Parter

A
(advokat Michael Bjørn Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Niels Karl Heilskov Rytter)

Afsagt af byretsdommer

Jacob Scherfig

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 18. november 2010, vedrører prøvelse af Landskatterettens kendelse om fastsættelsen af sagsøgerens personlige indkomst og kapitalindkomst i 2004 og 2005.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende den skattepligtige indkomst som sagsøger har selvangivet for 2004 og 2005.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende sagsøgers fradragsberettige renteudgifter udgjorde 168.806 kr. i 2004 og 161.233 kr. i 2005.

Mere subsidiært:

Skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelser vedrørende indkomstårene 2004 og 2005 er ugyldige.

Mest subsidiært:

Skatteansættelserne for 2004 og 2005 hjemvises til fornyet behandling hos skatteankenævnet.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at ansættelsen af A´s personlige indkomst for indkomståret 2004 forhøjes med 168.806 kr., og ansættelsen af hans kapitalindkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 170.806 kr., og at Skatteministeriet i øvrigt frifindes.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 18. august 2010 kendelse i sagen. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører ugyldighed, skønsmæssig indkomstansættelse og fradrag for renteudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2004
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har skønsmæssigt ansat resultat af virksomhed til 200.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har godkendt fradrag for renteudgifter med 168.806 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005
Skatteankenævnet har skønsmæssigt ansat resultat af virksomhed til 250.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har godkendt fradrag for renteudgifter med 161.233 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2004 og 2005 ansat i SKAT med en løn på henholdsvis 446.039 kr. og 441.712 kr.

Klageren driver virksomhed med udlejning af ejendomme/ejerlejligheder i Danmark og Sverige.

Ifølge SKATs kontrolbilag R75 for indkomståret 2004 ejer klageren følgende ejendomme i Danmark pr. 31. december 2004:

Ejerlejligheden ...1, blev erhvervet den 4. august 1999. Lejligheden er pr. 31. december 2004 og 31. december 2005 vurderet til henholdsvis 530.000 kr. og 620.000 kr.

Ejerlejligheden ...2 blev erhvervet den 1. juni 2002 og var pr. 31. december 2004 og 31. december 2005 vurderet til henholdsvis 310.000 kr. og 440.000 kr.

Ejendommen ...3 blev erhvervet den 13. november 2003, hvilken ejendom pr. 31. december 2004 og 31. december 2005 var vurderet til henholdsvis 650.000 kr. og 790.000 kr.

Ejendommen ...4, blev erhvervet den 12. august 2004, hvilken ejendom 31. december 2004 og 31. december 2005 var vurderet til henholdsvis 2.600.000 kr. og 2.700.000 kr. Klageren havde bopæl på ejendommen i perioden fra den 25. august 2004 til den 1. april 2007 og igen fra den 8. december 2007.

Der foreligger ikke oplysninger om de ejendomme, som klageren ejer i Sverige.

Klageren har selvangivet resultat af virksomheden i de omhandlede indkomstår som følger:

Indkomståret 2004
Omsætning			0
Vareforbrug			-700
Dækningsbidrag			-700
Lejeindtægter Danmark		131.000
Direkte omkostninger	117.018
Andel administrationsomkostninger	31.000	-148.018	-17.018
Overskud DK før renter			- 17.718
Lejeindtægter Sverige		144.782
Direkte omkostninger		-50.748
Overskud SV efter dir. omk.		94.034
Rejseudgifter		-54.150	39.884
Overskud efter udleje DK + SV			22.166
Administrationsomkostninger		65.479
Autodrift 42 % erhverv		12.519
Autoudgifter Mitsubishi		21.324
Fri bil i 4 måneder		-13.333
Andel til Danmark		-31.000	-54.989
Underskud før renter og afskrivninger			-32.823
Afskrivninger Sverige			-3.370
Sekundære udgifter			-3.200
Underskud før renter			-39.393
Renteudgifter			-189.957
Underskud af virksomhed			-229.350

Indkomståret 2005
Omsætning			30.000
Vareforbrug			0
Dækningsbidrag			30.000
Lejeindtægter Danmark		180.750
Direkte omkostninger	134.802
Andel administrationsomkostninger	31.000	-165.802	14.948
Lejeindtægter Sverige		157.874
Direkte omkostninger		-55.267
		102.607
Rejseudgifter		-69.669	32.938
Administrationsomkostninger
Omkostninger		24.649
Autodrift 42 % erhverv		6.672
Autoudgifter Mitsubishi		91.985
Andel til Danmark		-31.000	-92.306
Underskud før renter og afskrivninger			-14.420
Afskrivninger Sverige			-16.886
Sekundære udgifter			-42.821
Underskud før renter			-74.127
Rente (+26.231-191.385)			-165.154
Underskud af virksomhed			-239.281

SKAT har den 26. februar 2007 anmodet klageren om supplerende oplysningerne vedrørende hans regnskab og har sendt erindringsskrivelser herom til klageren.

Forslag til ansættelser blev fremsendt den 2. april 2007, og da klageren ikke reagerede herpå, blev årsopgørelser udskrevet den 14. maj 2007.

SKAT godkendte bl.a. derfor ikke følgende selvangivne udgifter i indkomstårene 2004 og 2005:

Indkomståret 2004
Rejseudgifter	54.150 kr.
Direkte omkostninger	117.018 kr.
Afskrivninger	70.949 kr.
Autodrift Suzuki	12.519 kr.
Småanskaffelser	14.077 kr.
Færger og bro	8.914 kr.
Telefon	16.564 kr.
I alt	294.191 kr.
Renteudgifter	-65.987 kr.

  

Indkomståret 2005
Rejseudgifter Sverige	69.669 kr.
Direkte omkostninger i Danmark	134.802 kr.
Afskrivninger	84.421 kr.
Autodrift Suzuki	92.306 kr.
I alt	381.198 kr.
Renteudgifter	-68.608 kr.

Klageren har siden påklaget SKATs afgørelse til skatteankenævnet.

Klageren sendte den 13. august 2007 kontospecifikationer og bilag til skatteankenævnet. Klageren anmodede tillige om fremmøde for nævnet.

SKAT har i sin udtalelse til skatteankenævnet af 9. maj 2008 anført, at følgende selvangivne renteudgifter ikke kunne godkendes:

Indkomståret 2004
Beskrivelse	Beløb
Difference ud af beskrevne udgifter, som klageren fortsat ikke har redegjort for, udgør herefter 16.167 kr. Da dette rentefradrag ikke ses dokumenteret, kan fradraget ikke godkendes.	16.167 kr.
Kontoudskrift på kurstab på 1.984 kr. Klageren har ikke fremsendt dokumentation for disse kurstab, hvorfor disse ikke kan godkendes.	1.984 kr.
Den dokumenterede provision på 2.000 kr. vedrører klagerens private bopæl på ...4, hvorfor fradraget ikke skal indgå i virksomheden.	2.000 kr.
Fradraget på 1.000 kr. kan ikke ses dokumenteret og kan herefter ikke godkendes.	1.000 kr.
I alt	21.151 kr.

 

Indkomståret 2005
Beskrivelse	Beløb
Difference ud af beskrevne udgifter, som klageren fortsat ikke har redegjort for, udgør herefter 11.355 kr. Da dette rentefradrag ikke ses dokumenteret, kan fradraget ikke godkendes.	11.355 kr.
Kontoudskrift på kurstab netto 18.819 kr. Klageren har, ikke fremsendt hele dokumentationen for disse kurstab, hvorfor disse på det foreliggende grundlag ikke kan godkendes. Der er dog dokumenteret et mindre kurstab på 21 kr., som fremgår af årsopgørelsen fra kreditforeningen.	18.797 kr.
I alt	30.152 kr.

SKAT skrev tillige i sin udtalelse af 9. maj 2008, at SKAT fortsat manglede bl.a. en specificeret opgørelse over virksomhedens indtægter med underliggende bilag, ligesom de selvangivne indkomster i de omhandlede indkomstår umiddelbart ikke kunne dække den i samme år indeholdte A-skat. De ikke-godkendte udgifter blev i øvrigt indstillet nedsat i indkomstårene 2004 og 2005 til henholdsvis 259.132 kr. og 355.843 kr., således at virksomhedens resultat i de omhandlede indkomstår blev ansat til henholdsvis 152.161 kr. og 214.183 kr.

Skatteankenævnet har i brev af 25. juni 2008 skrevet følgende til klageren:

"...

Til brug for behandling af din klage har skatteankenævnets sekretariat brug for yderligere oplysninger.

Du bedes derfor indsende følgende for indkomstårene 2004 og 2005:

1.	Dokumentation for samtlige indtægter i virksomheden samt alle udlejningskontrakter.
2.	Dokumentation for samtlige omkostninger i virksomheden i form af bilag.
3.	Dokumentation for alle renteudgifter herunder alle låneaftalerne.
4.	Kontospecifikationer over virksomhedens regnskabsposter.
5.	Bogføringsjournaler og kasserapporter.
6.	Redegørelser og dokumentation for rejse- og kørselsgodtgørelserne.
7.	Kørebøger (kørselsregnskab) for begge biler.
8.	Redegørelse og dokumentation for den erhvervsmæssige andel af ejendommen ...4 i form af købskontrakt og skitse over ejendommen.
9.	Oplysning om du har ejendomme i Sverige, som du ikke benytter til udlejning. Såfremt dette er tilfældet, bedes du fremsende købsaftalen.

Oplysningerne bedes sendt til ankenævnets sekretariat inden 7. juli 2008.

Hvis du ikke sender oplysningerne, vil skatteankenævnet på et møde behandle sagen på grundlag af de oplysninger, der i øvrigt fremgår af sagens akter.

Når nævnet har behandlet sagen, vil du modtage nævnets forslag til afgørelse og den sagsfremstilling, der ligger til grund for forslaget. Du vil samtidig modtage oplysninger om, hvordan du skal forholde dig, hvis du har kommentarer til forslaget.

..."

I brev af samme dato skrev skatteankenævnets sekretariat følgende til klageren:

"...

Da jeg skrev den anden indkaldelse af materiale, har jeg desværre glemt at skrive, at jeg også gerne ville bede om en kapitalforklaring i de påklagede indkomstår.

Oplysningerne bedes sendt til ankenævnets sekretariat inden den 7. juli 2008.

Hvis du ikke sender oplysningerne, vil skatteankenævnet på et møde behandle sagen på grundlag af de oplysninger, der i øvrigt fremgår af sagens akter.

..."

Klageren har ikke svaret på skatteankenævnets henvendelser.

Den 30. oktober 2008 blev klageren inviteret til et møde med skatteankenævnet. Han blev ved telefonsamtale den 30. oktober 2008 oplyst om, at han ville modtage skatteankenævnets forslag til afgørelse, og at han var inviteret til møde den 19. november 2008 med skatteankenævnet.

Den 12. november 2008 ringede klageren til skatteankenævnet, efter at skatteankenævnet i en længere periode havde forsøgt at komme i kontakt med ham. Han oplyste, at han ikke kunne deltage i mødet den 19. november 2008, og at hans revisor ej heller kunne deltage, ligesom han forventede, at et nyt møde blev berammet. Den 20. januar 2009 blev et nyt møde berammet hos skatteankenævnet, hvor klageren mødte op.

Klageren har i indkomståret 2004 ønsket at lade sig beskatte i medfør af virksomhedsskatteordningen, og i indkomståret 2005 har klageren ønsket at lade sig beskatte i medfør af kapitalafkastordningen.

Der er ikke udarbejdet en privatforbrugsopgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst.

Det må påhvile skatteyderen at dokumentere sådanne udgifter. I betragtning af det manglende regnskabsmateriale, hvis bortkomst klageren selv må bære ansvaret for, har der ikke foreligget fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, jf. SKM2004.119.ØLR.

Foreligger et skattemæssigt regnskab mv. ikke efter de regler, som skatteministeren har fastsat efter skattekontrollovens § 3, stk. 1-3, finder skattekontrollovens § 5, stk. 2 og 3, tilsvarende anvendelse, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4.

Foreligger en behørig selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Om klageren har yderligere regnskabsmateriale, end det af klageren til skatteankenævnet fremsendte, kan nævnet ikke vide, da klageren hverken har besvaret SKATs eller skatteankenævnets anmodning om fremsendelse af diverse materiale.

Da klageren alene har fremlagt en mindre del af de bilag, som må anses for at udgøre virksomhedens regnskabsgrundlag, må indkomsten ansættes efter et umiddelbart skøn, idet der ikke er sendt tilstrækkeligt regnskabsmateriale fra virksomheden til at basere et mere nøjagtigt skøn på.

Sagen indeholder ej heller tilstrækkelige oplysninger til, at skatteankenævnet kan opgøre et tilstrækkeligt nøjagtigt privatforbrug.

Henset hertil og til SKATs udtalelse er resultat af klagerens virksomhed skønsmæssigt ansat til 200.000 kr. i indkomståret 2004 og 250.000 kr. i indkomståret 2005.

Renteudgifter er godkendt i indkomstårene 2004 og 2005 med henholdsvis 168.806 kr. og 161.233 kr. Således er der ikke anerkendt fradrag for selvangivne renteudgifter i indkomstårene 2004 og 2005 med henholdsvis 21.151 kr. og 30.152 kr. Der er henvist til SKATs udtalelse til skatteankenævnet.

Klagerens påstand og argumenter

Principalt er der nedlagt påstand om, at klagerens virksomhedsindkomst skal nedsættes til det selvangivne i indkomstårene 2004 og 2005, og at renteudgifterne ansættes til det selvangivne, idet skatteankenævnets afgørelse er ugyldig og som følge heraf skal annulleres. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens virksomhedsindkomst skal nedsættes til det selvangivne af materielle grunde, og at renteudgifterne ligeledes skal ansættes til det selvangivne af materielle grunde.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke kan ændres som følge af begrænsninger i skatteankenævnets kompetence i skatteforvaltningsloven, idet nævnet har foretaget en fornyet ansættelse ved at ændre ansættelsen fra nægtelse af fradrag til forhøjelse af virksomhedsindkomst, ligesom beskatningshjemlen er ændret fra statsskattelovens § 6 til skattekontrollovens §§ 3 og 5. Skatteankenævnet kan ligeledes som følge af reglerne om reformatio in pejus ikke ændre SKATs afgørelse til ugunst for klageren.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at driftsudgifterne er nøjagtigt dokumenterede over for både SKAT og skatteankenævnet. Det er bemærkelsesværdigt, at nævnet har afvist samtlige bilag med henvisning til, at der ikke er fremsendt nok regnskabsmateriale. Hvis et bilag må anses for at dokumentere, at virksomheden har afholdt en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, kan der ikke nægtes fradrag herfor under henvisning til, at samtlige driftsudgifter i virksomheden ikke er tilstrækkeligt dokumenterede. Det må derfor fremstå således, at nævnet ikke har realitetsbehandlet og vurderet hver omkostningspost for sig og videre, at nævnet ikke har vurderet, om den enkelte omkostning har karakter af at være en driftsudgift efter statsskattelovens § 6. En virksomhed kan ikke have omsætning, uden at der tillige er udgifter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og i det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Skatteankenævnet har for så vidt angår sin afgørelse vedrørende renteudgifterne ikke henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hvilket er en mangel ved afgørelsen, men har i øvrigt ved henvisning tilstrækkeligt anført de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønnet.

En tilsidesættelse af begrundelseskravet medfører som udgangspunkt, at afgørelsen anses for ugyldig og annulleres, men mangler/fejl i begrundelsen kan undergives en konkret væsentlighedsbedømmelse, således at de ikke kvalificerer de nævnte retsvirkninger, jf. Højesterets dom af 17. oktober 2006, offentliggjort i SKM2006.677.HR.

Skatteankenævnets fejl må anses for konkret uvæsentlig, bl.a. fordi den ikke kan antages at have haft indflydelse på klagerens indkomstansættelse og klagerens mulighed for at kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling.

Uanset klagens formulering kan skatteankenævnet foretage afledte ændringer, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7.

Det fremgår af de specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, jf. LFF 2004 nr. 130 af 24. november 2004, at efter skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, kan skatteankenævnet, foruden at tage stilling til det direkte påklagede forhold, foretage afledte ændringer, idet nævnet således ved klage over en indkomstansættelse kan ændre andre forhold i ansættelsen for det pågældende indkomstår, der er en direkte følge af klagen.

Indholdet af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, kan i begrænset omfang fortolkes i sammenhæng med ændringen af den dagældende skattestyrelseslov, hvor der i lovens § 21, stk. 4, 2. pkt., blev indsat bestemmelse om, at skatteankenævnet ved klage over en skatteansættelse alene var berettiget til at foretage sådanne ændringer af ansættelsen, der er en følge af klagen.

Af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 4, 2. pkt., jf. LFF 1999 nr. 192 af 3. april 1999, fremgår, at skatteankenævnets kompetence efter lovforslaget er kompetencen til at ændre forhold i en skatteansættelse, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen der er en følge af klagen.

Der er således hverken i ordlyden og forarbejderne til eller formålet med skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, grundlag for at antage, at bestemmelsen indeholder et forbud mod såkaldt reformatio in pejus eller forhøjelse af klagerens indkomstansættelse i forhold til det påklagede forhold.

Det er ej heller i de nævnte retskilder tilstrækkeligt grundlag for at antage, at en ansættelsesændring i forhold til SKATs afgørelse, som er foretaget af skatteankenævnet i form af en skønsmæssig indkomstforhøjelse, ligger uden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7´s anvendelsesområde, idet der er tale om en vurdering af de samme forhold, som var til bedømmelse hos SKAT.

Bl.a. derfor foretages en materiel prøvelse af skatteankenævnets afgørelse.

Dokumenterede udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde en persons eller et selskabs indkomst, er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, har, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

Vægrer nogen sig ved at efterkomme en begæring efter stk. 1 eller 2 finder skattekontrollovens § 5, stk. 3, tilsvarende anvendelse, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 6.

Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, at foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

Både SKAT og skatteankenævnet har anmodet om supplerende oplysninger vedrørende klagerens regnskabsmateriale i overensstemmelse med skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt., i hvilken forbindelse klageren alene har fremlagt materiale den 13. maj 2007 i forbindelse med klagen til skatteankenævnet.

Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 6, stk. 6, jf. LFF 1998 nr. 73 af 29. oktober 1998, at en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 6, forudsætter, at den hindrede efterprøvelse af regnskabsmaterialet i væsentlig grad svækker selvangivelsens troværdighed.

Østre Landsret har i sin dom af 20. februar 2004, offentliggjort i SKM2004.119.ØLR, udtalt, at der kunne foretages en skønsmæssig indkomstansættelse som følge af manglende regnskabsmateriale, hvis bortkomst selskabet i hvert fald under de påberåbte omstændigheder bar risikoen for, i hvilken forbindelse det ikke havde betydning, at der forelå et revideret årsregnskab.

Uanset der ikke foreligger oplysninger om, at skattekontrollovens §§ 9 og 14 har været bragt i anvendelse, og uanset at klageren har fremlagt regnskaber for indkomstårene 2004 og 2005 og dele af det ønskede materiale, må det forhold, at klageren ikke har besvaret skatteankenævnets supplerende anmodning om yderligere materiale og oplysninger af 25. juni 2008, hvilket materiale og oplysninger må anses for væsentlige for, at der kan foretages en tilstrækkelig vurdering af de fremlagte regnskaber og klagerens indkomst, herunder størrelsen af indtægterne, fradragsberettigede udgifter og afskrivninger, medføre, at en skønsmæssig indkomstansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan foretages.

Idet skatteankenævnets skønsmæssige ansættelse af virksomhedens resultat i indkomstårene 2004 og 2005 til henholdsvis 200.000 kr. og 250.000 kr. ud fra bl.a. oplysningerne om virksomheden, de selvangivne, fratrukne udgifter og det fremlagte materiale hverken kan anses for urimeligt eller udøvet på et fejlagtigt grundlag, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Renteudgifter er under visse betingelser fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Klageren har som udgangspunkt bevisbyrden for, at udgifterne kan anses som fradragsberettigede renteudgifter.

Det er ikke tilstrækkeligt godtgjort, at udgifter i indkomstårene 2004 og 2005 på henholdsvis 21.151 kr. og 30.152 kr. er fradragsberettigede renteudgifter, da visse af udgifterne ikke er tilstrækkeligt dokumenterede, ligesom deres erhvervsmæssige karakter ej heller kan anses for tilstrækkeligt godtgjort.

Derfor stadfæstes skatteankenævnets afgørelse.

..."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet cand.merc.aud. Han har arbejdet i nogle år som revisor og i mange år i SKAT. Han var ansat i SKAT fra 1989/1990 til 2009/2010 og blev afskediget på grund af denne sag. Forud for 2004 var han begyndt en bibeskæftigelse med udlejning af ejerlejligheder og villaer, da han ønskede at supplere sin normale indtægt.

Han købte ejendommene meget billet, hovedsageligt på tvangsauktion, og i 2004/2005 havde han 4-5 ejendomme. Han satsede primært på værdistigning, men ejendommene løb rundt. Han driver fortsat udlejningsvirksomhed.

De i sagen omhandlede driftsudgifter er typiske driftsudgifter såsom fællesudgifter på ejerlejligheder i form af vand, renovation mv.

De i bilag 3 nævnte rejseudgifter på 54.150 kr. vedrører udgifter, han har afholdt ved at rejse til sine ejendomme for at foretage vedligehold, indgå lejekontrakter mv. Det er nødvendigt at foretage sådanne rejser. Han havde 6 ejendomme, herunder 4 svenske; hvor han var mellem 70 og 100 dage om året. Han malede ejendommene, skiftede vinduer, reparerede varmepumper m.v. Han havde udgifter til blandt andet bro/færge, kilometergodtgørelse og standardfradrag for diæter. Udgifter til bro og færge til Sverige og Jylland var dog særskilt opgjort til 8.914 kr. De direkte omkostninger på 117.018 kr. dækkede over fællesudgifter, varmeafregning og udgifter til vand, forsikring, vedligehold og ejendomsskat. Beløbet på 70.949 kr. til afskrivninger dækker over garager, der anvendtes erhvervsmæssigt, værksteds- og lager bygning i ... m.v. De 12.519 kr. vedrørende autodrift Suzuki er andelen af de faktisk afholdte omkostninger. Småanskaffelser på 14.077 kr. dækkede over udgifter til værktøj, søm m.v. 16.564 kr. til telefon dækkede hans udgifter til at tale med lejerne.

Hans indtægter bestod i, at lejerne naturligvis betalte husleje. Lejen for både de danske og svenske ejendomme udgjorde ca. 3.000 kr. pr. måned. Lejeindtægterne for de danske ejendomme steg med ca. 50.000 kr. fra 2004 til 2005. Dette skyldes formentlig vakante perioder i 2004. Lejerne indbetalte som hovedregel på bankkonto og meget sjældent ved kontant betaling.

Han har over for Skatteankenævnet dokumenteret alle driftsudgifterne. Han har derimod ikke dokumenteret sine indtægter, da hans klage jo netop vedrørte driftsudgifterne. Det er ikke over for ham tilkendegivet, at også indtægtssiden var i spil. Han har hele tiden haft den opfattelse, at sagen alene vedrørte driftsudgifterne. Da han indgav klagen, bad Skatteankenævnet om alt materiale - også vedrørende indtægtssiden - men Skatteankenævnet begrundede ikke, hvorfor det ønskede materiale vedrørende indtægtssiden.

Han mente ikke, at indtægtssiden var relevant for sagen. Han har aldrig modtaget brev af 2. februar 2010, da dette blev sendt til hans tidligere adresse i Sverige.

Han påklagede Skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten. Klagen var begrundet i, at alle driftsudgifter var dokumenterede, og der var derfor ikke hjemmel til at inddrage alle øvrige forhold. Landsskatteretten sendte ingenting til ham, inden der blev afsagt kendelse, og han har ikke på noget tidspunkt modtaget information, der kunne give ham mulighed for at trække klagen tilbage.

Parternes synspunkter

A har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Til støtte for de i sagen nedlagte påstande gøres det gældende,

at	betingelserne for at foretage en skønsmæssig ansættelse jf. Skattekontrollovens § 5, stk. 3, ikke er opfyldt,
at	det er skatteankenævnenes kompetence at afgøre "klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser vedrørende fysiske personer og dødsboer" jf. Skatteforvaltningslovens § 5, stk. 1, således at klagemyndighederne er gået ud over deres kompetence,
at	det er told- og skatteforvaltningens opgave at udøve "forvaltningen af lovgivning om skatter" jf. Skatteforvaltningslovens § 1, således at det er skattemyndighedens opgave at foretage den skattemæssige ligning,
at	Skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, ikke giver skatteankenævnene kompetence til at foretage egentlig ligning,
at	skatteankenævnene som udgangspunkt ved prøvelsen er bundet af klagerens påstande og er dermed begrænset til at prøve de forhold i en skatteansættelse, der er klaget over,
at	skattenævnene kun i et vist begrænset omfang kan efterprøve afgørelsens helhed for så vidt angår de andre forhold i skatteansættelsen, der er afledte forhold af klagen og dermed er direkte følge af klagen,
at	kompetencen i Skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, til at "foretage afledte ændringer" er begrænset til forhold, der har en direkte forbindelse til det påklagede,
at	kompetencen i førnævnte bestemmelse slet ikke rækker til at foretage en skønsmæssig ansættelse jf. Skattekontrollovens § 5, stk. 3,
at	Skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, hviler på det samme princip som Afskrivningslovens § 45, stk. 3 og 4, vedrørende afledte ændringer,
at	skatteankenævnet og Landsskatteretten ikke i tilstrækkeligt omfang har redergjort for de faktuelle forhold, der har dannet grundlag for afgørelse,
at	kravene om sagsfremstilling og begrundelse i Skatteforvaltningslovens § 19 og i Forvaltningslovens § 22 ikke er blevet overholdt,
at	retningslinjerne for partshøring i Forvaltningslovens § 19, stk. 1, ikke er blevet overholdt, det gælder således f.eks. tilkendegivelse af d. 9. Maj 2008 SKAT samt bilag H,
at	sagsøger er blevet afskåret fra partshøring på grund af myndigheden har benyttet en urigtig adresse, der ikke var sagsøgers folkeregisteradresse,
at	de omhandlede afgørelser lider af så væsentlige formelle mangler, at der foreligger ugyldighed.
at	sagsøger har selvangivet indtægter, driftsudgifter og renteudgifter korrekt i 2004 og 2005,
at	renteudgifterne i det mindste udgjorde 168.806 kr. og 161.233 kr. i 2004 og 2005,
at	sagsøger opfylder betingelserne for at være omfattet af virksomhedsordning jf. Virksomhedsskattelovens kap. 1,
at	sagsøger har indsendt fyldestgørende dokumentation for driftsudgifterne.

..."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der - foruden de modifikationer, der følger af påstanden, og som der redegøres for nedenfor -i kke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse.

Skatteankenævnet er ikke afskåret fra at træffe en afgørelse, som indebærer et resultat, der stiller sagsøgeren dårligere end den afgørelse, som han har klaget over (reformatio in pejus), når det sker inden for rammen af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, jf. SKM2012.531.BR og SKM2012.552.BR. I den foreliggende sag er denne forudsætning opfyldt, idet klagen blandt andet angår opgørelsen af resultatet af sagsøgerens udlejningsvirksomhed. Skatteforvaltningen havde således nægtet at godkende det regnskabsresultat, som sagsøgeren havde selvangivet (med henvisning til manglende dokumentation for en række udgiftsposter), hvilket var årsagen til sagsøgerens klage. Heller ikke skatteankenævnet ville godkende det regnskabsresultat, som sagsøgeren havde selvangivet, men skatteankenævnet begrundede ikke alene sin konklusion med manglende dokumentation for en række regnskabsposter, men med henvisning til, at regnskabsgrundlaget - netop som følge af den manglende dokumentation - ikke opfyldte betingelserne for at kunne anvendes som et betryggende grundlag for opgørelsen af virksomhedens regnskabsresultat. Skatteankenævnet har således statueret, at den rette konsekvens af sagsøgerens uorden i regnskabsgrundlaget og manglende dokumentation ikke blot er visse enkeltstående forhøjelser af diverse udgiftsposter, men at regnskabsgrundlaget skal tilsidesættes ved skatteansættelsen, således at denne i stedet baseres på en skønsmæssig ansættelse.

Om sagsøgerens øvrige ugyldighedsindsigelser bemærkes det overordnet, at sagsøgeren ikke har påvist sagsbehandlingsfejl ved skattemyndighedernes afgørelser, der kan medføre afgørelsernes ugyldighed.

Sagsøgers indsigelser imod skatteankenævnets adgang til indkaldelse af supplerende regnskabsmateriale er uholdbare. At skatteankenævnet er en klageinstans, betyder ikke, at nævnet er afskåret fra at anmode klageren om at indsende supplerende materiale og fremlægge yderligere dokumentation. I øvrigt var det materiale, som skatteankenævnet bad sagsøgeren om at indsende, stort set identisk med det materiale, som SKAT - uden held - havde anmodet sagsøgeren om at indsende (bilag A og B).

Det gøres endvidere gældende, at skattemyndighedernes begrundelse for afgørelsen om rentefradrag er fyldestgørende, og at der i hvert fald ikke er tale om mangler, der kan medføre ugyldighed. Heller ikke den af sagsøgeren anførte fejl i adressen på brevet til ham kan medføre ugyldighed.

Sagsøgeren gør endvidere - med henvisning til bilag 12 - gældende, at skatteankenævnets afgørelse er ugyldig, idet han hævder, at han forgæves bad nævnet om aktindsigt. Det fremgår imidlertid af adressefeltet på e-mailen med begæringen om aktindsigt i bilag 12, at sagsøgeren ikke sendte e-mailen til skatteankenævnet, men til sig selv. Skatteankenævnet har ikke modtaget nogen aktindsigtsbegæring fra sagsøgeren.

At Landsskatteretten - som anført af sagsøgeren - ikke i tilstrækkeligt omfang imødekom sagsøgerens aktindsigtsbegæring ved hans henvendelse den 15. november 2010 bestrides (bilag 14). Under alle omstændigheder har dette ingen betydning for afgørelsens gyldighed, da Landsskatteretten på dette tidspunkt havde afsagt kendelse i sagen ca. tre måneder forinden.

For så vidt angår skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelser bemærkes det i øvrigt, at konsekvensen af, at disse afgørelser måtte tilsidesættes som ugyldige, er, at de respektive underinstansers afgørelser står ved magt, jf. UfR 1999.1408 H.

Hvad angår spørgsmålet om berettigelsen af den skønsmæssige ansættelse af virksomhedsresultatet fastholdes det, at betingelserne er opfyldt, jf. skattekontrollovens § 6, stk. 6, jf. § 5, stk. 3. Det er sagsøgerens bevisbyrde, at hans regnskab levede op til de gældende krav, herunder mindstekravsbekendtgørelsens regler, og denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Skatteankenævnet anmodede ved sine skrivelser af 23. juni 2008 sagsøgeren om at indsende en mængde oplistet regnskabsmateriale (bilag 13 og 13a), men sagsøgeren reagerede ikke herpå. Ved møde afholdt med skatteankenævnet den 20. januar 2009 afleverede sagsøgeren yderligere materiale, men dette var særdeles mangelfuldt. Eksempelvis havde sagsøgeren stadigvæk ikke fremlagt nogen dokumentation for virksomhedens indtægter, herunder lejekontrakter. Sagsøgeren fremlagde alene materiale vedrørende virksomhedens udgifter, og selv dette materiale var mangelfuldt (bilag 9, side 2 og bilag 9a, side 13).

Den manglende indsendelse af materiale svækkede i væsentlig grad selvangivelsens troværdighed, hvorfor skatteankenævnet var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Uden det underliggende regnskabsmateriale har sagsøgers selvangivelse af virksomhedens resultat således ikke udgjort et fyldestgørende og betryggende grundlag for indkomstansættelsen.

Det skal i den forbindelse tilføjes, at det ikke er korrekt, når sagsøger hævder, at Landsskatteretten overså eller ikke var bekendt med, at der blev indsendt materiale fra sagsøgeren til skatteankenævnet. Det fremgår af Landskatterettens bemærkninger og begrundelse, at Landskatteretten var opmærksom på dette forhold, da den traf afgørelse i sagen (bilag 11, side 11-12).

Der er i øvrigt ikke påvist noget grundlag for at anfægte rigtigheden og rimeligheden af den skønsmæssige ansættelse, som skatteankenævnet foretog, og som Landsskatteretten tiltrådte. Det er således ikke rigtigt, når sagsøgeren hævder, at der ikke skulle være taget hensyn til virksomhedens driftsomkostninger ved udøvelsen af skatteskønnet.

Om baggrunden for den ændrede påstand skal det bemærkes, at det ved skatteankenævnets afgørelse, som blev stadfæstet af Landsskatteretten, blev lagt til grund, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for anvendelse af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2004, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter ikke kan fradrages i opgørelsen af virksomhedens resultat - og dermed i sagsøgerens personlige indkomst, men alene i opgørelsen af hans kapitalindkomst. Årsopgørelsen (bilag 7) stemmer derfor ikke med afgørelsen, idet man ikke har foretaget denne konsekvensrettelse, for så vidt angår virksomhedens renteudgifter på 168.806 kr. Som det fremgår af bilaget, er renteudgifterne således fradraget ved opgørelsen af virksomhedens resultat - og dermed i opgørelsen af sagsøgers personlige indkomst for dette indkomstår.

Når det i den nye påstand er anført, at kapitalindkomsten for 2004 skal nedsættes med 170.806 kr. (i stedet for 168.806 kr.), skyldes det en fradragsberettiget udgift til stiftelsesprovision, som ved en fejl ikke er medregnet ved opgørelsen af sagsøgers fradragsberettigede udgifter for det pågældende indkomstår. Beløbet fremgår af oversigten, der er fremlagt som bilag C. På dette punkt er den ændrede påstand således udtryk for, at resultatet ifølge Landsskatterettens kendelse ændres til fordel for sagsøger - idet der er tale om anerkendelse af fradragsret for en udgift, som ikke tidligere er blevet anerkendt som fradragsberettiget.

Skatteankenævnets afvisning af at lade sagsøgeren benytte virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2004 var en direkte konsekvens af, at nævnet tilsidesatte sagsøgerens regnskab og foretog en skønsmæssig ansættelse af virksomhedsresultatet for dette år. Da sagsøgerens regnskab ikke opfyldte bogføringslovens krav, kunne sagsøgeren ikke anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. Der var tale om en afledt ændring inden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, jf. bilag 9 a, side 11 og 13.

Sagsøgeren har - udover den ovenfornævnte renteudgiftspost - ikke dokumenteret ret til fradrag for renter i videre udstrækning end de renter, som er godkendt af skatteankenævnet og Landsskatteretten.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, kan skatteankenævnet uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.

A´s klage til skatteankenævnet vedrørte driftsudgifterne i hans udlejningsvirksomhed og således opgørelsen af resultatet af denne virksomhed. Det er ubestridt, at skatteankenævnet ved breve af 23. juni 2008 anmodede A om en række oplysninger vedrørende indkomstårene 2004 og 2005, herunder blandt andet dokumentation for samtlige indtægter og udgifter i virksomheden. Det er ligeledes ubestridt, at A ikke over for skattemyndighederne har dokumenteret virksomhedens indtægter. Retten kan tiltræde, at skattemyndighederne på denne baggrund har tilsidesat regnskabsgrundlaget, og at skatteansættelsen herefter skal baseres på en skønsmæssig ansættelse.

Retten finder efter bevisførelsen ikke, at A har godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag. Retten bemærker herved, at A heller ikke over for retten har fremlagt dokumentation for virksomhedens indtægter.

Retten finder under hensyn til det, der fremgår af adressefeltet i e-mail af 19. november 2008, ikke, at A har sandsynliggjort, at en anmodning om aktindsigt er kommet skatteankenævnet i hænde. Herefter, og da det som i øvrigt er anført af A ikke kan føre til et andet resultat, er der ikke grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnet og Landsskatterettens afgørelser som ugyldige.

A opfylder ikke betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2004. Virksomhedens renteudgifter kan herefter ikke fradrages i opgørelsen af virksomhedens resultat, og dermed i A´s personlige indkomst, men alene i hans kapitalindkomst. A´s personlige indkomst for indkomståret 2004 skal herefter forhøjes med 168.806 kr., hvilket beløb i øvrigt ikke er bestridt. Da en af Skatteministeriet anerkendt fradragsberettiget udgift på 2.000 kr. ikke er medregnet ved opgørelsen af A´s fradragsberettigede udgifter for indkomståret 2004, skal hans kapitalindkomst for dette år herefter nedsættes med 170.806 kr.

Efter det ovenfor anførte tages Skatteministeriets påstand om ændring i A´s personlige indkomst og kapitalindkomst for indkomståret 2004 til følge, ligesom Skatteministeriet i øvrigt frifindes for de af A nedlagte påstande.

Under hensyn til sagens karakter, forløb og udfald skal A i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 25.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Ansættelsen af sagsøgeren, A´s, personlige indkomst for indkomståret 2004 forhøjes med 168.806 kr., og ansættelsen af hans kapitalindkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 170.806 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af A nedlagte påstande.

A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 25.000 kr., der forrentes efter rentelovens § 8 a.