Indledning

Praksis om den momsmæssige behandling af debitorer ændres på baggrund af Skatterådets behandling af to sager om bindende svar vedrørende regulering af momsgrundlaget i forbindelse ikke-konstaterede tab på fordringer dels i forbindelse med forgæves rykning af debitor via inkassovirksomhed, jf. SKM2010.380.SR, dels ved debitors forsvinden, jf. SKM2010.381.SR.

Baggrund og problemsstilling

Det er en betingelse for at foretage regulering af momsgrundlaget i forbindelse med tab på debitorer, at tabet er konstateret.

Konstatering af tab forudsætter efter momsloven og dens tilhørende retspraksis som udgangspunkt, at kreditor har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet.

Tabet anses efter praksis for konstateret i følgende tilfælde:

• Når det ved afslutningen af konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer) dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.
• Når et tilgodehavende ved gennemførelsen af en tvangsakkord er nedskrevet med en bestemt andel af fordringen. Bestemmelsen omfatter almindelig tvangsakkord og likvidationsakkord.
• Når det ved tiltrædelsen af en frivillig akkord er sket reduktion af kreditorernes krav mod en skyldner, og kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den størst mulige dækning af fordringen. 
• Når det af udskrift af fogedprotokollen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves, eller når det ved udskrift af fogedprotokollen kan dokumenteres, at en anden kreditor inden for et tidsrum af højst 6 måneder har foretaget udlægsforretning hos den pågældende debitor uden at kunne opnå fuld dækning for sit tilgodehavende.
• Når en personligt drevet virksomheds faste ejendomme, dvs. såvel beboelses- som erhvervsejendomme, er bortsolgt ved tvangsauktion, uden at kreditor derved har fået dækning for sit tilgodehavende. Det er en forudsætning, at kreditor ved regnskabsmateriale m.v. vedrørende debitor kan dokumentere, at fordringen er endeligt tabt.
• Ved gældssanering for jordbrugere 

Derudover kan der for fordringer under 3.000 kr. (inkl. moms) foretages fradrag i momsgrundlaget, når inddrivelse af beløbet opgives, efter at kreditor eller kreditors advokat eller den inkassovirksomhed, som efter aftale med kreditor har til opgave at inddrive fordringen, forgæves har rykket debitor for betaling af beløbet.

Det er en forudsætning, at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, ligesom det normalt vil være en forudsætning, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år, før fradraget foretages, men sidstnævnte er dog ikke nogen absolut betingelse.

For fordringer udenfor konkurs og akkord m.v. gælder det således på momsområdet, at der som udgangspunkt ikke kan foretages fradrag i momsgrundlaget, medmindre, der er foretaget indenretlige skridt ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

Retligt grundlag

I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 99, jf. momslovens § 27, stk. 6.

Det følger af ordlyden af momslovens § 27, stk. 6, at det er en forudsætning for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, at der er konstateret et tab. Det er endvidere en forudsætning efter bestemmelsen, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kan anses at vedrøre leverede varer og ydelser.

Den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet findes i artikel 90. Det følger heraf, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. For så vidt angår ikke eller delvis betaling, kan medlemsstaterne dog fravige denne bestemmelse.

Skatteministeriets opfattelse

Skatterådet har i SKM2010.380.SR tiltrådt, at en virksomhed kan foretage fradrag i momsgrundlaget, uanset at spørger ikke har konstateret tabene ved indenretlige skridt i forbindelse med at de enkelte fordringer overføres til overvågningsbehandling hos inkassovirksomheden, og idet fordringernes værdi overstiger 3.000 kr. inkl. moms.

Skatterådet har herved lagt vægt på, at fordringerne har været gennem en rykkerprocedure i inkassoafdelingen hos spørger selv, at fordringerne herefter er forsøgt inddrevet af en uafhængig inkassovirksomhed, der har foretaget de inddrivelsesskridt, som inkassovirksomheden i relation til fordringens størrelse har fundet mulige, og ved fortsat manglende betaling først efter en individuel vurdering af den enkelte debitor og fordring, har vurderet om fordringen skal anses for tabt og overføres til overvågningslisten.

Skatteministeriet fastsætter i tilknytning hertil følgende betingelser:

Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne, idet en procentvis nedskrivning på den enkelte debitor ikke tillades. Det følger heraf, at en procentvis nedskrivning på den samlede debitormasse ligeledes er udelukket som grundlag for fradrag i momsgrundlaget.

Det er endvidere en forudsætning, at fordringen er uomtvistet og endelig, og at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet med inddrivelse af fordringen.

Endelig er det normalt en forudsætning, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse.

I SKM2010.381.SR har Skatterådet tiltrådt, at en virksomhed kan foretage tabsfradrag på fordringer på forsvundne debitorer.

Skatterådet har herved lagt vægt på, at virksomheden har konstateret tabet på fordringerne for de forsvundne debitorer, hvor tabet kan anses for konstateret på tidspunktet, hvor spørger kan dokumentere debitorernes forsvinden. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger kan dokumentere, at debitorerne er fraflyttet Danmark uden at give oplysning om, hvilket land de er fraflyttet til, samt at gennemførslen af retsskridt mod debitorerne eller andre inddrivelsesskridt ikke er mulige, fx. fordi debitor heller ikke har aktiver i Danmark.

Skatteministeriet fastsætter i tilknytning hertil følgende betingelser:

Det er en betingelse for at fradrag kan foretages, at virksomheden er i besiddelse af dokumentation fra Folkeregistret om debitors bopælsoplysninger på aftaletidspunktet, og at virksomheden i øvrigt har foretaget de handlinger med henblik på sikring af virksomhedens tilgodehavende, som er sædvanlig branchekutyme.

Gyldighed

Dette styresignal ændrer gældende praksis for den momsmæssige behandling tab på debitorer med virkning fra datoen for offentliggørelsen.