Parter

H1 ApS
(advokat Maria Hygum)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Mads Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Grith Rosleff

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt en udgift på 275.000 kr., som H1 ApS har afholdt til et datterselskab, H1.1 ApS, er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgeren, H1 ApS, har påstået, at H1 ApS´ skatteansættelse for indkomståret 2003 skal nedsættes med 275.000 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 31. maj 2011.

Oplysningerne i sagen

H1 ApS er en socialpædagogisk virksomhed, der tilbyder at modtage adfærdsvanskelige børn og unge i anbringelse. Ved starten på en anbringelse indgås en standardkontakt mellem den anbringende kommune og centret. Til kontrakten er knyttet en handleplan for det enkelte barn og ung. Handleplanerne indebærer bl.a., at de anbragte skal have et "fuldt liv". Herved forstås at de skal gå i skole, til fritidsaktiviteter, have erhvervsarbejde mv.

Der er i gennemsnit anbragt 30 børn og unge i alderen 12-25 år ved H1 ApS. Personalet består primært af lærere og pædagoger, men der er også ansatte med anden baggrund, ligesom der er et antal vikarer.

H1 ApS har stiftet et antal datterselskaber, herunder H1.1 ApS, hvor de anbragte børn og unge kan komme i arbejdspraktik. Selskaberne er sambeskattede. Af en udskrift fra CVR fremgår, at H1.1 ApS blev stiftet den 1. januar 2002 og opløst den 2. december 2009.

H1 ApS har oplyst, at de anbragte børn og unge er i arbejdspraktik mindst 2 eftermiddage om ugen, enten i datterselskaberne eller i lokale virksomheder. H1 ApS har bl.a. en aftale om arbejdspraktik med G1. Aftalen indebærer, at der ikke sker betaling, hverken fra H1 ApS eller fra G1. I datterselskaberne er de unge knyttet til en af de faste medarbejdere, som de går til hånde, ligesom de udfører forefaldende arbejde. De modtager ikke løn, men en arbejdsdusør, der udredes af H1 ApS. Dusøren udbetales sammen med lommepengene på et udgiftsbilag. I løbet af 2003 var der ca. 15 elever, der - i kortere eller længere perioder - var i arbejdspraktik hos H1.1 ApS mere end 2 eftermiddage om ugen.

Efter afslutningen af regnskabsåret 2003 overførte H1 ApS 275.000 kr. til H1.1 ApS. Da der var tale om en efterpostering, fremgår beløbet ikke af selskabernes regnskab for 2003, men først af regnskaberne for 2004. I regnskabet for H1.1 ApS er beløbet medtaget under punktet personaleomkostninger som "Tilskud", og hos H1 ApS er beløbet medtaget under punktet direkte omkostninger som "Løntilskud til "beskæftigelsesjob/ arbejdspraktik"". Der er ikke, hverken i tidligere eller følgende år, sket en tilsvarende overførsel.

Ved afgørelse af 28. november 2007 nægtede SKAT H1 ApS ret til at fradrage udgiften på 275.000 kr. ved opgørelsen af selskabets indkomst. Som begrundelse blev anført:

"...

Der forligger ingen grundbilag eller aftaler/beregninger for selskabets fradrag af denne udgift. Det er en efterpostering foretaget af revisor ved årsafslutningen. Udgiften er fratrukket under direkte omkostninger.

Det er et krav, i.h.t. LL § 2, stk. 1, at transaktioner mellem interesseforbundne parter sker til priser og på vilkår som mellem uafhængige parter.

Udgiften godkendes ikke, jfr. SL § 6, stk. 1, litra a, men anses for et ikke-fradragsberettiget tilskud til datterselskabet.

..."

Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten. Af afgørelse af 2. marts 2011 fremgår vedrørende spørgsmålet om løntilskud bl.a. følgende:

"...

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabet oplyst, at det er vurderet, at datterselskabets ansatte som minimum er 25-35 % mindre effektive, når de unge er i arbejdspraktik. Med 4 ansatte i datterselskabet i 2003, der hver arbejdede ca. 1.600 timer, har selskabet beregnet den reducerede effektivitet i 2003 til 1.000 timer, svarende til 225.000 kr. Selskabet valgte at fratrække 275.000 kr., der er vurderet at udgøre en reel udgift, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Desuden er der ved interne "blå" bilag fremlagt eksempler på selskabets afregning af den arbejdsdusør, de unge har fået udbetalt fra selskabet. Det fremgår ikke, hvilke perioder udbetalingen dækker, og den unge har ikke i alle tilfælde kvitteret for modtagelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Skattepligtige, der kontrollerer juridiske personer, skal anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1.

Det klagende selskab, der har godtgjort datterselskabet 275.000 kr., behersker datterselskabet 100 %. Det er ikke over for Landsskatteretten fremlagt dokumentation for registreringsgrundlaget eller aftaler om betaling af godtgørelse til datterselskabet for de unge, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for eller oplysning om i hvilket omfang, de unge har arbejdet i datterselskabet. Selskabet anses for at have overført et beløb til datterselskabet, der ud fra en forretningsmæssig disposition ikke kan anses for en fradragsberettiget lønudgift.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgørelse på dette punkt.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han er direktør for H1 ApS. I forhold til 2003 er der ikke den store forskel i de aktiviteter, der udføres i koncernen. Administrativt er der sket den ændring, at de medarbejdere i datterselskaberne, der har elever tilknyttet i praktik, nu er deltidsansat, dels i H1 ApS, dels i datterselskabet. På den måde afregnes f.eks. 25 % af medarbejderens samlede løn direkte fra H1 ApS, mens resten afregnes fra datterselskabet. Der er indført en mentorordning, som centret kan søge om timer til ved kommunen. Timerne modsvarer den arbejdsindsats, der lægges ekstra for at få den enkelte elev til at fungere i en virksomhed. De midler, der kommer ind via mentorordningen, går ind i datterselskabet.

H1 ApS tilbyder flere forskellige slags praktik. Nogle af de anbragte børn og unge kan ikke gå i skole 5 dage om ugen, og de er så ude i praktik en eller flere dage om ugen. Der er også nogle unge, der på grund af deres alder ikke længere går i skole, og som derfor er i praktik hver dag. H1 ApS var nødt til selv at oprette et selskab med praktikpladser for at have et egnet sted at sende unge i praktik. En del unge magter ikke at komme ud i en almindelig virksomhed. Generelt har H1 ApS haft succes med at have de unge i praktik i egne virksomheder. Hvis det er muligt, er det naturligvis bedst, at de unge kommer ud i en almindelig virksomhed, og det er der også nogle der gør. De svageste kan imidlertid ikke sendes ud. Uanset hvilken ung, der er tale om, er det et krav fra kommunerne, at de unge har en hverdag, hvor de i 8 timer dagligt er beskæftiget med enten arbejde eller uddannelse. Dette krav svarer til hans egen erfaring, hvorefter det er bedst, at de unge er i gang hver dag. Ellers vender de op og ned på nat og dag og blive umulige at have med at gøre.

H1 ApS har bl.a. en aftale med G1 om at modtage unge i praktik. De unge, der kommer i praktik hos G1, er i praktik 2 eftermiddage om ugen á ca. 2 timer. Det er normalt de mere velfungerende unge. Deres arbejde består bl.a. i at fylde op på hylderne. G1 betaler ikke for at have de unge i praktik, men får heller ikke penge for at have dem. G1 har ikke noget ansvar for de unge, mens de er på stedet, og det er H1 ApS der sørger for, at de unge kommer til og fra praktikstedet. Hvis der er problemer med de unge, kan G1 ringe til H1 ApS, og så kommer der en pædagog.

Uanset hvor de unge er i praktik, får de som udgangspunkt 10 kr. i timen, der afholdes af H1 ApS. De ældre og mere erfarne unge på 16-17 år, kan dog få op til 25-30 kr. i timen. Man kan således ikke alene ud fra størrelsen på arbejdsdusøren regne ud, hvor mange timer den unge har arbejdet.

I H1.1 ApS blev der udført almindelige byggeaktiviteter, og de ansatte havde ikke nogen pædagogisk baggrund. Ideen var, at de unge ikke kun skulle færdes blandt pædagoger, men ud blandt almindelige håndværkere, hvilket ville være godt for dem. De ansatte i byggeselskabet vidste godt, at de skulle have de unge med. Hvis de unge ikke mødte, skulle de ansatte sørge for at hente dem. Hvis de unge manglede en madpakke, skulle de ansatte sørge for, at de fik noget at spise. Derudover skulle de ansatte være over de unge for at holde dem i gang med arbejdet og hindre for mange rygepauser og mobilsnak. Når de unge var i praktik hos byggeselskabet, gik de til hånde og hjalp med det arbejde, der nu skulle udføres, f.eks. at spartle eller skrue skruer i, alt efter deres evner og interesser.

De førte ikke løbende kontrol med, hvor meget tid der gik ekstra på grund af de unge, og beregningen af ekstraomkostningen på 275.000 kr. er lavet efterfølgende. Tallet er udtryk for et generelt skøn. Det er et faktum, at effektiviteten falder, når man har de unge med, men det er et skøn hvor meget.

Når det fremgår af regnskabet, at H1 ApS stillede likviditet til rådighed for H1.1 ApS, må være udtryk for, at H1 ApS blev brugt som en slags kassekredit.

Da de var i gang med den regnskabsmæssige årsafslutning for 2003, sagde revisor, at det måske ikke var lovligt at have de unge i praktik i byggeselskabet, uden af byggeselskabet fik en kompensation af H1 ApS. Som han husker det, var det noget med, at byggeselskabet var momspligtigt, mens H1 ApS ikke var momspligtig. Revisor sagde, at han ikke ville skrive under på regnskabet, hvis der ikke kom en kompensation. Han mener, at kompensationen blev aftalt til 225.000 kr. plus moms, svarende til ca. 275.000 kr. inklusive moms. Alle var klar over, at det kostede at have de unge med på arbejde i byggeselskabet. Langt den største ydelse og aktivitet vedrørende de unge lå i byggeselskabet. Det var kun i 2003, der blev overført et beløb. De følgende år brugte de modellen med deltidsansættelse. Inden 2003 havde spørgsmålet om kompensation ikke været drøftet.

Revisor ON har forklaret, at han har været revisor for koncernen i ca. 15 år. Han var med til at lave den strukturelle opbygning med moderselskab og datterselskaber, vistnok inden regnskabsåret 2002. Ændringen i opbygningen skyldtes, at det var et krav fra de tilsynsførende myndigheder, at der skulle være aktiviteter for børnene. Opbygningen sikrede også, at kommunerne ikke betalte mere, end de skulle, for opholdet. Hvis alle aktiviteter fandt sted i samme selskab, var det svært at gennemskue, hvilke udgifter, der var forbundet med hvad.

Efter ændringen var der ikke i det daglige adskillelse mellem selskaberne i forhold til bogholderi og penge. Det krævede, at der blev taget stilling til nogle ting i forbindelse med regnskabsårets afslutning. De ansatte havde oprindelig alle været ansat og aflønnet i H1 ApS, men de og deres lønudgift blev regnskabsmæssigt flyttet til det selskab, hvor de rent faktisk havde arbejdet. Der var ikke skattemæssige problemer i dette, da der var sambeskatning.

Det var et forsøg på at give et retvisende billede, at der blev givet et kompensationsbeløb fra H1 ApS til H1.1 ApS. De lavede et overslag for at finde beløbet, og byggeselskabet blev vistnok også spurgt. Beløbet blev kun betalt i 2003, hvilket måske skyldes, at sammensætningen af unge og aktiviteter ændrede sig. Der blev ikke betalt et beløb til de øvrige 2 datterselskaber, da der ikke var unge tilknyttet i disse selskaber.

I opstarten var formålet med H1.1 ApS at have unge i praktik. Senere opkøbte man et byggefirma og begyndte at tænke på at opnå et overskud. Han kender ikke noget til, at der skulle have været unge i praktik hos G1.

Han kan ikke sige, om de kom frem til beløbet på 275.000 kr. ved at regne med, at de 4 ansatte byggeselskabet i gennemsnit er 25-35 % mindre effektive, når der er unge i arbejdspraktik, eller om de så på, hvad det kostede at have en mand ansat i 1 år i byggeselskabet.

At der i en specifikation til årsrapporten 2004 for H1.1 ApS står "Tilskud 274.999 kr." og ikke 275.000 kr. kan skyldes, at der har været en krones difference, der skulle passes ind. I stedet for tilskud kunne der lige så vel stå lønrefusion.

Bilag C er et internt regnskabsbilag, som revisionsfirmaet bruger. Det er ikke ham, der har lavet det, og han ved ikke, hvorfor det er valgt formuleringen "tilskud til BYG" frem for en anden tekst. Det er muligt, at det hænger sammen med, at beløbet relaterer sig til en post i årsregnskabet, der vedrører personaleomkostninger.

LK har forklaret, at han er uddannet elektriker. Han har både arbejdet som håndværker og med børn og unge. Han har bl.a. haft ufaglærte vagter på H1 ApS. Siden begyndelsen af 80´erne har han - fordelt på tre omgange - været ansat i koncernen med flere forskellige funktioner, bl.a. som pedel.

Han var med i H1.1 ApS fra stiftelsen. Det var ham, der stod for de ansatte, tilbudsgivning og materialer. Selskabet forsøgte at være konkurrencedygtigt og gav tilbud på arbejdsopgaver for "almindelige" mennesker, dog hele tiden under forudsætning af, at de utilpassede unge kunne være med på opgaverne. Han stoppede i byggeselskabet i 2005 eller 2006, og han er ikke ansat i koncernen længere.

Nogle af de unge brændte for at få en læreplads, og andre var helt ligeglade med arbejdet. Nogle kunne møde selv, og andre skulle hentes om morgenen. Hvis de unge ikke mødte, var de ansatte i byggeselskabet ude og hente dem og om nødvendigt banke dem op og ud af sengen. Det var ikke altid lige nemt. I løbet af dagen var der en del køren med de unge, bl.a. til møder, ligesom medarbejderne ind imellem også blev indkaldt til møder om de unges fremskridt og muligheder for eventuelt at få en læreplads. Det var svært at fakturere 8 timer om dagen, når man havde en ung i praktik, selvom det naturligvis varierede fra den ene unge til den anden. Han husker det, som om de brugte meget tid på at holde styr på de unge. Det arbejde, de unge lavede, var alt fra at montere gips, skrue skruer i, isolere og rydde op.

Revisor bad ham skønne, hvor meget ekstra tid der blev brugt i byggeselskabet på grund af de unge. Han regnede med, at det kostede et par timer om dagen. Han ved ikke, hvorfor der kun kom et kompensationsbeløb i 2003 og ikke i de efterfølgende år.

I al den tid, han har været knyttet til H1 ApS, har der været arbejdspraktik. Da han var ansat som pedel, lavede han forskellige praktiske ting på skolen, men således at han i perioder havde 1-2 unge med til arbejdet.

Han husker ikke, om der var byggeaktivitet i H1 ApS, inden byggeselskabet blev stiftet. Han ved ikke, om de unge har været i praktik i de andre datterselskaber. Nogle unge var i praktik ved G1, og han har været med til at køre dem derhen.

I perioder har der været knyttet op til 3-4 unge til byggeselskabet. Nogle var der hele ugen, andre i færre timer. Byggeselskabet har i hans tid opført et eller to huse og renoveret andre huse fra enfamilieshuse til lejligheder. De kendte som regel dem, de lavede aftaler med. De har bl.a. bygget sommerhuse for hovedanpartshaverens børn. Der var 4-5 ansatte i byggeselskabet.

Parternes synspunkter

H1 har til støtte for sin påstand bl.a. gjort gældende, at beløbet på 275.000 kr. er en fradragsberettiget lønudgift, da det efter de afgivne forklaringer er bevist, at beløbet er betalt som følge af manglende aktivitet i byggeselskabet. Det er ikke et krav for at opnå fradrag, at der foreligger bilag. Der skal alene være tale om en udgift, der er afholdt med rimelighed og på en saglig baggrund, hvilket er tilfældet.

Der var et indtægtstab i H1.1, når de unge var knyttet til selskabet. H1 ApS var på baggrund af kontrakter og handleplaner forpligtet til at tilbyde de unge arbejdspraktik for at give dem et "fuldt liv". Udgiften til praktikpladsen hænger derfor sammen med H1 ApS´ indtægtserhvervelse. Byggeselskabets nedgang i produktivitet kom bl.a. af, at de unge bl.a. skulle hentes og bringes. Endvidere blev der brugt tid på møder og generel instruktion. Hvis der ikke skete kompensation, ville hverken regnskabet for H1 ApS eller for H1.1 ApS være retvisende.

Kompensationsbeløbet var ikke en gave. Selskaberne i koncernen er sambeskattede, og overførslen af de 275.000 kr. har derfor overordnet ikke haft nogen skattemæssig konsekvens. Sommerhusene til anpartshaverens børn blev først opført i 2004 og 2005. I 2003 var der almindelig byggeaktivitet med istandsættelse af huse.

At man ikke længere præcist kan redegøre for, hvordan man er kommet frem til beløbet på de 275.000 kr., er uden betydning, når selskabets revisor har godkendt beløbet. Revisor gav endda overfor selskabets direktør udtryk for, at han ikke ville underskrive regnskabet, hvis ikke der skete kompensation.

Der er ikke givet kompensation i andre år end 2003. Dette skyldes, som forklaret af A, at man senere har ændret på, hvordan medarbejderne aflønnes. At man for de følgende år har lavet denne ændring, er ikke til hinder for, at der kan opnås fradrag i 2003.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse anført, at løntilskuddet ikke er fradragsberettiget. Da der er tale om koncernforbundne parter, har H1 ApS en skærpet bevisbyrde for, at der er tale om en fradragsberettiget udgift. H1 ApS har ikke godtgjort, at de unges arbejde har medført et tab for H1.1 ApS på 275.000 kr.

Dusøren til de unge er betalt af H1 ApS, og der er ikke dokumenteret, at der har været andre positive udgifter, f.eks. til forplejning eller kørsel. Der mangler oplysninger om, hvilke unge der har arbejdet hvornår og hvor længe, idet de fremlagte udbetalingsbilag hverken viser i hvilken virksomhed, de unge har arbejdet, eller med hvor mange timer. Sådanne oplysninger kunne være registreret, ligesom det kunne være registreret i hvilket omfang medarbejderne i byggeselskabet kørte med de unge eller deltog i møder.

Forklaringerne om, hvordan man er kommet frem til beløbet på 275.000 kr. er divergerende. Det virker, som om tallet er fremkommet tilfældigt, hvilket bestyrker, at der ikke har været noget reelt tab. Hertil kommer at byggeselskabet var det eneste datterselskab, der fik kompensation.

Dispositionen har ikke været neutral, da et datterselskab er tilført midler uden at yde en modydelse. Disse midler er bl.a. brugt til at finansiere byggeriet af sommerhuse til selskabets nærtstående. Midlerne kunne være anvendt til selskabets hovedformål, nemlig varetagelse af anbragte børn og unge. Desuden er beløbet regnskabsmæssigt konteret som et driftstilskud, for hvilket der ikke kan meddeles fradrag.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af sagen, at der i løbet af 2003 var ca. 15 elever, hvis arbejdspraktik hos H1.1 ApS oversteg 2 eftermiddage om ugen. Der foreligger ikke oplysninger om, hvor mange timer disse elever var i praktik om ugen, eller præcist hvor mange uger praktikken strakte sig over.

LK har forklaret, at medarbejderne hos H1.1 ApS hentede og bragte de elever, der var i arbejdspraktik, ligesom medarbejderne deltog i møder vedrørende eleverne. Der foreligger ikke oplysninger om hvilket omfang disse opgaver havde. Det er heller ikke registreret, om - herunder i hvilket omfang - medarbejderne udførte andre opgaver, der var relateret til eleverne, og som havde negativ indvirkning på medarbejdernes arbejdsindsats i H1.1 ApS.

Det er oplyst, at G1 har haft elever i arbejdspraktik uden at modtage betaling herfor.

Hverken direktør A, revisor ON, eller LK, har kunnet redegøre præcist for, hvorledes beløbet på 275.000 kr. er fremkommet, herunder hvorfor H1.1 ApS som følge af praktikanterne skulle have lidt et tab, der kan opgøres til netop dette beløb.

På denne baggrund har H1 ApS ikke godtgjort, at de 275.000 kr. dækkede en faktisk udgift hos datterselskabet, H1.1 ApS. Beløbet kan derfor ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

H1 ApS har tabt sagen og skal derfor betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. Beløbet er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Ved fastsættelsen af beløbet har retten lagt vægt på sagens omfang og økonomiske værdi.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal H1 ApS betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.