceret et større antal SSAer. Amerikaneren forsvandt på et tidspunkt, og arbejdet gik derfor i stå.

Lageret af SSAer lå i hendes tandlægeklinik, og der skete ikke mere. Hun solgte ikke af SSAerne.

I 2004 begyndte hun at sælge af SSAerne. Hendes revisor sagde, at hun kunne tage dem ud af det amerikanske selskab, fordi hun selv havde indskudt dem, og fordi der ikke havde været nogen avance. Revisor oplyste, at der ikke skulle betales skat. Hun drøftede spørgsmålet med revisor hvert år fra 2000.

I 2010 overdrog hun SSAerne til sit amerikanske selskab for at få en større tilknytning til USA, hvor hun og hendes mand gerne ville bosætte sig i fremtiden. Hun ville ikke skjule noget for SKAT. SSAerne blev gennemfaktureret via hendes danske virksomhed, fordi en englænder, der var hendes største kunde, på grund af omkostningerne ikke ville købe SSAerne af et ikke EU baseret selskab.

Revisor, der havde fået alt materiale forelagt, oplyste på intet tidspunkt, at fremgangsmåden ikke var korrekt.

Parternes synspunkter

A har under hovedforhandlingen uddybet anbringenderne i påstandsdokumentet, hvor det fremgår blandt andet, at

"...

1.	Den afgørende disposition, der skal være lagt klart frem, er dispositionen (overførslen af SSAer) foretaget 1. januar 2010.
2.	Dispositionen 1. januar 2010 kan aflæses i selvangivelsen for 2010, da avancer efter overførslen er selvangivet.
3.	Omsætningen efter dispositionen er også opgjort korrekt og fremgår af indkomst- og formueopgørelsen
4.	At overførslen er anset for skattefri hindrer ikke omgørelse.
5.	Der er ikke påvist regnskabsmæssige fejl.

FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Vedrørende sagens faktiske omstændigheder henvises indledningsvist til Landsskatterettens kendelse.

Følgende skal fremhæves her:

A fik at vide af hendes revisor, at hun ikke skulle beskattes ved salg af SSAerne, der var produceret og ejet af G2 mere end ni år før As salg. Hendes revisor har i hvert års skatteregnskab (Indkomst- og Formueopgørelse) anført følgende (E38):

"...

Den skattepligtige indkomst og formue er efter vor opfattelse opgjort i overensstemmelse med gældende skatteregler.

..."

Dette var baggrunden for, at A var af den opfattelse, at hun ikke skulle beskattes af de resterende 70.000 SSAer ved overførslen til G1.

SKAT var efterfølgende af en anden opfattelse, hvorfor A anmodede om omgørelse. A anmodede kun om omgørelse for overførslen til G1 - ikke for salgene i perioden 2004-2009. A har selvangivet i nøje overensstemmelse med hendes og hendes revisors opfattelse, hvorefter SSAerne produceret af G2 ikke var skattepligtige.

As salg af SSAer produceret i As eget regi er derimod konsekvent blevet selvangivet og beskattet.

Der er således konsekvens i selvangivelserne.

G1

A stiftede det amerikanske selskab G1 i 2009/2010 og overførte restlageret af de amerikansk producerede SSAer til dette selskab. Baggrunden for overdragelsen af restlageret var, at A havde købt et hus i Florida sammen med sin ældre og hjertesyge mand, hvor de ønskede at opholde sig i længere tid end de tre måneder, som et turistvisum tillader. Hun var blevet informeret om, at hvis hun havde en virksomhed i USA, ville det være lettere at indhente et visum til brug for længere ophold. Endvidere ønskede én af aftagerne af SSAerne at sælge på det amerikanske marked, hvorfor A overvejede, om hun skulle forsøge sig på det amerikanske marked, hvilket forudsatte godkendelse af produktet hos de amerikanske myndigheder FDA. En sådan godkendelse skulle være lettere, hvis A havde en tilknytning til USA.

Som følge heraf blev restlageret af de amerikanske SSAer overdraget til G1 i 2010, jf. E11.

Den største aftager af SSAerne ville dog ikke handle med det amerikanske selskab, hvorfor salgene blev viderefaktureret til firmaet H1 (SE nr. ...11), som herefter solgte SSAerne til kunden. Alle salgssummer er indgået på As danske bankkonto, hvorfor salgene fra 2010 også kan udledes af de danske bogføringsbilag, jf. E12,E14 og E16-17.

Efter overdragelsen til G1 antog As revisor, at mellemhandlersalget gennem firmaet H1 (SE-nr. ...11) var skattepligtigt, hvorfor salget gennem firmaet H1 (SE-nr. ...11) er blevet selvangivet fra 1. januar 2010 og indgår i selvangivelsen for 2010.

As årsopgørelse nr. 1 for 2010 fremgår af E52. Det fremgår af E52, at A har selvangivet et resultat af hendes virksomheder på 2.093.740 kr. Dette beløb kan genfindes i hendes indkomstopgørelse (E42). De 2.093.740 kr. udgøres af (E42):

"Indkomst i virksomhed" (1.257.750 kr.) - "Kapitalafkast i virksomhedsordningen" (63.329 kr.) + "hævet opsparet overskud" (899.319 kr.) = 2.093.740 kr.

Posten "Indkomst i virksomhed" på 1.257.750 kr. består af (E42):

1)	overskuddet ved salg af SSAer ("Firma H1"),
2)	overskuddet i As tandlægevirksomhed ("Tandlægeklinik"), samt
3)	underskuddet i hendes ejendomsvirksomhed ("Udlejning af ejendomme").

De regnskabsmæssige resultater for disse tre virksomheder er henholdsvis 26.646 kr., 1.312.434 kr. og -98.417 kr.

Det regnskabsmæssige resultat for tandlægevirksomheden fremgår af E27. Dette resultat er i E34 omregnet til det skattemæssige resultat, der udgør 1.329.521 kr. I E42 består posten "Indkomst i virksomhed" på 1.257.750 kr. derfor af beløbene 26.646 kr. (jf. hertil E45), 1.329.521 kr. og -98.417 kr.

De tre sammenlagte virksomhedsoverskud/-underskud indgår derfor i A personlige indkomst på i alt 2.093.740 kr., jf. E42.

Overskuddet ved salg af SSAer efter overdragelsen af varelageret er derfor selvangivet i 2010, jf. hovedanbringende 2. Det er derfor ikke korrekt, når det fremgår af Landsskatterettens kendelse (E6, 1. stregmarkering), at A ikke har selvangivet salg af SSAer hidrørende fra G2 i 2010.

A informerede derudover loyalt SKAT om overdragelsen til G1 ved SKATs første henvendelse, jf. E57 og E59.

Anbringender

Vi ønsker at få omgjort A overførsel i 2010 af restlageret af SSAer til G1.

Omgørelsen af salget af restlageret ønskes foretaget således, at restlageret aldrig har været overdraget til G1.

Fem betingelser skal være opfyldt for at opnå omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29 (materialesamlingen side 1, herefter "M1"). Der er enighed om, at fire af disse betingelser er opfyldt.

Parterne er udelukkende uenige om én af betingelserne: om dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

Jeg vil nedenfor gennemgå denne omstridte betingelse.

Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

Af skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1 fremgår:

"...

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

..."

Det fremgår heraf, at det er den disposition, som skatteyderen ønsker at omgøre, der skal være lagt klart frem, jf. hovedanbringende 1.

Andre dispositioner, som skatteyderen ikke ønsker at omgøre, er som udgangspunkt irrelevante. Salg af SSAer i perioden 2004-2009 ønskes ikke omgjort. Disse dispositioner skal derfor ikke være lagt klart frem.

Højesteret har i to tidligere domme (U.2012.465H (SKM2011.769.HR) og U.2012.2042H (SKM2012.209.HR)) fortolket ordlyden "været lagt klart frem for myndighederne".

U.2012.465H (SKM2011.769.HR)

I U.2012.465H (SKM2011.769.HR) (M22) forsøgte skatteyderen at skjule dispositionen.

I U.2012.465H (SKM2011.769.HR) lagde Højesteret vægt på, at da SKAT rettede henvendelse til skatteyderen, valgte skatteyderen at forklare, at tingene forholdt sig anderledes end skatteyderens oprindelige opfattelse af de faktiske omstændigheder.

Skatteyderen var således godt klar over, at han havde købt en post aktier personligt, hvilket han også havde forklaret sin revisor. Skatteyderen forklarede imidlertid overfor skattemyndighederne, at han personligt ikke havde købt aktierne. Skatteyderen havde derfor forsøgt at skjule dispositionen.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. I nærværende sag har A forklaret det samme til sin revisor og til SKAT - og alt faktum er oplyst korrekt og konsistent.

U.2012.2042H (SKM2012.209.HR)

I U.2012.2042H (SKM2012.209.HR) (M37) havde skatteyderen afgivet modstridende oplysninger. Sagen vedrørte omgørelse af en udbyttedisposition. Nærmere bestemt var spørgsmålet, om det klart fremgik af et moder- og datterselskabs selvangivelser/årsregnskaber, at et udbytte var udloddet den 30. september 1993 i regnskabsåret 1992/1993 som påstået - eller modsætningsvist i 1993/94.

Moderselskabet havde selvangivet udbyttet i 1992/1993. Udlodningstidspunktet fremgik imidlertid ikke klart af moderselskabets årsregnskab for 1992/1993.

I datterselskabets årsregnskab 1992/1993 fremgik, at udbyttet var foreslået. Datterselskabets udbytteerklæring, udbytteattest og revisorerklæring gav indtryk af, at udbyttet først var udbetalt i regnskabsåret 1993/94. Der var således afgivet modstridende oplysninger.

Højesteret fandt, at udlodningstidspunktet ikke klart fremgik af moderselskabets årsregnskab for den relevante periode. Vedrørende datterselskabet var der i årsregnskabet foreslået et udbytte for den relevante periode, men datterselskabets udbytteerklæring, udbytteattesten og revisorerklæring gav indtryk af, at udbyttet først var udbetalt i det efterfølgende regnskabsår 1993/94.

I nærværende sag er der som nævnt ikke afgivet modstridende oplysninger. Nærværende sag adskiller sig derfor fra faktum i de to højesteretsdomme, hvor der ikke var konsistens i forhold til de skriftlige dokumenter, der forelå.

I nærværende sag er der konsistens. Man fortalte således SKAT uopfordret om overdragelsen til G1 (E57 og E59), ligesom det ikke fremgår af indkomst- og formueopgørelsen, at overdragelsen til G1 skule være fundet sted i et andet år eller på anden vis, end det oprindeligt forklarede, jf. hovedanbringende 3.

Højesteret lægger i M35 vægt på, hvad skatteyderen forklarede til skattemyndighederne efter selvangivelsen. Der skal derfor også ses på, hvad skatteyderen efterfølgende forklarer og lægger frem, jf. modsætningsvist Skatteministeriets påstandsdokument, side 5, sidste afsnit.

A har konsekvent anset ovedragelsen af varelageret 1. januar 2010 for skattefri. Efter overdragelsen har hun som beskrevet anset varelageret som skattepligtigt.

Hun har således ikke forsøgt at skjule dispositionen eller afgivet modsatrettede oplysninger.

Det fremgår af U.2012.465H (SKM2011.769.HR) (M35):

"...

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

..."

Den største aftager af SSAerne ønskede ikke at handle med G1, hvorfor salgene fra G1 blev viderefaktureret til firmaet H1 (SE-nr. ...11), som herefter solgte SSAerne til kunden. Mellemhandlersalget gennem firmaet H1 udløste en skattepligtig avance på 26.646 kr. i 2010, der indgår i As Indkomst- og formueopgørelse for 2010 (E45) og er blevet selvangivet, jf. hovedanbringende 2. A antog, at selve overdragelsen af restlageret ikke var skattepligtig, da der var tale om overdragelse af private ejendele. Overdragelsen af restlageret fremgår derfor ikke af selvangivelsen. Salget fra firmaet H1 antog man derimod var skattepligtigt, hvorfor dette mellemhandlersalg er blevet selvangivet og indgår i formue- og indkomstopgørelse.

Dispositionen fremgår derfor af selvangivelsen, dog således, at der er selvangivet i forhold til, hvordan man vurderede, at dispositionen skulle vurderes skattemæssigt. Endvidere er alle salg gennemfaktureret til As enkeltmandsvirksomhed via hendes danske bankkonto, hvorfor de efterfølgende salg også kan udledes af de danske bogføringsbilag, jf. E12.

Da A og hendes revisor var af den opfattelse, at restlageret udgjorde As private ejendele, var restlageret ikke bogføringspligtigt eller skattepligtigt før overdragelsen til G1.

Dette er forklaringen på, at selve overdragelsen ikke fremgår af As selvangivelse.

I en sådan situation kan Skatteministeriet ikke stille et ultimativt krav om, at selve overdragelsen skal være selvangivet. I U.2012.465H (SKM2011.769.HR) udtaler Højesteret da også, at det kun er et "udgangspunkt", at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. I nærværende sag fraviges dette udgangspunkt, da man hele tiden har antaget, at salget var skattefrit og dermed ikke skulle indgå i selvangivelserne.

Skattefrie dispositioner kan omgøres

Det fremgår således direkte af bemærkningerne til omgørelsesreglen, at skattefrie dispositioner kan omgøres, jf. hovedanbringende 4.

Det er derfor ikke korrekt, når det anføres i Skatteministeriets påstandsdokument, side 4, næstsidste afsnit, at en formodet skattefri disposition ikke kan være lagt klart frem.

Dispositioner med succession, dvs. hvor der ikke betales skat ved dispositionen, er omfattet af omgørelsesreglerne, jf. M7, højre spalte, 1. stregmarkering, samt M75. Efter praksis tillades da også omgørelse i situationer, hvor en skatteyder ikke har selvangivet en disposition, fordi skatteyderen troede, at dispositionen var skattefri, jf. M70, M78, M79, M81 og M106.

I M70 havde man foretaget en skattefri fusion, der efterfølgende viste sig ikke at opfylde betingelserne for skattefrihed. Ved fusionen var der derfor selvsagt ikke selvangivet afståelsesavancer mv., da fusionen antoges at være skattefri. På trods af en manglende selvangivelse, fik selskabet tilladelse til omgørelse.

I M8 havde man afstået nogle aktier skattefrit, men det viste sig, at aktierne ikke kunne afstås skattefrit. Aktiesalget var derfor ikke selvangivet. På trods af en manglende selvangivelse, fik selskabet tilladelse til omgørelse.

I M79 og M81 havde man foretaget to skattefrie virksomhedsomdannelser. De to skattefrie virksomhedsomdannelser viste sig efterfølgende ikke at opfylde betingelserne for skattefrihed. Ved de skattefrie omdannelser var der selvsagt ikke selvangivet afståelsesavancer mv., da fusionen antoges at være skattefri. På trods af de manglende selvangivelser, fik begge skatteydere i de to afgørelser tilladelse til om­gørelse.

M13 fik skatteyderne også tilladelse til omgørelse, på trods af en skattefri overdragelse fra far til søn. Højesteret udtalte, at omgørelse ikke kan nægtes, selvom skatteyderen burde have forudset, at dispositionen ikke var skattefri (M16), jf. modsætningsvist Skatteministeriets påstandsdokument, side 4, 3. sidste afsnit.

Dispositionen har ikke været skjult

Overdragelsen fremgår korrekt og konsistent af formue- og indkomstopgørelsen under den forudsætning, at overdragelsen var skattefri, jf. hovedanbringende 3.

Overdragelsen af SSAerne til A helejede selskab G1 udløste ingen kontant betaling, men blev betalt ved en fordring, jf. E11. Restlaget indgik herefter i værdien af G1, der er medtaget i As indkomst- og formueopgørelse (E40). Selskabet er dog ikke vurderet, men dette fremgår klart af formue- og indkomstopgørelsen. Værdien af G1 ultimo 2010 var dog negativ.

Endvidere fremgår det af formue- og indkomstopgørelsen, at der er gennemfaktureret SSAer for omkring 2,1 mio. kr. (E45). Det anførte i Skatteministeriets påstandsdokument, side 5, 1. afsnit, er derfor ikke korrekt.

Salget er således på ingen måde søgt skjult i formue- og indkomstopgørelsen, jf. hertil Højesteret i U.2012.465H (SKM2011.769.HR):

"...

Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.

..."

Ingen pligt til kapitalforklaring

Landsskatteretten har i kendelsen i sagen lagt vægt på, at overdragelsen den 1. januar 2010 fra As private formue til G1 ikke fremgår af hendes kapitalforklaring (E6, 2. stregmarkering).

Som det fremgår ovenfor, så er SSAerne medtaget i kapitalforklaringen under virksomhedens formue efter overførslen til G1 - men SSAerne er ikke medtaget i den private formue før overførslen 1. januar 2010. Der er siden 2003 ikke længere pligt til at udarbejde en kapitalforklaring for den private formue.

Dette er baggrunden for, at SSAerne ikke er medtaget som privat formue.

Derudover er en kapitalforklaringen en kontrol af, at As privatforbrug stemmer. I 2010 udløste overdragelsen af restlageret til G1 ikke forøget likviditet eller en kontant gevinst for A, da restlageret blev overdraget til hendes selskab mod at hun fik en fordring på selskabet. Overdragelsen medførte derfor ikke en forøgelse af As privatforbrug, hvorfor overdragelsen heller ikke har givet sig udslag i kapitalforklaringen.

Reglerne om udarbejdelse af en kapitalforklaring indtil 2003 fremgik implicit af skatteyderens forpligtigelse til at fremsende et skatteregnskab.

Af skattekontrollovens § 3, stk. 2 og 3 fremgik således (lovbekendtgørelse nr. 564 af 2. juli 1999) (M131):

"...

Stk. 2. Selvangivelsespligtige, der er bogførings- eller regnskabspligtige, skal inden selvangivelsesfristens udløb indgive et skattemæssigt årsregnskab for den senest afsluttede regnskabsperiode til den skattemyndighed, som skatteministeren anviser. Er årsregnskabet for en juridisk person endnu ikke godkendt af generalforsamlingen på indgivelsestidspunktet, skal der senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse gives den skattemyndighed, som skatteministeren anviser, meddelelse om generalforsamlingens beslutning vedrørende årsregnskabet. Skattepligtige, der efter stk. 1, 3. pkt., er pålagt at udarbejde en kapitalforklaring, skal inden selvangivelsesfristens udløb indgive kapitalforklaringen for det seneste regnskabsår til den skattemyndighed, som skatteministeren anviser.

Stk. 3. Efter indstilling fra Ligningsrådet kan skatteministeren fastsætte regler om det regnskabsmæssige grundlag for og udarbejdelsen af det i stk. 2 nævnte skattemæssige årsregnskab og om den form, hvori regnskabs- og selvangivelsesoplysningerne skal afgives.

..."

Kravene til det skattemæssige regnskab var udmøntet i mindstekravsbekendtgørelsen, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

I kapitel 10 i Mindstekravsbekendtgørelsen fremgik kravene til kapitalforklaringen. Det fremgår af dagældende § 34 i mindstekravsbekendtgørelsen (M133):

"...

Fysiske personer, der er bogføringspligtige efter bogføringsloven, skal, selv om de ikke er hovedaktionærer som nævnt i § 33, tillige med en eventuel ægtefælle, som den bogføringspligtige levede sammen med ved udgangen af indkomståret, selvangive oplysninger som nævnt i § 33, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 3, omfattende såvel den private som den erhvervsmæssige del af økonomien.

..."

Der var således i henhold til Mindstekravsbekendtgørelsen kapitel 10 krav om en kapitalforklaring - også for den private del af økonomien.

Den private kapitalforklaring blev ophævet i 2003 efter vedtagelsen af ændringen af skattekontrollovens § 3, stk. 2 ved lov nr. 963 af 2. december 2003, jf. § 1, nr. 4 og 5 i lovforslaget (M137):

"...

4. § 3, stk. 2, 1. pkt., affattes således:

»Selvangivelsespligtige, der er bogføringspligtige, skal inden selvangivelsesfristens udløb indgive et skattemæssigt årsregnskab for den senest afsluttede regnskabsperiode til den skattemyndighed, som skatteministeren anviser.«

5. I § 3, stk. 2, ophæves 3. pkt., og i stedet indsættes:

»Det skattemæssige årsregnskab for fysiske personer omfatter ikke en redegørelse for den private formue, herunder ændringer heri over indkomståret. Den selvangivelsespligtige kan dog efter § 6 B anmodes om at indgive supplerende formueoplysninger.«

..."

Det fremgår af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 4 (M145):

"...

Efter skattekontrollovens § 3, stk. 2, 1. pkt., skal selvangivelsespligtige, der er bogførings- eller regnskabspligtige inden selvangivelsesfristens udløb indgive et skattemæssigt årsregnskab for den seneste afsluttede regnskabsperiode til den skattemyndighed, som skatteministeren anviser.

Det antages, at kapitalforklaringen er en integreret del af det skattemæssige årsregnskab for sådanne bogførings- eller regnskabspligtige. Kapitalforklaringen for personligt erhvervsdrivende indeholder formueoplysninger, som angår såvel erhvervsvirksomheden som den erhvervsdrivendes private økonomi. (min understregning) Med forslaget afskaffes kapitalforklaringen. Imidlertid er det ikke tanken, at det skattemæssige årsregnskab ikke fortsat skal indeholde oplysninger om den del af formuen, som angår virksomheden.

På den baggrund foreslås det, at bestemmelsen i § 3, stk. 2, ophæves og det i stedet præciseres, at begrebet "det skattemæssige årsregnskab" for personligt erhvervsdrivende fremover ikke længere omfatter en redegørelse for den private formue, herunder ændringer heri over indkomståret. Det anføres samtidig, at den selvangivelsespligtige efter § 6 B kan anmodes om at indgive supplerende formueoplysninger til belysning af formueændringer over indkomståret m.v.

Forslaget forudsætter, at mindstekravsbekendtgørelsens ændres, således at det heraf fremgår, at "det skattemæssige årsregnskab" ikke indeholder en redegørelse for den private formue.

..."

Ændringen havde virkning fra og med indkomståret 2003.

Efter lovændringen ophævede man kapitel 10 i Mindstekravsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 245 af 2. april 2004 (M147).

Det har således fra og med indkomståret 2003 ikke været et lovkrav, at erhvervsdrivende skulle udarbejde en kapitalforklaring vedrørende den private formue.

Skatteministeriet har da heller ikke gjort gældende, at formue- og indkomstopgørelsen er opgjort forkert, jf. hovedanbringende 5.

Skatteministeriets anbringende medfører at omgørelse generelt umuliggøres

I Skatteministeriets påstandsdokument, side 6, sidste afsnit, gøres det gældende, at selvom der er selvangivet korrekt og konsistent, så kan dispositionen ikke udledes af indkomst- og formueopgørelsen eller selvangivelsen.

Det svarer til, at Novo Nordisk ønsker at omgøre en ejendomshandel. Af Novos årsrapporter fremgår imidlertid ikke selskabets konkrete ejendomsbesiddelser, da selskabet ejer alt for mange ejendomme. Disse mange ejendomme er i årsrapporten samlet i én stor aktivmasse, hvilket er i overensstemmelse med regnskabsreglerne. Novo vil aldrig kunne omgøre en ejendomshandel i henhold til Skatteministeriets anbringende, da ejendomshandlen aldrig vil fremgå specifikt i årsrapporten fremhævet ved navn.

Skatteministeriets anbringende vil medføre, at reglerne om omgørelse for regnskabspligtige reelt vil være umulige at opfylde.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen uddybet anbringenderne i påstandsdokumenter, hvoraf fremgår blandt andet, at:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Der kan derfor ikke ske omgørelse af overdragelsen af SSAerne til det amerikansk registrerede selskab, G1, den 10. januar 2010.

1. DET RETLIGE GRUNDLAG

I det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan det alene tillades, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis sagsøgeren kan dokumentere, at dispositionen, der ønskes omgjort har været lagt klart frem for skattemyndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3.

Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, gælder der en objektiv betingelse om, at den disposition, der ønskes omgjort, er lagt klart frem for myndighederne.

Der afgørende er alene, om dispositionen objektivt set fremstår klart for myndighederne. Ordlyden levner ingen mulighed for at lægge vægt på skatteyderens subjektive forhold i form af ond tro eller god tro.

Det er i forarbejderne til bestemmelsen (lov nr. 388 af 2. juni 199) anført, jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s. 4567, at:

"...

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3 foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

..."

(mine understregninger)

Det fremgår heraf, at vurderingen af det objektivt konstaterbare skal ses fra myndighedernes side. Set fra myndighedernes side skal der altså ikke have været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Det følger videre af forarbejderne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 1998- 99, Tillæg A, s. 4567, at den disposition, der søges omgjort, skal have været lagt klart frem fra begyndelsen. Vurderingen af klarhedskravet skal altså foretages med udgangspunkt i de oplysninger, der oprindeligt blev afleveret til myndighederne, hvilket vil sige selvangivelsesmaterialet. Oplysninger, der først er fremkommet efterfølgende, skal derfor ikke tages i betragtning ved vurderingen.

Højesteret fastslog i SKM2011.769.HR, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen skal have været "lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold." Videre fastslår Højesteret, at:

"...

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

..."

Og Højesteret anførte videre:

"...

Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet.

..."

Jan Pedersen har i Skatteretten 4, 6. udgave, side 140f, i overensstemmelse med ovenstående anført, at:

"...

Omgørelsesbetingelserne belyses af en righoldig praksis. Denne må sammenfattes således, at skatteyderen må godtgøre, at betingelserne utvivlsomt er opfyldt. Omgørelse vil navnlig aktualiseres, når lovgivning tilbyder skattemæssige fordele for visse typer af dispositioner som alternativer, f.eks. succession ved generationsskifter, omstruktureringer mv. Den foreliggende praksis må dog bedømmes som ganske restriktiv hvilket skyldes den snævre lovmæssige angivelse af betingelserne for omgørelse. Navnlig betingelsen om, at dispositionen ikke må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat i SFL § 28, stk. 1, nr. 1, og betingelsen i SFL § 28, stk. 1, nr. 3 om, at dispositionen skal have været "lagt klart frem" er i praksis ofte indgået i begrundelsen for ikke at tillade omgørelse.

..."

2. DEN KONKRETE SAG

Det skal indledningsvist præciseres, at sagen vedrører, hvorvidt overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010 (dispositionen) har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Sagsøgeren har således i stævningen, side 6, anført, at sagen angår hvilken disposition, der skal have været lagt klart frem; dispositionen den 1. januar 2010 eller dispositioner før 1. januar 2010. Dette bestrides.

Det følger da også klart af Landsskatterettens afgørelse (E, s. 1), at den omhandlede disposition er overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010, idet Landsskatteretten anfører, at:

"...

Sagen vedrører, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, således at en overdragelse af et lager SSAer til et udenlandsk registreret selskab ikke tillægges skattemæssig virkning i overdragelsesåret.

..."

Landsskatteretten anfører videre i afgørelsen (E, s. 6), at:

"...

Klageren kan således uanset sin vildfarelse om den skattemæssige behandling af afståelsen af SSAerne fra det store lager ikke anses for at have lagt overdragelsen af det store lager af SSAer klart frem for SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, og omgørelse af den pågældende disposition er derfor udelukket.

..."

 (mine understregninger)

I overensstemmelse hermed har sagsøgeren da også netop anført i sin anmodning om omgørelse af 22. oktober 2012, at der anmodes om omgørelse "af salget af et restlager af SSAer til det amerikanske selskab G1 i 2010".

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke kan få overdragelsen omgjort, da sagsøgerne ikke har løftet sin bevisbyrde for, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

Sagsøgeren har i stævningen, side 4, anført, at

"...

A antog, at selve overdragelsen af restlageret ikke var skattepligtig, da der var tale om en overdragelse af private ejendele. Overdragelsen af restlageret fremgår derfor ikke af selvangivelsen.

..."

Det er altså ubestridt, at overdragelsen af SSAerne ikke fremgik af sagsøgerens selvangivelse. Hvorvidt sagsøgeren var af den opfattelse, at overdragelsen ikke var skattepligtig og derfor ikke skulle selvangives er uden betydning for, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Det afgørende er, om dispositionen - set fra myndighedernes side - er lagt klart frem fra begyndelsen, jf. SKM2011.769.HR og SKM2012.209.HR. Sagsøgerens subjektive forhold er derfor ligeledes uden betydning.

Overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010 fremgik altså ikke af sagsøgerens selvangivelse, og dispositionen har derfor ikke været lagt klart frem for skattemyndighederne.

Sagsøgeren har på trods af, at dispositionen ubestridt ikke fremgår af selvangivelsen, gjort gældende, at dispositionen alligevel har været lagt klart frem for myndighederne, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Efter ministeriets opfattelse har overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010 fra sagsøgeren privat til G1 heller ikke på anden vis været lagt klart frem for skattemyndighederne fra begyndelsen.

At årets resultat for Firma H1 er opgjort til 26.646 kr. i 2010 (E, s. 42) viser ikke, at salget af SSAer er gennemfaktureret til Firma H1 og viser under alle omstændigheder ikke, at der er sket en overdragelse af SSAerne til G1.

Det har derfor ikke ud fra denne oplysning stået klart for skattemyndighederne, at sagsøgeren havde gennemført en overdragelse af SSAer til G1.

Tilsvarende viser det forhold, at Firma H1 i indkomst- og formueopgørelsen for 2010 (E, s. 35) har angivet at have haft en omsætning på ca. 2,1 mio. kr. heller ikke, at salgene af SSAerne er gennemfaktureret. Under alle omstændigheder kan det heller ikke heraf udledes, at sagsøgeren den 1. januar 2010 overdrog SSAerne til G1.

Hertil kommer, at selve overdragelsen af SSAerne ikke vedrører Firma H1. Det kan derfor ikke af oplysninger om denne virksomheds forhold udledes, at der er sket en overdragelse mellem to helt andre parter. SSAerne blev overdraget af sagsøgeren privat til den amerikanske virksomhed G1, og Firma H1 blev alene inddraget efterfølgende, da den største aftager af SSAer ikke ville handle med det amerikanske selskab, hvorfor salgene blev faktureret gennem Firma H1. Selv hvis det kunne udledes af indkomst- og formueopgørelsen, at der var sket en gennemfakturering af SSAerne, ville skattemyndighederne på denne baggrund ikke uden en dybtgående undersøgelse kunne have konstateret, at der var gennemført en overdragelse til G1.

At G1 er omtalt i indkomst- og formueopgørelsen (E, s. 35) ændrer ikke herved. Det bemærkes, at G1 alene er medtaget til 0 kr., da virksomheden ikke er vurderet. Sagsøgeren har i denne forbindelse henvist til, at værdien af restlageret indgik i G1s balance, jf. bilag 4 (E, s. 11). Denne balance er imidlertid ikke blevet fremlagt for de danske skattemyndigheder, og selv hvis den var blevet fremlagt for de danske skattemyndigheder, kan det ikke udledes af balancen uden en dybtgående undersøgelse, at G1 den 1. januar 2010 fik overdraget SSAerne.

Dette gør sig tilsvarende gældende for sagsøgerens kontoudtog (E, s. 12), hvoraf det alene kan udledes, at der er overført en række beløb til Firma H1, og ikke at der er gennemført en overdragelse af SSAer fra sagsøgeren privat til G1.

Hertil kommer, at dispositionen, der ønskes omgjort skal have været lagt klart frem for skattemyndighederne fra begyndelsen. Oplysninger, der er fremkommet efterfølgende kan derfor ikke medføre, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Sagsøgerens kontoudtog, der efter sagsøgerens opfattelse indeholder oplysning om de efterfølgende salg, kan derfor under alle omstændigheder ikke medføre, at overdragelsen fra begyndelsen har været lagt klart frem for skattemyndighederne.

Sagsøgeren har herudover fremlagt sagsøgerens årsopgørelse fra 2010 (E, s. 52). Af årsopgørelsen fremgår, at sagsøgerens samlede resultat af hendes virksomheder var 2.093.740 kr. Overskuddet af virksomhederne fremgår også af indkomst- og formueopgørelsen (E, s. 42).

Uanset, at der er overensstemmelse mellem årsopgørelsen (E, s. 52) og indkomst og formueopgørelsen (E, s. 35), ændrer det ikke ved, at overdragelsen af restlageret til G1 ikke er lagt klart frem for skattemyndighederne. Det kan ikke udledes af hverken indkomst- og formueopgørelsen eller årsopgørelsen, at sagsøgeren privat har overdraget SSAerne til G1, og sammenfaldet i oplysninger årsopgørelsen (E, s. 52), indkomst- og formueopgørelsen (E, s. 35) og årsrapporten (E, s. 18) ændrer derfor ikke herved.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, at skatteforvaltningen kan tillade en efterfølgende ændring af en disposition, hvis nogle nærmere angivne betingelser er opfyldt. I nærværende sag er det alene til prøvelse, om dispositionen - altså overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010 - har været lagt klart frem for myndighederne. Det fremgår af forarbejderne til regelsættet, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndigheden ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Højesteret har i U 2011.139 udtalt, at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

Det er ubestridt, at overdragelsen af SSAerne den 1. januar 2010 ikke blev selvangivet.

Uanset, at A ikke har forsøgt at skjule overdragelsen, og uanset at avancen fra salg af SSAer blev selvangivet for virksomheden H1, finder retten, at dispositionen den 1. januar 2010 ikke har været lagt klart frem fra begyndelsen. Der er herved lagt vægt på, at det alene fremgår af As indkomst- og formueopgørelse for 2010, at hun ejede egenkapital i det amerikanske selskab, G1, som ikke var vurderet og derfor medtaget til 0 kr., og at virksomheden H1 havde en samlet omsætning på 2.100.975 kr. med angivelse af delomsætning, men uden angivelse af nærmere om omsætningen samt årets resultat på 26.646 kr., og at det ikke af disse oplysninger kan udledes, at der den 1. januar 2010 fandt en overdragelse af SSAer sted G1.

Herefter, og idet det ikke kan føre til et andet resultat, at A var i en vildfarelse om sine dispositioner, og da det heller ikke kan føre til et andet resultat, at hun efterfølgende fremsendte oplysninger om overdragelsen mv. til SKAT på SKATs forespørgsel, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens resultat, karakter, omfang og værdi (parterne er enige om, at sagens skattemæssige værdi kan opgøres til 475.000) skal A betale omkostninger til Skatteministeriet med 40.000 kr., der dækker rimelige udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.