Parter

A
(Advokat Michael Brandt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Seerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 29. september 2008, vedrører en anfægtelse af Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2008, hvorved Landsskatteretten har nægtet at anerkende det fulde fradrag på tab på varelager, som sagsøger, A havde selvangivet for indkomståret 2005.

Sagsøger, A, har nedlagt følgende påstande: Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at godkende det af sagsøgeren, A, for indkomståret 2005 selvangivne opgjorte tab på varelager på 746.146 kr. som fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen.

Subsidiært: Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at godkende, at det af sagsøgeren, A, for indkomståret 2005 selvangivne opgjorte tab på varelager på 746.146 kr. henføres som fradragsberettiget tab til tidligere indkomstår.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har over for As principale påstand nedlagt påstand om frifindelse. Over for den subsidiære påstand har Skatteministeriet nedlagt påstand om afvisning, subsidiært om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 27. juli 2008 truffet afgørelse i sagen, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

"...

Klagen skyldes, at der ikke er godkendt tab ved salg af lager af frimærker på grund af manglende lageroptælling.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt tab ved salg af varelager med 765.146 kr.

Landsskatteretten nedsætter det godkendte tab med 465.146 kr. til 300.000 kr.

Møde mv.

Klageren og klagerens repræsentant har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren har i perioden 1. august 1997 til 31. december 2005 drevet en frimærkehandel i ...1 med et skattemæssigt positivt resultat og bruttoavancen specificeret således:

År	Omsætning	Indkøb	Primolager	Ultimolager	Bruttoavance
1997	134.063 kr.	464.084 kr.	350.000 kr.	750.000 kr.	69.979 kr.
1998	245.404 kr.	227.458 kr.	750.000 kr.	830.216 kr.	98.162 kr.
1999	231.190 kr.	220.946 kr.	830.216 kr.	912.448 kr.	92.476 kr.
2000	202.038 kr.	158.758 kr.	912.448 kr.	949.983 kr.	80.815 kr.
2001	170.668 kr.	141.558 kr.	949.983 kr.	1.006.207 kr.	85.334 kr.
2002	167.230 kr.	133.311 kr.	1.006.207 kr.	1.055.903 kr.	83.615 kr.
2003	146.484 kr.	130.540 kr.	1.055.903 kr.	1.113.201 kr.	73.242 kr.
2004	127.885 kr.	115.887 kr.	1.113.201 kr.	1.165.146 kr.	63.943 kr.
2005	107.357 kr.	79.192 kr.	1.165.146 kr.	400.000 kr.	-739.981 kr.

Ved klagerens overtagelse i 1997 blev varelageret overtaget til en fast pris på 350.000 kr. uden optælling. Bruttoavancen er i hele perioden opgjort efter en avance på 40 %/50 %. Fysisk optælling af varelageret har ikke været foretaget på noget tidspunkt.

Klageren, der under sagens behandling i Landsskatteretten har oplyst, at han har samlet frimærker siden han var 8 år og fortsat er samler, besluttede at afstå sin frimærkehandel og gå på efterløn, da han blev 60 år. Klageren, der drev sin forretning fra lejede lokaler, kunne ikke få forlænget sit lejemål, hvorfor det ikke var muligt at afhænde forretningen til videreførsel. Klageren afhændede alene varelageret til en uafhængig privat samler for 400.000 kr. kontant.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab ved salg af varelager med 765.146 kr. Tabet er beregnet som værdien af varelageret pr. 1. januar 2005, 1.165.146 kr., reduceret med salgsprisen for varelageret den 31. december 2005, 400.000 kr. Varelageret er ikke optalt, men har været værdiansat derved, at bruttoavancen har været opgjort til 50 %. Tabet er derfor ikke dokumenteret og kan ikke henføres til tidligere år, da optælling heller ikke har fundet sted der.

Der er henvist til statsskattelovens § 4 og § 6, stk. 1, litra a samt mindstekravsbekendtgørelsen nr. 1126 af 24. november 2005. Af sidstnævnte fremgår, at et varelager skal oplyses særskilt. Ved regnskabsårets udløb skal der foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste, hvori de enkelte varer er anført og identificeret i nødvendigt omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan opgøres på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end ved regnskabsårets udløb.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at fradrag for tab ved salg af varelager anerkendes.

Til støtte for den fremsatte påstand har klagerens repræsentant anført, at tabet for størstedelen er fremkommet på grund af at det er umuligt at sælge denne type virksomhed og opnå fuld pris for varelageret. Samtidig har den periode, klageren har haft til rådighed, været for kort til at finde den "rigtige" køber. Desuden kan bruttoavancen have været ansat for højt i de enkelte år. Salget i forbindelse med ophør er foretaget til uafhængig tredjemand.

Desuden har klagerens repræsentant henvist til Vestre Landsrets dom af 27. februar 1996, (TfS 1996, 251V), hvoraf fremgår, at tab på varelager ved ophør er fradragsberettiget, hvis varelageret ved ophør overdrages til uafhængig tredjemand.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klagerens repræsentant fremlagt vurdering af varelageret på 397.500 kr. tillige med billeder fra forretningen. Det fremgår, at vurderingen er foretaget den 17. - 18. december 2005 af en frimærkehandler i ...3. Desuden er der fremsendt kopi af privat frimærkepolice af 20. maj 2008 med bekræftelse af, at denne har været gældende siden 1990.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Erhvervsdrivende skal i deres regnskab oplyse værdien af varelageret ved regnskabsperiodens afslutning. Lagerets størrelse skal kunne dokumenteres ved optællingsliste, hvori de enkelte varer er opført og identificeret i nødvendigt omfang. Det fremgår af § 14 i mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder. Værdien skal opgøres på grundlag af enten dagsprisen, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Det fremgår af varelagerlovens § 1.

Skatteydere kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6.

Af praksis fremgår, at skatteydere, der ophører med at drive selvstændig virksomhed og sælger varelageret til en uafhængig tredjemand eller overtager varelageret til en værdi fastsat efter en uafhængig, sagkyndig vurdering, kan opnå fradrag for det tab, der herved kan dokumenteres.

Klageren har ved ikke at have foretaget årlige lageroptællinger, men alene at ansætte lageret til en samlet beregnet værdi på 1.165.146 kr. ikke dokumenteret lagerets værdi. Tabet anses derfor ikke dokumenteret med 765.146 kr.

Landsskatteretten er enig i, at klageren sandsynligvis - omstændighederne taget i betragtning - har lidt et tab i forbindelse med salget.

På denne baggrund ansættes tabet efter en konkret vurdering til 300.000 kr. Der er herved henset til, at det - blandt andet på grund af at der ikke er foretaget lagerspecifikationer - ikke er dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at der har været en skarp adskillelse mellem den private frimærkesamling og det erhvervsmæssige varelager. Der er desuden lagt vægt på, at det ikke har været muligt at sammenholde det vurderede lager med den solgte beholdning.

..."

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han har drevet frimærkeforretningen, fordi han havde solgt sin del af en engrosvirksomhed, som han havde drevet sammen med en kollega. Så skulle han begynde på noget nyt. Han havde samlet frimærker i 50 år og havde en vis viden på feltet. Da han købte forretningen, blev varelageret fastsat skønsmæssigt. Han havde en pæn sum penge fra salget af sin tidligere virksomhed. Han kunne derfor betale forretningskøbet kontant. Det var således relativt nemt at forhandle med sælgeren af frimærkeforretningen. Retrospektivt er det hans vurdering, at 350.000 kr. var en fornuftig pris. Det første år sagde hans revisor, som han havde overtaget fra den forrige indehaver, at varelageret skulle tælles op. Han vurderede imidlertid, at det var umuligt. I sin tidligere virksomhed har han foretaget varelageroptælling, men i frimærkeforretningen var det umuligt. Der var flere millioner frimærker. Hvert mærke kræver et konkret skøn. Efter en dialog indså revisor, at en eksakt optælling ikke var mulig. Når han har fået regnskabet fra revisor har han konkret vurderet, om tallene så realistiske ud. Han har nok indkøbt lidt rigeligt. Der var mange mennesker, der gerne ville sælge. Hans varelager var derfor tæt på at eksplodere. Han overtog en flot strømlinet forretning med god plads, men da han solgte var alt stuvende fuldt. Han drev forretningen trods dårlige resultater. Han havde håb om, at det ville komme til at give en rimelig indtægt. Til gengæld har det været personligt tilfredsstillende. Frimærkesamling er ved at være en interesse for folk på 50 år og opefter. Det er derfor svært at få tingene til at hænge sammen i dag. Ændringen af bruttoavanceprocenten i 2001 fra 40 til 50 skete i samarbejde med revisor. Når man køber varer ind privat, betaler man fuld moms. Det tvang ham også til at tage en højere avance. Hans omsætning var faldende, men hans avance steg. Han skiftede leverandør og holdt op med at sælge nye varer i større stil. Tilbehørssalget var for nedadgående.

Da han fik mulighed for at gå på efterløn, gjorde han det, da økonomien i forretningen ikke var god. Hans udbytte af forretningen var lavere end efterlønnen. Da han købte forretningen, havde han ikke forudset, at han skulle på efterløn som 60-årig. Hans hustru gik på efterløn i sommeren 2005, og de blev i efteråret 2005 enige om, at også han skulle gå på efterløn. Han opsagde sit lejemål og bad om tilladelse til fremleje lejemålet. Der gik lang tid, før udlejer svarede. Der var en ny ejer af ejendommen, der ikke ønskede at fortsætte med erhvervslejemål. Han fik fra a-kassen oplyst, at han ikke kunne få efterløn, så længe han havde momsregistreret virksomhed, og han kunne ikke blive afmeldt som momsregistreret, så længe han havde et varelager. Han fik udarbejdet vurderingen den l7.-18. december 2005. Vurderingen blev foretaget af en person. der selv drev frimærkevirksomheden G1. G1 har givetvis set det som en mulighed for at få fingre i varelageret. Ved vurderingen kunne de springe hurtigt over 1. dagskuverter og kg-varer. De bedre lagerbøger, bøger med bedre mærker, kunne man bruge lidt mere tid på. Når han har vurderet, om det årlige varelagerskøn var rimeligt, er han gået frem på samme måde. Den køber, han til sidst fandt, var en tidligere kunde, der har været meget velhavende. Han ville gerne have haft mere end 400.000 kr. for varelageret; men han var i en presset situation, og køberen var kun interesseret i frimærkerne og ikke i alt det andet på lageret. Det var ikke muligt at finde en anden privat samler, der var i stand til at betale ½ mio. kr. De 400.000 kr., han solgte til, var en kontantpris, der i realiteten indeholdt en væsentlig rabat. Var salget sket til videreførelse af en forretning, ville prisen have kunnet være over 1.000.000 kr.

Han har en privat frimærkesamling, og han samler fortsat. Medens han havde forretningen, har han ikke udviklet sin private samling. Den private samling blev adskilt fra forretningens derved, at hans private samling var hjemme i ...2, medens forretningens var i ...1. Han har ikke taget frimærker med hjem, og han har ikke solgt ud af sin private samling.

Sagkyndig erklæring

Til brug for retssagen er følgende sagkyndige erklæring indhentet fra ØT:

"...

Spørgsmål 1

Hvad var den sædvanlige bruttoavance for en frimærkehandler, der drev virksomhed i perioden 1997-2005?

Som udgangspunkt er det uden betydning for bruttoavancen, hvor i landet en frimærkeforretning er placeret. Det afgørende er karakteren af den frimærkehandel, der drives. Vi antager, at H1 har været drevet som en helt traditionel frimærkehandel med en forretning på gadeplan og med den væsentligste del af omsætningen gennem direkte kunder i forretningen.

En sådan forretning vil typisk have 2 forskellige tilgange til materiale. Den ene er køb gennem frimærkegrossister, hvor en typisk bruttoavance ligger på ca. 35 %, dvs. en udsalgspris på 150 kr. + moms svarer til en indkøbspris på ca. 100 kr. + moms. Den anden mulighed er køb direkte fra private, hvor bruttoavancen er betydelig højere. I disse tilfælde er bruttoavancen mindst 50 % og ofte endda endnu højere. Det skyldes, at alle mellemled undgås ved køb direkte fra private. Det siger sig selv, at enhver frimærkehandler vil forsøge at placere den største del af sine indkøb hos private. Ud fra det fremlagte materiale fremgår det, at H1 har haft en blanding af de 2 former for indkøb, men det kan ikke afgøres hvad den gennemsnitlige bruttoavance har været.

Spørgsmål 2

I forbindelse med udarbejdelsen af årsregnskab og indkomstopgørelse til skattemyndighederne skal der hvert år foretages optælling og værdiansættelse af varelageret. Hvordan gennemføres denne optælling og værdiansættelse i praksis for en frimærkeforretning af den her omhandlede type?

Den årlige optælling af varelageret er en stor byrde for en frimærkehandel og det ikke muligt at lave en præcis optælling.

Det er meget vigtigt at fastslå, at frimærker ikke har nogen fast udsalgspris. Prisen er den, som den pågældende kan finde en køber til og ikke nødvendigvis den pris frimærkehandleren i første omgang har forlangt.

Derfor anvendes som oftest en skønnet optælling af varelagerets udsalgspriser, men en sådan skønnet værdiansættelse kan gøres mere eller mindre udførligt. Det er Frimærkehandlerforeningens anbefaling, at varelageroptællingen laves så detaljeret som muligt. Det er vores opfattelse, at de fleste frimærkehandlere anvender et forsigtigt princip ved opgørelse af varelageret, men der kan naturligvis være undtagelser herfra.

Spørgsmål 3

Har det betydning for den pris, som en frimærkehandler kan opnå ved salg af sit varelager, om salget sker i forbindelse med overdragelse og videreførelse af hans forretning (going concern), eller om der er tale om et ophørssalg, hvor virksomheden lukker?

Ubetinget JA. Det har enorm betydning for prisen, hvordan varelageret realiseres.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, bedes det oplyst, om det er muligt at sige noget nærmere om den betydning, som salgets karakter har for prisen - gerne oplyst i procent?

Som nævnt i spørgsmål 3 har det enorm betydning, hvordan et varelager realiseres. Den mest korrekte måde at finde varelagerets reelle værdi er gennem salg på auktion, men det kan i nogle tilfælde fravælges fordi omkostningerne ved salg på auktion er højere end ved et direkte salg.

Hvis auktionssalg ikke vælges, er det Frimærkehandlerforeningens anbefaling, at der indhentes tilbud fra flere interesserede købere, mindst 2 og gerne flere.

Såfremt der ikke indhentes flere tilbud er der risiko for at den bedste pris ikke opnås, og frem for alt er det svært at dokumentere rigtigheden i værdiansættelsen.

Salg af et komplet varelager i en ophørssituation varierer betydeligt. Den bedste pris opnås som regel, hvis forretningen videreføres. Afvigelsen kan let være 50 % eller mere.

..."

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokumentet af 23. december 2010:

A har lidt et fradragsberettiget tab i forbindelse med salget af varelageret. Værdien af restvarelageret er dokumenteret ved vurdering af 20. december 2005 foretaget af NT, G1. Værdien af restvarelageret er dokumenteret ved salg til uafhængig tredjemand. Det fremgår af den sagkyndige erklæring, at det er en betydelig opgave for frimærkehandlere at foretage egentlig fysisk optælling af varelageret, og at der derfor oftest anvendes en skønnet optælling af varelageret. A har i dette tilfælde foretaget en skønnet optælling af varelageret. Det forhold, at A ikke har foretaget fysisk optælling af varelageret i henhold til § 14 i mindstekravsbekendtgørelsen ændrer ikke ved, at A har dokumenteret, at han har lidt et tab i forbindelse med salget af varelageret. Den sædvanlige bruttoavance for frimærkehandlere var i den pågældende periode afhængig af, hvorvidt de solgte frimærker var indkøbt via frimærkegrossister eller via private samlere. A ændrede i den pågældende periode den fastsatte bruttoavanceprocent i overensstemmelse med, hvad der efter hans opfattelse var retvisende, blandt under hensyntagen til, at hans indkøb af frimærker i perioden i stigende grad skete fra private og ikke fra frimærkegrossister. Varelageret er blevet korrekt opgjort gennem As fastsættelse af bruttoavancen, herunder værdien af varelageret pr. 1. januar 2005 på kr. 1.165.146,-. Det er bekræftet i den sagkyndige erklæring, at den opnåede pris ved salget af varelageret i høj grad er påvirket af den omstændighed, at hele frimærkeforretningen ikke kunne sælges som "going-concern", men at varelageret måtte sælges separat. Den sagkyndige erklæring bekræfter således, at hovedårsagen til det realiserede tab ved afståelsen kunne henføres til, at forretningen ikke blev videreført. Den faktisk opnåede pris står dermed ikke i misforhold til den bogførte værdi. Det fremgår af den sagkyndige erklæring, at afståelsesprisen let kan være 50 % eller mindre i forhold til, hvis salget kunne være sket som "going-concern". Under de foreliggende omstændigheder er der ikke grundlag for at antage, at den af A skønnede værdi af varelageret på afståelsestidspunktet ikke er retvisende. SKAT har til trods for As manglende overholdelse af mindstekravsbekendtgørelsens formkrav ikke haft grundlag for at foretage det udøvede skøn over den bogførte værdi af varelageret på afståelsestidspunktet. I det af Landsskatteretten udøvede skøn er der hverken taget behørigt hensyn til omstændighederne, hvorunder salget foregik, eller til at A i stigende grad indkøbte sine frimærker fra private samlere, hvorved bruttoavanceprocenten var højere. Det af Landsskatteretten udøvede skøn må derfor tilsidesættes som åbenbart urimeligt. A har sandsynliggjort, at der har været en skarp adskillelse mellem hans private frimærkesamling og det erhvervsmæssige varelager.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at der kan ske påkendelse af den subsidiære påstand i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, idet betingelserne for ekstraordinær ansættelse af sagsøgers indkomst i de pågældende indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Varelageret er i perioden fra den 1. august 1997 til den 31. December 2005 blevet korrekt opgjort, og A har lidt et dokumenteret tab i forbindelse med salget af varelageret.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med blandt andet følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 27. december 2010:

Det gøres overordnet gældende, at A ikke har sandsynliggjort, endsige godtgjort, at den af Landsskatteretten foretagne skønsmæssige ansættelse af varelageret primo 2005 kan tilsidesættes. Der er ingen dokumentation for, at der primo 2005 bestod et varelager af den hævdede størrelse og værdi. I henhold til § 13, stk. 2, i mindstekravsbekendtgørelsen (Bkg. 1068/ 1999) skal der ved regnskabsårets udløb foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal dokumenteres ved en optællingsliste, hvori de enkelte varer er anført og identificeret i nødvendigt omfang. Endvidere fremgår det af bestemmelsens stk. 3, at det i regnskabet skal fremhæves, såfremt der er beregnet nedslag for ukurans. Af skattekontrollovens § 3, stk. 3, jf. § 5, stk. 3, fremgår det, at en skatteansættelse kan foretages skønsmæssigt, i det omfang et skattemæssigt årsregnskab ikke er udarbejdet efter gældende regler. A har ubestridt ikke foretaget de i mindstekravsbekendtgørelsen foreskrevne årlige varelageroptællinger. As årsregnskaber for perioden er derfor på dette punkt ikke udarbejdet i henhold til gældende regler. Da A aldrig har optalt sit varelager, eksisterer der ingen dokumentation for størrelsen og værdien heraf på noget tidspunkt. Skattemyndighederne har aldrig fået forelagt eller godkendt den af A anvendte metode til opgørelsen af varelageret. Henset til, at As regnskaber på dette punkt ikke opfylder de skattemæssige krav hertil, har myndighederne været berettiget til at udøve et skøn over varelageret primo 2005. Konsekvensen af Landsskatterettens kendelse er, at varelageret skønsmæssigt er blevet ansat til 700.000 kr. på dette tidspunkt. Det gøres gældende, at Landsskatterettens skøn over varelagerets værdi primo 2005 er velunderbygget, navnlig når den efterfølgende salgspris tages i betragtning. I den forbindelse fremhæves det, at de manglende lagerspecifikationer bevirker, at det ikke kan kontrolleres, om A har holdt sin private frimærkesamling skarpt adskilt fra den erhvervsmæssige. Det påhviler A at godtgøre, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes som værende åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag, jf. princippet i U 2005.1367 H [?.red.SKAT] og SKM2007.96.HR. Det gøres gældende, at A ikke har løftet den ham påhvilende bevisbyrde og godtgjort, at skønnet på denne måde kan tilsidesættes. A har ikke fremlagt nogen som helst dokumentation for varelagerets størrelse og værdi primo 2005. Opgørelsen over varelagerets værdi er baseret på beregninger, hvor bruttoavancen er fastsat i intervallet 40-52 %. Denne beregningsmetode er anvendt helt tilbage fra 1997, hvor A overtog et bestående varelager uden optælling til 350.000 kr. Der er således ikke på noget tidspunkt foretaget en optælling af varelageret. På dette grundlag gøres det gældende, at A ikke har godtgjort endsige sandsynliggjort, at den af Landsskatteretten foretagne skønsmæssige ansættelse af varelageret primo 2005 kan tilsidesættes. Der er ingen dokumentation for, at det er et varelager af den hævdede størrelse og værdi, som efterfølgende blev afhændet. Den indhentede sagkyndige erklæring fastslår, at det inden for frimærkehandlerbranchen ikke er kutyme for i strid med de skattemæssige regler at foretage beregninger af varelageret baseret på omsætningen, bruttoavancen og varekøbstallet. I besvarelsen af spørgsmål 4 har brancheforeningen anført, at den bedste pris ved salg af et varelager opnås, såfremt forretningen videreføres. Hvis salget ikke sker på denne måde, vil prisafvigelsen kunne være 50 % eller mere. En prisafvigelse på 50 % svarer omtrent til den af A opnåede pris på 400.000 kr., når der tages udgangspunkt i det af Landsskatteretten udøvede skøn over varelagerets værdi (700.000 kr.) Besvarelsen af spørgsmål 4 underbygger således det udøvede skøn.

Over for As subsidiær påstand gøres det gældende, at A ikke har specificeret, hvilke indkomstår det opgjorte tab skal henføres til. A har heller ikke redegjort for, hvordan det i år 2005 hævdede opståede tab skulle kunne henføres som fradragsberettiget tab til tidligere indkomstår. Til støtte for den subsidiære påstand har A gjort gældende, at varelageret i perioden fra den 1. august 1997 til den 31. december 2005 har været korrekt opgjort, og at A har lidt et dokumenteret tab i forbindelse med salget af varelageret. Anbringenderne har ikke sammenhæng med den nedlagte subsidiære påstand. Argumentationen synes nærmere at måtte henføres til As principale påstand. Til støtte for afvisningspåstanden gøres det gældende, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til det spørgsmål, der er indeholdt i den subsidiære påstand, hvorefter sagsøgeren ikke kan få spørgsmålet prøvet under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. Til støtte for afvisningspåstanden gøres det herudover gældende, at den af A formulerede påstand er upræcis og dermed uegnet til gengivelse i en domskonklusion, idet den ikke angiver, hvilket indkomstår det opgjorte tab skal henføres til.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at A ikke har påvist en hjemmel til at henføre et fradragsberettiget tab til tidligere indkomstår. Herudover har A ikke godtgjort, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen for de tidligere indkomstår er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8. A har end ikke godtgjort, at betingelserne for ordinær genoptagelse er opfyldt, jf. herved skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Dette er også et krav efter de særlige genoptagelsesregler i § 27, stk. 1, uanset hvilket nummer i bestemmelsen der påberåbes.

Rettens begrundelse og afgørelse

Hjemmelsgrundlag

Sagen angår en selvangivelse for indkomståret 2005. Derfor afgøres sagen efter bestemmelserne i den dagældende mindstekravsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 707 af 4. juli 2005). Bestemmelsen om varelager i denne bekendtgørelses § 16, stk. 1 og 2, er identisk med bestemmelsen i § 13, stk. 1 og 2, i den tidligere gældende mindstekravsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999) og med bestemmelsen i § 14, stk. 1, i den senere ikrafttrådte mindstekravsbekendtgørelse for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006).

Et tab på varelager realiseret i forbindelse med virksomhedsophør i indkomståret 2005 kan bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 6, litra a, hvis skatteyderen kan dokumentere, at varelageret ved realiseringen havde en lavere værdi end varelagerets værdi primo 2005. Skatteyderen har bevisbyrden for, hvilken værdi varelageret havde primo 2005. I medfør af § 1, stk. 2, og § 3, stk. 1 og 3, i skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 med senere ændringer) har skatteministeren udstedt mindstekravsbekendtgørelsen. I medfør af bekendtgørelsens § 16, stk. 1 og 2, skal et varelager oplyses særskilt i regnskabet og skal ved regnskabsårets udløb fysisk optælles. Størrelsen skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste. Har skatteyderen ikke opfyldt dette krav, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. jf. skattekontrollovens § 3, stk. 3, jf. § 5, stk. 3.

Skattemyndighedernes skøn

A har i forbindelse med selvangivelsen selv foretaget et skøn. Ved skønnet har A taget udgangspunkt i den oprindelige købesum for lageret i 1997 på 350.000 kr. med de ændringer, der er forårsaget af de realiserede årlige køb og salg af frimærker. Hertil har A tillagt en skønnet værdi af de årlige bruttoavancer. I perioden 1997 til 2004 har As frimærkekøb oversteget værdien af hans salg med 167.580 kr. Selv om det måtte lægges til grund, at varelagerets værdi var påvirket af ukurans i perioden 1997 til 2004 finder retten, at A har sandsynliggjort, at lageret primo 2005 havde en værdi, der oversteg salgsprisen på 400.000 kr. Retten tiltræder derfor Landsskatterettens vurdering, hvorefter A sandsynligvis har lidt et tab i 2005 i forbindelse med salget.

Ved ikke at følge mindstekravsbekendtgørelsens bestemmelse om optællingslister har A ikke kunnet dokumentere, at der har været en skarp adskillelse mellem den private frimærkesamling og varelageret. Retten finder, at eksistensen af en særskilt frimærkepolice vedrørende As bopæl ikke er egnet til at sandsynliggøre, at en sådan skarp adskillelse har fundet sted. De årlige bruttoavancer i As frimærkehandel er ikke faktiske tal, men derimod beløb der er beregnet som et produkt af den årlige omsætning og en teoretisk fastsat bruttoavanceprocent. De faktiske årlige bruttoavancer kan i princippet have været i overensstemmelse med den teoretiske sats. Imidlertid kan beregningerne dække over, at den faktiske avance og dermed den faktiske lagertilvækst har været lavere. Disse forhold medfører, at der er en sådan usikkerhed ved det af A opgjorte tab på varelageret, at Landsskatteretten efter rettens vurdering har haft føje til at undlade at lægge opgørelsen til grund ved sit skøn.

Landsskatteretten har ved sit skøn lagt til grund, at varelageret primo 2005 havde en værdi på 700.000 kr. mod den realiserede værdi på 400.000 kr.

Landsskatteretten har herved vurderet, at lageret er realiseret til en værdi, der ligger knapt 43 % under primoværdien. Af den sagkyndige erklæring fremgår, at tabet ved ophørssalg af varelager let kan være 50 % eller mere. Retten finder herefter, at der ikke består det fornødne sikre grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse som åbenbart urimelig eller som foretaget på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

As principale påstand tages derfor ikke til følge.

Den subsidiære påstand

As subsidiære påstand indebærer efter sin ordlyd, at ingen del af det selvangivne tab på varelageret skal anses for fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2005. Påstandens ordlyd er på dette punkt ikke forenelig med den retsstilling, som A har tilkendegivet ønske om at opnå. Af påstanden fremgår ikke, hvor stor en del af tabet, der skal bringes til fradrag i hvilke år. Som følge af det anførte finder retten, at den subsidiære påstand er uegnet til pådømmelse under sagen.

Skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostninger

Ved omkostningsafgørelsen har retten lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald. Retten har videre tillagt det vægt, at der under forberedelsen har været formalitetsprocedure.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Den af sagsøger, A, nedlagte subsidiære påstand afvises.

Sagsøger, A, skal i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet inden 14 dage betale 40.000 kr.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.