Spørgsmål

1. Er Skatterådet enigt i, at en aftale om dekort i den aftalte overdragelsessum, ved et videresalg inden 3 år, udgørende 80 % af den opnåede mindrepris, ikke har andre skattemæssige konsekvenser end nedsættelse af selskabets anskaffelsessum?
2. Er Skatterådet enigt i, at en aftale om yderligere vederlag til den aftalte overdragelsessum, udgørende 80 % af den merpris selskabet måtte opnå ved videresalg inden 3 år, ikke vil have skattemæssige konsekvenser for sælger?

Svar

1. Se indstilling og begrundelse
2. Se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har ved endeligt skøde, overdraget sin villa til et af Spørger 100 % ejede selskab (herefter benævnt Selskabet).

Baggrunden for handlen er at Spørger og hans hustru af arbejdsmæssige årsager vil bosætte sig i udlandet.

Selskabet vil på kort sigt udleje ejendommen, indtil en liebhaver dukker op.

En ejendomsmægler har vurderede ejendommen i oktober 2008 og ejendommen blev dengang sat til salg til denne pris. Markedet for unikke liebhaverejendomme er imidlertid stort set holdt op med at eksistere. Det må derfor anses for usikkert om der er købere indenfor en overskuelig tidsfrist.

Overdragelsesprisen er fastsat under hensyntagen til overdragelsesaftales § 4.

I aftalens § 4 er det bestemt, at overdragelsessummen skal reguleres hvis ejendommen inden 3 år afstås til uafhængig tredjemand (reguleringsaftalen i det efterfølgende). Hvis der ved et sådant videresalg opnås en merpris skal Spørger iht. aftalen modtage 80 % af merprisen (yderligere vederlag i den efterfølgende). Videresælger Selskabet ejendommen til en pris der er mindre skal Spørger refundere Selskabet 80 % af forskelsbeløbet (dekort i det efterfølgende).

Spørger og dennes husstand har i en årrække beboet ejendommen. Grundarealet er på ca. kvm 6.000 hvorfor ejendommen umiddelbart ikke er omfattet af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven. SKAT har i juni 2008 bekræftet, at der for ejendommen kan gives fritagelse for beskatning i henhold til reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk.1, nr. 3. Ejendommen blev besigtiget i maj 2008. SKAT skønnede - idet der blev lagt vægt på grundens størrelse og form, bygningernes størrelse og placering på grunden samt områdets karakter m.v. - at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse fra ejendommen, vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restejendommen med den bestående bebyggelse. Denne værdiforringelseserklæring var kun gældende for nuværende ejer i 6 måneder men er forlænget ved SKATs efterfølgende skrivelser. Forlængelsen er under forudsætning af, at der ikke er sket ændringer i forhold til juni 2008.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Da SKAT ikke skal udtale sig om overdragelsessummen, idet den løbende ligning vil kunne modtage dokumentation i form af sagkyndige vurderinger, mener Spørger, at begge spørgsmål kan besvares bekræftende i overensstemmelse med Ligningsvejledningens krav om, at en dekort skal være indbygget i aftalegrundlaget, og et yderligere vederlag alene må indeholde mulighed for en og kun en regulering, således der ikke er tale om en løbende ydelse.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven omfatter reglerne for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Den skattepligtige fortjeneste opgøres, efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede regulerede anskaffelsessum. 

Parcelhusreglen:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 indeholder den såkaldte parcelhusregel.

"§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder den ne fritagelse dog kun, såfremt

1)   ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller

2)   der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller

3)   udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse."

Yderligere vederlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen).

" § 13. Afstår en ejer af fast ejendom denne på sådanne vilkår, at der ved senere afståelser tilfalder ejeren et yderligere vederlag for ejendommen, skal der, når dette vederlag erhverves, foretages en ny opgørelse af fortjenesten for det indkomstår, i hvilket den førstnævnte afståelse fandt sted. Ved denne opgørelse betragtes det yderligere vederlag som indvundet i det nævnte indkomstår."

Dekort/tilbagebetaling af overdragelsessum

Den skattemæssige behandling af dekort/tilbagebetaling af overdragelsessum er ikke fastlagt i lovbestemmelser.

Handel mellem Selskab og hovedaktionær

Ligningsloven § 2 omhandler transaktioner mellem interesseforbundne parter/kontrollerede transaktioner.

Af ligningslovens § 2, stk. 1, fremgår, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Efter ligningslovens § 2, stk. 5 er der adgang til at omgøre transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængde regulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet.

Et eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en ejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.

Iht. Skatteforvaltningslovens § 26 kan Told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, indtil den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven.

Praksis

Yderligere vederlag

For så vidt angår den skattemæssige behandling i tilfælde af, at sælgeren i henhold til overdragelsesaftalen er berettiget til et yderligere vederlag er den skattemæssige behandling for sælgeren som udgangspunkt fastlagt i ejendomsavancebeskatningslovens § 13.

Det skal bemærkes at den nye opgørelse af fortjenesten skal opgøres efter de gældende regler på afståelsestidspunktet. Ved denne opgørelse skal fortjenesten beregnes, som om det samlede vederlag var opnået allerede i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået. Denne omberegning skal foretages, selv om der ikke i det indkomstår, hvor ejendommen blev afstået, er konstateret nogen skattepligtig fortjeneste.

Dekort/tilbagebetaling af overdragelsessum

For så vidt angår den skattemæssige behandling i tilfælde af, at en aftale om overdragelse af fast ejendom indeholder vilkår, der medfører efterfølgende reduktion i overdragelsessummen, kan ejendomsavancebeskatningslovens § 13 ikke anvendes. Der findes flere afgørelser, der tager stilling til resolutive vilkår i ejendomshandler, jf. f.eks.  SKM2001.624.HR,  SKM2008.349.SR og SKM2010.143.SR. Disse afgørelser vedrører vilkår knyttet til ejendomshandlen men ikke til erhververs efterfølgende salg.

I denne anmodning foreligger der en supplerende aftale om, at der skal forfalde en ydelse, såfremt en fremtidig begivenhed indtræder.

Begrundelse:

Spørger oplyser, at "Markedet for unikke liebhaverejendomme er helt holdt op med at eksistere", samt at "Det må anses for usikkert om der er købere indenfor en overskuelig tidsfrist". På grundlag af spørgers oplysninger lægges det herefter til grund, at ejendommen i det nuværende marked alene kan sælges som investeringsobjekt.

Da driftsindtægterne fra ejendommen, i form af f.eks. udlejning, ikke forventes at kunne dække finansieringsudgifterne, må en potentiel købers interesse formodes at bestå i et videresalg af ejendommen med fortjeneste, når der igen er et marked for liebhaverejendomme.

Vilkåret om, at køber skal aflevere 80 % af sin fortjeneste ved et videresalg til spørger nedsætter købers mulighed for en tilfredsstillende forrentning af sin investering ved videresalg inden tre år efter købet af ejendommen. For at undgå at skulle aflevere 80 % af sin fortjeneste til spørger kan køber i stedet vente med at videresælge ejendommen til efter tre år efter købet, men dette nedsætter også købers mulighed for en tilfredsstillende forrentning, idet ejendommens drift forventes at påføre køber et tab i perioden indtil videresalg.

Spørger skal tilbagelevere 80 % af salgssummen til køber ved et videresalg med tab inden tre år efter købet, men spørger skal ikke kompensere køber for nogen del af udgifterne til ejendommens drift i perioden. Vilkårene modsvarer således ikke hinanden.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at handelsværdien af ejendommen på de opstillede vilkår er lavere end handelsværdien uden de opstillede vilkår.

Spørger har ikke anmodet om Skatteministeriets vurdering af overdragelsessummen. Skatteministeriet har derfor ikke taget stilling til handelsværdien af ejendommen på de opstillede vilkår udover det ovenfor anførte. Overdrages ejendommen til en pris, der er højere end handelsværdien af ejendommen på de opstillede vilkår, vil det overskydende beløb være maskeret udlodning for spørger. Overdrages ejendommen til en pris, der er lavere end handelsværdien af ejendommen på de opstillede vilkår, vil det manglende beløb være tilskud til selskabet.

Sælger selskabet ejendommen inden 1. maj 2013 og sælges den til en højere pris end den aftalte pris i 2010, vil et yderligere vederlag til spørger ikke blive beskattet, jf. EBL § 13 og jf. EBL § 8.

Sælger selskabet ejendommen inden 1. maj 2013 og sælges den til en lavere pris end den aftalte pris i 2010, vil den efterfølgende tilbagebetaling af en del af overdragelsessummen blive beskattet i selskabet som et tilskud, jf. SL § 4.

Skatteministeriet indstiller at begge spørgsmål besvares med: Se indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Indtil aftalen udløber om 3 år.