Klagen skyldes, at selskabets fjernvarmeleverance ikke er anset for omfattet af reglerne om overskudsvarme men af de almindelige regler for produceret varme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og kuldioxidafgiftslovens § 9a, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabet producerer pap mv. på grundlag af genbrugspapir, hvilken produktion er omfattet af proceslistens nr. 21.

Medio 2010 har selskabet til brug for produktionen installeret og idriftsat en ny 16 t dampkedel med fødevandsforvarmer og røggaskøler. Selskabets anvender overvejende damp, og denne damp anvendes til opvarmning af tørrevalser i tørrepartiet, således at vandet i papirbanen fordamper.

Selskabet udnytter restvarmen i dampkedlens røggas, således at det er muligt at reducere røggastemperaturen fra ca. 140 grader celsius til en skorstenstemperatur på ca. 47 grader celsius, jf. den af selskabet fremlagte projektbeskrivelse fra Dansk Energirådgivning af 10. marts 2010. Udnyttelsen af restenergien i røggassen sker i en varmeveksler således at fjernvarmevand fra G1 AmbA - med hvem selskabet har indgået aftale om levering af overskudsvarme - optager varme fra røggassen, hvorved fjernvarmevandets temperatur stiger fra ca. 35 grader celsius til ca. 75 grader celsius. Selskabet har fremlagt fotografier af bl.a. dampkedlen, varmeveksleren og fjernvarmeinstallationen.

Det er oplyst, at varmeveksleren, som er etableret mellem gaskedlen og skorstenen, er opdelt i to, hvoraf den første varmeveksler har til formål at foropvarme det vand, som kommer ind i kedlen og som senere skal opvarmes, så det bliver til damp, dernæst at forbrændingsluften ligeledes opvarmes, således at der skal tilføres mindre energi i kedlen.

Selskabet har oplyst, at det ikke er muligt at anvende energi fra røggassen yderligere i dets produktion.

Selskabet har videre oplyst, at denne nye teknologi dels bevirker, at selskabet kan anvende dampen fra den nye kedel ved et mindre energiforbrug, dels at man kan sælge overskudsvarmen, som ellers ville blive udledt til omgivelserne.

Selskabet har fremlagt diverse fotografier fra dets produktionsproces og dampkedlen, samt flowdiagram over produktionsprocessen.

SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at virksomhedens levering af varme ikke er omfattet af reglerne om overskudsvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, hvorefter der kan ske beskatning med 32,5 % af vederlaget. Der er tale om levering af varme, hvorfor virksomheden er omfattet af de almindelige tilbagebetalingsregler, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og kuldioxidafgiftslovens § 9a, stk. 2.

Den varmeenergi, der udnyttes og afsættes som fjernvarme ved, at en røggasveksler udnytter restenergien i røggassen fra kedlens primære varmeproduktion, kan ikke betragtes som overskudsvarme, idet energien ikke har været konverteret til proces inden den nyttiggøres.

Efter det oplyste anvendes restenergien (der ikke overføres til virksomhedens proces) fra den primære varmeproduktion til at opvarme returvandet på ca. 35 grader celsius fra fjernvarmenettet ved hjælp af en røggasveksler, så det igen kan returneres til fjernvarmenettet, nu med en temperatur på ca. 75 grader celsius. Dvs. at den restenergi der udnyttes ikke har været overført til processen, men gennemløbet processen i sit eget lukkede system.

Den af selskabet påberåbte afgørelse fra Landsskatteretten kan ikke anvendes analogt i nærværende sag, idet energien i denne anden sag netop havde været ude omkring processen og dermed anvendt i processens kredsløb, hvilket ikke sker i det her omhandlede anlæg.

Nærværende anlæg kan sidestilles med enhver anden varmeproducent, idet et varmeværk ofte udnytter en restenergi i røggaskøler til optimering af varmeproduktionen.

Derudover er henvist til Skatteministeriets besvarelse i mail af 12. november 2009 på en henvendelse fra selskabets rådgiver vedrørende beskatning af varmegenvinding fra røggas hvoraf fremgår, at reglerne for overskudsvarme ikke er relevante for selskabet.

Selskabet skal derfor foretage en fordeling mellem hhv. godtgørelsesberettiget formål (dampproduktion) og ikke godtgørelsesberettiget formål (energi, der afsættes) iht. Punktafgiftsvejledningen 2010-1, afsnit F.6.8.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse er bl.a. anført, at gasafgiftslovens § 10, stk. 9, netop hjemler, at energien, der beskattes efter overskudsvarmereglerne, skal have været anvendt til procesformål i virksomheden. Selskabets kedelanlæg er at sammenligne med et hvilket som helst andet varmeværk, der leverer varme til et fjernvarmenet eller direkte til produktionsvirksomheder. Stort set alle gasfyrede varmeproducerende kedelanlæg udnytter varmen i røggassen for at forbedre anlæggets virkningsgrad og dermed opnå en større mængde produceret energi, som kan udnyttes til forskellige formål. Ved begrebet overskudsvarme finder der ikke en varmeproduktion sted. Der sker en veksling på energi, som er tilført en proces og oplagt i processen, og som udnyttes, fordi varmen i processen ikke længere kan udnyttes i processen, men skal bortkøles. Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2009 omfatter netop ikke overskudsvarme ved varmeproduktion, men vedrører anvendelsen af den producerede varme i form af damp i et procesanlæg. I Landsskatterettens afgørelse opstod overskudsvarmen ved, at den producerede damp, som blev ledt til produktionsanlægget, ikke blev ledt tilbage til kedlen for genanvendelse af den restenergi, som var i dampen/kondensatet, efter at det havde været igennem processen. I nærværende sag sker der - i modsætning til den nævnte afgørelse hvor varmen forbruges - en produktion af varme.

I lignende anlæg sker en tilsvarende varmeproduktion, således vil et kraftvarmeværk, som producerer damp på et kedelanlæg til fremstilling af elektricitet, producere varme på restenergien, som er i dampen/kondensatet, efter dampen har været gennem dampturbinen. Varmeproduktionen er i dette tilfælde ikke overskudsvarme men varmeproduktion. Røggassen fra kraftvarmeværkets kedelanlæg udnyttes også til varmeproduktion og indgår i reglerne for brændselsfordeling mellem elektricitet og varme.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at dets varmeleverance er omfattet af reglerne om afgift af overskudsvarme.

Den af SKAT anlagte fortolkning, hvorefter udnyttelse af primærenergi ikke kan være omfattet af overskudsvarmereglerne, er ikke korrekt. Således fremgår af bemærkningerne til L 190 - senere vedtaget som lov nr. 393 af 6. juni 2002 - at udnyttelse af restenergiindholdet i en varmeleverance kan være omfattet af reglerne om overskudsvarme i stedet for at blive anset for anvendt til både godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål. Henset hertil samt til at det er ubestridt hhv., at temperaturen på den tilførte damp udelukkende er betinget af procestekniske hensyn, at anvendelse af restenergiindholdet ikke har medført et øget forbrug af brændsel samt til, at energiindholdet i dampen/kondensatet efter energioverførsel ikke af selskabet kan anvendes til yderligere proces, er selskabet i henhold til bestemmelsens ordlyd omfattet heraf, idet det endvidere er ubestridt, at der er etableret en særlig installation, der er indrettet til indvinding af varme.

SKAT bestrider således udelukkende, at der er tale om et restprodukt fra en produktionsproces, idet "energien ikke har været konverteret til proces, inden den nyttiggøres".

Ved indførelse af de grønne afgifter i 1995 var formålet bl.a. at sikre, at virksomhederne udnyttede spildvarme i så høj grad som muligt. Dog skulle enkelte forudsætninger være opfyldte for at varmen kunne defineres som overskudsvarme. Varmen skulle være udtaget fra et procesanlæg og udtaget skulle ske ved særlige installationer. Der blev ikke i lovforslaget defineret noget om, hvor i processen overskudsvarmen genereres, eller i hvilket omfang energien skal have været anvendt i processen. Det blev ikke defineret som en betingelse, at overskudsvarmen skulle være genereret af processen. Der er ej heller anført, at en dampkedel ikke kan betragtes som et produktionsanlæg.

Til støtte for at der er tale om overskudsvarme er endvidere henvist til ministerens besvarelse af spørgsmål 5 af 29. november 2011 stillet af Aalborg Portland i forbindelse med behandlingen af lovforslaget om NOX-afgift. Yderligere er henvist til uddrag af afsnit 3.6.4. vedrørende Dalum Papirfabrik fra "Skatteministeriets og Energistyrelsens undersøgelse af barrierer for udnyttelse af industriel overskudsvarme", juni 2006.

Det af SKAT anførte om, at det er en forudsætning, at varmen kommer direkte fra en produktionsproces har Landsskatteretten afvist i en afgørelse af 18. maj 2009 - j.nr. 06-03714. Det er således ikke relevant om der er tale om primær energi eller produktionsenergi. Det er dog påpeget, at for selve produktionsprocessen er damp den rigtige løsning, hvilket kræver en ekstrem høj temperatur. Røggassen er spildvarme fra produktionen af denne damp. Af miljø- og energimæssige hensyn skal røggassen nedkøles så meget som overhovedet muligt, før den bortledes. Dette sker via forvarmningen af fødevand (vand der skal ind i kedlen for at blive til damp) samt via varmeveksleren med fjernvarmevandet. Spildvarmen fra røggas ville ikke eksistere, hvis det ikke var på grund af fremstillingen af damp.

I relation til høringsudtalelsen er det bl.a. anført, at selskabets forhold er helt anderledes i teknisk henseende end produktionen på et kraftvarmeværk, idet kraftvarmeværker producerer fjernvarme, ved at man udtager en del af dampen i kedlen, som har til hovedformål at producere el, under elproduktionen, og at denne damp medgår til at opvarme fjernvarmevand, som gennemstrømmer kedlen i en varmevekslingsproces. I nærværende sag er der tale om, at overskudsvarme, som afgives til luften, formindskes, ved at varmeveksleren gør det muligt at producere fjernvarmevand. Selskabet har ikke til formål at producere fjernvarme, men produktion af fjernvarme er den måde, som man lokalt kan afsætte varmeenergien på. Det bør ikke være den konkrete afsætningsmulighed som betinger, om man er inden for overskudsvarmereglerne eller ej.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 10:
"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

• af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas
• af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

(...)
Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrug i anlægget, bidrager til rumopvarmning.
(...)
Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 52,50 kr. pr. gigajoule (GJ) varme. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. til 42,00 kr. pr. GJ varme. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 %. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der kan ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 15, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober - 31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. kvm pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5.
(...)"

Endvidere fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 9a, stk. 2, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgift af varme og afgiftspligtige varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. Opgørelse af ikke tilbagebetalingsberettiget afgift af energiforbrug nævnt i 1. pkt. sker efter reglerne i bl.a. gasafgiftslovens § 10.

Bestemmelsen om overskudsvarme i gasafgiftslovens § 10 blev indsat i forbindelse med indførelse af afgift på naturgas, jf. lov nr. 419 af 14. juni 1995, hvorved lovens § 10, stk. 7 (senere stk. 9) fik følgende ordlyd:
"I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 42,5 kr. pr. gigajoule (GJ) varme. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1 eller 5."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 10 (L 211) fremgår følgende:
"(...)
I stk. 6 foreslås det dog, at i det omfang procesvarmen efterfølgende sælges som fjernvarme eller udnyttes i radiatorer eller lignende, nedsættes tilbagebetalingerne med et beløb, som svarer til den afgift, der skulle være betalt, såfremt varmen var blevet fremstillet direkte med henblik på rumopvarmning, dvs. 42,5 kr. pr. GJ varme. Sælges varmen til f.eks. et fjernvarmenet, udgør nedsættelsen dog højst 42,5 pct. af vederlaget for varmeleverancen. Ved det samlede vederlag forstås såvel vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, som faste bidrag.
Bestemmelsen i stk. 7 har til formål at sikre, at overskudsvarme produceret på grundlag af naturgas afgiftsmæssigt ligestilles med overskudsvarme produceret på grundlag af kul, olie og elektricitet. Der henvises til bemærkningerne til lovforslaget om ændring af bl.a. mineralolieafgiftsloven (rumvarme).
(...)

I tilknytning hertil bemærkes, at lovforslagets § 10, stk. 6, svarer til den vedtagne lovs § 10, stk. 7.

Endvidere bemærkes, at § 10, stk. 7, 2. pkt., blev indsat ved et ændringsforslag. Af bemærkningerne hertil, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995 fremgår følgende:
"Afgrænsningen mellem fjernvarme og nyttiggjort procesvarme (dvs. overskudsvarme) er præciseret, idet nyttiggjort procesvarme kun omfatter de tilfælde, hvor der ikke forbruges ekstra brændsel med henblik på fremstilling af varme."

Der blev samtidigt indsat tilsvarende bestemmelser vedrørende overskudsvarme i kuldioxidafgiftsloven, jf. lov nr. 417 af 14. juni 1995, og i mineralolieafgiftslovens § 11, kulafgiftslovens § 8 og elektricitetsafgiftslovens § 11, jf. lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af de almindelige bemærkninger til sidstnævnte (L 210) fremgår følgende:
"(...) Hvis der imidlertid i forbindelse med energianvendelsen i de særlige processer samtidig udtages varme ved særlige installationer, der tilføres radiatorer m.v., vil den energimængde, der udtages til rumopvarmning, blive belastet med afgift. (...)
(...)
Nærmere om overskudsvarme
Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf.

Ved fastsættelsen af reglerne for beskatning af overskudsvarme er der tilstræbt en balance mellem hensynet til - ikke mindst af energi- og miljømæssige årsager - at undgå, at overskudsvarme, der kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde og hensynet til at undgå afgiftsbetinget "fremstilling" af "overskudsvarme". I praksis vil man ikke kunne afgøre, hvornår det ene eller det andet er tilfældet.
Med hensyn til at man skal undgå at overskudsvarme, hvis udnyttelse kan reducere det samlede energiforbrug, går til spilde, bemærkes, at virksomhederne i dag har et incitament hertil, hvis værdien af den samlede energibesparelse er større end omkostningerne til drift, afskrivning og forrentning af sådanne anlæg. Ved forslaget om rumopvarmning stiger værdien af den samlede energibesparelse fordi alternativet til udnyttelse af overskudsvarmen - almindelige rumopvarmning - bliver dyrere. Der vil således ikke ske nogen reduktion af incitamentet til udnyttelse af overskudsvarme i virksomhederne ved, at man beskatter varmeudtag fra produktionsprocesser. Tværtimod gives der et vist yderligere incitament, idet varmeudtaget beskattes, som om varmen var fremstillet på et kedelanlæg, hvor der ikke er konverteringstab i form af skorstenstab m.v.
(...)"

Ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 blev i gasafgiftslovens § 10, stk. 7, 1. pkt., foretaget ændring således at "stk. 5" blev ændret til "stk. 1 eller 5". Endvidere blev i § 10, stk. 7, efter 2. pkt. indsat regler vedrørende eget forbrug af nyttiggjort varme og nyttiggørelse ved varmepumper, ligesom bestemmelsen i § 10, stk. 8, om nyttiggørelse af varme fremstillet ved andet end afgiftspligtige brændsler blev indsat og bestemmelsen i stk. 8, der blev stk. 9, fik anden affattelse.

Derudover blev gasafgiftsloven ændret ved lov nr. 444 af 10. juni 1997, idet der i lovens § 10, stk. 7, efter 3. pkt. blev indsat følgende:

"Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober - 31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 8 kr. pr. kvm pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt."

Der blev ligeledes i § 10 indsat et nyt stk. 7, således at den relevante bestemmelse i konsekvens heraf blev til § 10, stk. 8.

Endvidere blev der ved lov nr. 393 af 6. juni 2002 i § 10, stk. 8, efter 1. pkt. indsat følgende:

"For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomheden eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. til 42,00 kr. pr. GJ varme."

Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (L190) fremgår følgende:

"Afgift af processpildvarme

Virksomhederne betaler forskellig afgift af deres energiforbrug alt efter, om energien anvendes til rumvarme eller proces. For en række processer gælder det, at varmeleverancen skal have en vis kvalitet (f.eks. høj temperatur). Falder temperaturen i varmeleverancen efter brug i processen, kan restenergiindholdet ikke bruges videre til proces, men eventuelt til rumvarme. Efter de gældende regler vil en sådan varmeleverance, der både bruges til proces og rumvarme få den store afgiftsgodtgørelse til proces, men godtgørelsen vil blive reduceret med en forsigtig fastsat standardmængde brændsel pr. energienhed, der udnyttes til rumvarme. Denne standardmængde brændsel udgør den såkaldte afgift af processpildvarme, der dog ikke går til spilde for rumvarmeformål.

Da afgiftsbetalingen af varme fra decentrale kraftvarmeværker reduceres, foreslås det, at standardmængderne også reduceres, således at der fortsat i de fleste tilfælde er afgiftsmæssige incitamenter til at udnytte processpildvarme, uden at incitamentet til at reducere processpildvarmemængden også reduceres."

Ved indsættelse af ny § 10, stk. 8, ved lov nr. 462 af 9. juni 2004, blev den førnævnte bestemmelse i konsekvens heraf til § 10, stk. 9.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det kan lægges til grund, at selskabet leverer fjernvarme i hvilken forbindelse varmen er indvundet i varmeveksler hvorved sker overførsel af energiindholdet i røggassen hidrørende fra den kedel, hvori sker fremstilling af den damp, som selskabet anvender i dets produktionsproces med fremstilling af pap mv. Sagen vedrører således den afgiftsmæssige håndtering af de i kedlen anvendte afgiftspligtige varer.

Retten finder, at den i kedlen forbrugte afgiftspligtige gas må anses for anvendt til både godtgørelsesberettiget formål i form af den fremstillede damp til brug i processen samt til ikke godtgørelsesberettiget fremstilling af fjernvarme. Der er således tale om anvendelse til formål omfattet af henholdsvis gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Der er således ikke grundlag for at anse selskabets fjernvarmeleverance for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 9, idet der ikke er tale om efterfølgende nyttiggørelse. Det bemærkes i den forbindelse, at der ej heller er tale om anvendelse af restenergiindholdet i primærenergi efter denne har gennemløbet en produktionsproces, hvorfor den påberåbte Landsskatteretsafgørelse af 18. maj 2009, j.nr. 06-03714, ikke kan anvendes analogt. Selskabets fjernvarmeleverance er således med rette anset for omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., og kuldioxidafgiftslovens § 9a, stk. 2. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Koncerncentret, Jura og Samfundsøkonomi, Energi og Miljø.