Klagen angår bindende svar om pokerspil.

Spørgsmålet til SKAT var følgende:

Er pokergevinster vundet på internetfirmaet G1 skattefri?

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål således:

Ja, fra det tidspunkt hvor internetfirmaet har fået licens i Gibraltar. SKAT er ikke bekendt med det præcise tidspunkt, men firmaet må have fået licensen i perioden april 2007 til 1. september 2007.

For den periode, der ligger forud for firmaets erhvervelse af licens i Gibraltar, er det SKAT's opfattelse, at der ikke foreligger dokumentation for, at firmaets pokerspil har været godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i EU/EØS. Der kan derfor ikke svares ja for så

vidt angår denne periode.

Klagen angår alene sidstnævnte del af svaret.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Det er oplyst, at A (klageren) og SM, der er danske statsborgere, fra slutningen af 2006 og fremefter har spillet poker via internettet på G1's hjemmeside.

G2 og G3 er begge underselskaber til det britiske moderselskab, G1.

Klageren og SM har fra en computer placeret i Danmark spillet via en fælles spillerkonto, hvor de internt delte risiko og gevinst ligeligt imellem sig. Klagernes spilleaktivitet resulterede i et overskud.

En del af overskuddet ligger forud for det tidspunkt, hvor selskabet G2 har fået licens på Gibraltar, ifølge SKAT angiveligt i perioden april 2007 til 1. september 2007. Spørgsmålet er, om overskud fra denne periode er skattefri.

Ifølge repræsentanten er G1's hjemmeside internet- og telefonspilleafdelingen af G1 (herefter selskabet). Af udskrift af 22. maj 2007 fra hjemmesiden fremgår, at selskabet er en af Storbritanniens førende bookmaker- og spillekoncerner, at gruppen har britisk spillelicens. Repræsentanten har herefter lagt til grund, at selskabet er registreret og hjemmehørende i England.

Angående perioden med licens i Gibraltar er oplyst, at virksomheden angiveligt er blevet tilknyttet en ny spillerplatform, som er udbudt af G4. Som dokumentation herfor er henvist til udskrift af G4'S hjemmeside af 12. marts 2008, hvoraf det fremgår, at G4 "has successfully integrated and migrates the online poker gaming activities of G2 to the G4." Ifølge repræsentanten må det herefter formodes, at der er opnået ny licens på Gibraltar.

I forbindelse med erhvervelsen af licensen på Gibraltar blev der stiftet et nyt selskab hjemmehørende på Gibraltar, benævnt G2.

Angående perioden forud for erhvervelse af licens i Gibraltar er oplyst, at selskabets pokerafdeling har været tilknyttet en spillerplatform udbudt af G5. Som dokumentation herfor er henvist til udskrift af en hjemmeside af 22. maj 2007, hvoraf fremgår, at "G1 is a pokerroom using G5 software licensed in United Kingdom."

Derefter er henvist dels til ovennævnte udskrift af 22. maj 2007 fra G1's hjemmeside, hvoraf det tillige fremgår: "Tilmed (har) selvstændig licens til G1's casino- og pokersektion, som begge administreres af G3.", dels til udateret udskrift ifølge repræsentanten fra G1's hjemmeside vedrørende "Monthly Game Payout Certification", hvoraf fremgår, at G3 har adresse på De Nederlandske Antiller. Endvidere er henvist til udskrift angiveligt fra marts 2008 med Slutbrugeraftalens pkt. 5.1 for casinoaktiviteten hos G1, hvoraf fremgår, at "Vi (angiveligt G3) er et selskab, der er stiftet i henhold til Netherlands Antilless love, og har fuld licens og er fuldt ud reguleret af dette lands love med henblik på at drive et virtuelt casino på internettet". Det er herefter anført, at det uanset det ikke fremgår tydeligt, ifølge repræsentanten må formodes, at G3 er hjemmehørende på De Nederlandske Antiller.

Det er i den forbindelse påpeget, at såvel poker- som kasinodelen af G1 blev administreret af G3 forud for erhvervelsen af licens på Gibraltar.

Efter repræsentantens opfattelse kan den organisatoriske situation vedrørende G1's pokersektion forud for erhvervelsen på Gibraltar sammenfattes således:

• G1 er hjemmehørende i England, og er moderselskab til G3.
• G3 er hjemmehørende på De Hollandske Antiller og har licens til at udbyde kasino - herunder poker - over internettet. Licensen er udstedt af de relevante myndigheder på De Nederlandske Antiller.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har i det bindende svar ikke anset gevinster, der er indvundet forud for erhvervelsen af licens på Gibraltar for skattefrie, hvilket er sket i perioden april 2007 - 1. september 2007.

Skattecentret har henvist til, at det i perioden forud for april/september 2007 ikke fremgår, hvorfra i koncernen pokerspillet udbydes. På daværende tidspunkt fremgik det ikke af hjemmesiden, hvem der udbød pokerspillet, men det fremgik, at pokerspillet blev administreret af G3. Det fremgår ikke nærmere, hvad denne administration indebærer. Det fremgår endvidere ikke tydeligt, hvor G3 var hjemmehørende.

Usikkerheden omkring pokerspillet fremgår tillige af klagen fra repræsentanten. I klagen står der på side 4, at "det må formodes, at G3 er hjemmehørende på De Hollandske Antiller". Endvidere står der på side 5: "På den baggrund må det antages, at aktiviteten vedrørende pokersektionen var(...) ". Formuleringerne "formodes" og "antages" viser efter SKAT's opfattelse, at der er usikkerhed omkring de faktiske forhold.

Det er fortsat SKAT's opfattelse, at der ikke foreligger dokumentation for, at firmaets pokerspil har været godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i EU/EØS. På baggrund af oplysningerne i klagen, forekommer der endvidere ikke at være tilstrækkelig dokumentation for, at pokerspillet er udbudt af et firma, der er hjemmehørende i EU/EØS.

SKAT har den 9. april 2008 udskrevet en "G1 poker slutbrugeraftale". Det fremgår af aftalen, at den indgås med G2. Dette er dog ikke overraskende, idet dette firma i dag også står som udbyder af pokerspillet, jf. G1's hjemmeside. Det er derimod overraskende, at den kasino-slutbrugeraftale som advokatfirmaet har udskrevet i marts 2008, som kontraktspart har G3, idet pokersiden (og kasinosiden) efter det oplyste allerede i 2007 overgik til at blive udbudt af G2. Noget kunne således tyde på, at oplysningerne på hjemmesiden ikke har været fuldt opdaterede, og SKAT mener derfor, man bør være forsigtig med at anvende oplysningerne fra hjemmesiden som eneste dokumentation.

Omkring De Nederlandske Antiller er anført, at landet i forhold til EU er omfattet af den gruppe lande mv., som i traktaten kaldes for "oversøiske lande og territorier" (OLT-lande).

SKAT har forespurgt Folketingets EU-oplysning om EF-traktatens art. 49 (om fri bevægelighed for tjenesteydelser) gælder for De Nederlandske Antiller. Ifølge EU-oplysningen afhænger dette af den nærmere aftale mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller. EU-oplysningen er ikke bekendt med denne aftale.

SKAT har herefter rettet henvendelse til de nederlandske myndigheder, Ministry of Finance, Tax Policy Directorate/ EU tax division, der den 3. april 2008 har svaret, at frihedsrettighederne i artikel 49 ikke gælder for De Nederlandske Antiller.

Til repræsentantens bemærkninger om diskrimination er henvist til, at her i landet er gevinster på spil, der er omfattet af tips- og lottoloven fritaget for indkomstskat. Tilsvarende gælder spil på spillekasinoer. Der er tale om spil, der er godkendt og kontrolleret af de danske myndigheder.

I meddelelse offentliggjort i SKM2004.121.DEP har skattedepartementet meddelt, at tilsvarende gevinster vundet i spil eller lotterier, som er godkendt og kontrolleret mv. af en offentlig myndighed i et andet EU/EØS-land, fritages for beskatning (såfremt tilsvarende spil lovligt kan udbydes her i landet).

I SKM2006.264.SR har Skatterådet vedrørende pokerspil som udbydes over internettet af firmaet G6 i Gibraltar vurderet, at betingelserne om, at spillet skal være godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU- eller EØS-land, samt være i overensstemmelse med spillelovgivningen i det pågældende land, må anses for opfyldt.

SKAT har vurderet svaret i nærværende sag i overensstemmelse med departementets meddelelse og Skatterådets afgørelse. Efter SKAT's opfattelse er det endvidere helt naturligt, at en så væsentlig begunstigelse - som en skattefritagelse af gevinster må anses at være - kædes sammen med et krav om godkendelse og kontrol fra de danske myndigheder eller fra en offentlig myndighed i et andet EU/EØS-land.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres, så gevinster indvundet forud for erhvervelsen af licens på Gibraltar anses for skattefrie.

Efter repræsentantens opfattelse må det, da G3 er hjemmehørende på De Nederlandske Antiller, lægges til grund, at der er tale om gevinster indvundet fra en spiludbyder etableret på De Nederlandske Antiller. Der er herved bl.a. henvist til, at udskrift fra marts 2008 for kasinoaktiviteten, slutbrugeraftalens pkt. 5.1, jf. ovenfor, må kunne tages til indtægt for, hvorledes slutbrugeraftalen for poker var udformet før pokerdelens flytning til Gibraltar.

Om De Nederlandske Antiller er oplyst, at landet på den ene side ikke er en del af det indre marked i EU, idet landet ikke kan sidestilles med Holland angående EU-retten. På den anden side er landet sidestillet med en del af Holland i henhold til WTO (GATS). De Nederlandske Antiller er som oversøisk land omfattet af de såkaldte OLT-lande.

Spørgsmålet om beskatning af overskuddet fra pokerspillet skal herefter vurderes efter statsskattelovens § 4f (om væddemål mv.). Endvidere skal GATS-aftalen inddrages ved vurderingen af EU medlemsstaternes forpligtelser i forhold til OLT-landene.

Af EF-traktatens artikel 299 (3) følger, at OLT-landene er omfattet af en associeringsordning. Med hjemmel i traktatens artikel 187, har Rådet truffet afgørelse af 27. november 2001 (2001/822/EF) (herefter Associeringsaftalen). Det følger af traktatens artikel 300 (7), at disse aftaler er bindende for Fællesskabets institutioner og for medlemsstaterne.

Det følger af Associeringsaftalens artikel 44, at:

"Det langsigtede mål på dette område er en gradvis liberalisering af handelen med tjenesteydelser under overholdelse af OLT's lokale politiske mål og under behørig hensyntagen til OLT's udviklingsniveau samt de forpligtelser som Fællesskabet, medlemsstaterne og eventuelt OLT har påtaget sig inden for rammerne af WTO"

Det følger endvidere af Associeringsaftalens artikel 45, 2. a) at:

"Fællesskabet anvender de forpligtelser overfor OLT, der er indgået i forbindelse med den almindelige overenskomst om handel med tjenesteydelser (GATS), på de i denne overenskomst fastsatte betingelser og i overensstemmelse med nærværende afgørelse. Ved anvendelsen af disse forpligtelser må medlemsstaterne ikke øve forskelsbehandling mellem OLT's indbyggere, selskaber og virksomheder."

Uanset at GATS er en ren folkeretlig overenskomst, som kun stifter rettigheder og pligter mellem medlemmerne, og tilsidesættelser af GATS derfor principielt alene kan behandles efter den inden for rammerne af WTO vedtagne overenskomst vedrørende regler og procedurer for bilæggelse af tvister, skal Det Europæiske Fællesskab fortolke og anvende fællesskabsretsakter i overensstemmelse med GATS. At GATS har betydning for fortolkningen af EU-retten følger af sagerne C-335/05, præmis 15, og forslag til afgørelse i C-338/04, punkt 149.

Efter GATS-aftalens Part III, artikel XVII (National Treatment) er der forbud mod diskrimination på baggrund af nationalitet (nationalitetsprincippet). Det kan heraf - sammenholdt med traktatens artikel 12 og associationsaftalens artikel 2 - fastslås, at såvel EU som OLT er forpligtet til at fjerne diskriminerende foranstaltninger.

GATS-aftalen, Part III, artikel XVII (1), har følgende ordlyd:

"In the sectors inscribed in its Schedule, and subject to any conditions and qualifications set out therein, each Member shall accord to services and service suppliers of any other Member, in respect of all measures affecting the supply of services, treatment no less favourable than that it accords to its own like services and service suppliers."

(Nationalbehandlingsprincippet gælder således alene for de forpligtelser, som er anmeldt via medlemslandenes lister.)

Associationsaftalens artikel 2 (1) har følgende ordlyd:

"OLT-EF-associeringen bygger på principperne om frihed, demokrati, respekt for menneskerettigheder og de grundlæggende frihedsrettigheder samt retsstatsprincippet. Disse principper, som ligger til grund for Unionerne i overensstemmelse med artikel 6 i traktaten om Den Europæiske Union, er fælles for medlemsstaterne og de OLT, som hører under dem."

Den diskriminerende karakter i nærværende sag er en såkaldt direkte diskrimination, idet der er tale om en åbenlys forskelsbehandling mellem indenlandske og udenlandske tjenesteydelser.

Endvidere er der tale om en vertikal forskelsbehandling bestående i, at Danmark hindrer den frie bevægelighed ved at forbeholde en skattemæssig fordel for spiludbud, der udøves inden for Danmarks eget område.

Efter GATS-aftalens Part II, artikel VIII, sammenholdt med artikel II skal monopolvirksomhed udøves under hensyn til mestbegunstigelsesprincippet. Heri ligger, at det regelsæt, der i Danmark gælder for virksomheder etableret i Danmark, også vil være de regler, der gælder for en virksomhed lokaliseret i et andet GATS-land, når denne virksomhed leverer tjenesteydelser til Danmark. Ved forståelsen af mestbegunstigelsesprincippet henses til TEF art. 49 om fri udveksling af tjenesteydelser mv. og praksis herefter.

Ved EF-domstolssagen C-42/02 (Lindman), hvor en finsk skatteyder under et ophold i Sverige havde købt en lotteriseddel, som gav gevinst, blev de finske regler, hvorefter udenlandske lotterigevinster - modsat finske gevinster - medregnedes til den skattepligtige indkomst, anset for at være i strid med tjenesteydelsernes fri bevægelighed, jf. EF-traktatens art. 49.

Efter repræsentantens opfattelse skal spørgsmålet om, hvorvidt gevinster erhvervet fra en spiludbyder etableret på De Nederlandske Antiller er skattefrie her i landet, afgøres under hensyntagen til principperne i Lindman-afgørelsen og de forpligtelser, der følger af associeringsaftalen mv. I den forbindelse skal der tages hensyn til, at udenlandske udbydere ikke har mulighed for at opnå licens i Danmark.

Endvidere skal henses til, at der ikke udelukkende er tale om en diskrimination af udbyderen på De Nederlandske Antiller; men derimod også om diskrimination af egne statsborgere i Danmark, som oplever en skatteretlig diskrimination i forbindelse med valg af udenlandske spiludbydere, jf. Traktatens artikel 12 og EU-Traktatens artikel 6. Det er fast antaget i EU's retlige praksis, at diskriminationsforbuddet omfatter såvel diskrimination af udbyderen som modtageren af eksempelvis en tjenesteydelse.

Det er repræsentantens opfattelse, at undtagelserne i GATS aftalen, herunder fx. Part II, artikel XIV (General Exceptions), hvorefter der kan ske fravigelser fra aftalen, ikke finder anvendelse i nærværende sag. Artikel XIV (d), jf. note 6 iv hertil, synes at hjemle en ret til, at medlemmerne af WTO kan beskatte modtagere af tjenesteydelser forskelligt, for så vidt det er nødvendigt for at sikre pålæggelse og opkrævning af skat på sådanne modtagere. Bestemmelsens direkte område synes at være den situation, hvor et WTO-medlem nægter at give fradrag for indbetalinger på udenlandske pensions- og forsikringsordninger under hensyntagen til, at det ikke har sikkerhed for at kunne beskatte de udbetalinger, der måtte komme fra de udenlandske forsikrings- og pensionsordninger, jf. artikel af Karsten Engsig Sørensen i SU 2005, 96, afsnit 3.2.3. Af artiklen følger endvidere, at undtagelserne ikke må føre til vilkårlig eller ubegrundet diskrimination eller skjulte restriktioner på handel med tjenesteydere. Undtagelserne kan således kun anvendes inden for snævre rammer.

Til SKAT's bemærkninger til klagen omkring godkendelse og kontrol af offentlig myndighed mv. er anført, at henset til at slutbrugeren vedrørende kasinodelen indgår aftale med G3, hvorved G3 fungerer som udbyder i forhold til slutbrugeren, må udtrykket "administreres" kunne sidestilles med "udbydes".

Lindman-afgørelsen foranledigede departementet til meddelelsen offentliggjort i SKM2004.121.DEP, nævnt ovenfor. Af meddelelsen fremgår, at spillet skal være "godkendt og kontrolleret i en anden medlemsstat". Ifølge repræsentanten er spørgsmålet, på hvilket grundlag departementet har fremsat disse betingelser.

I den forbindelse er henvist til den engelske udgave af EF-domstolens afgørelse i sagen: C-42/02 (Lindman), som i præmis 27 anvender ordene: "The reply therefore, to the question referred must be that article 49 EC prohibits a Member State's legislation under which winnings from games of chance organised in other Member States are treated as income of the winner chargeable to income tax, whereas winnings from games of chance conducted in the Member State in question are not taxable." Efter repræsentantens opfattelse viser ordene: "organised" og "conducted", at det er selve organiseringen af spillet, der er en tjenesteydelse. Dette støttes af EF-dommen C-275/92 (Schindler) og af C-272/91 (Kommissionen mod Italien), samt af udateret meddelelse, 040331, fra det svenske Skatteverket om bestemmelsen i 42 kap. 25 § IL "inte (kan) tillämpes fra EU/ESS-land, dvs. sådanna lotterivinter ska inte beskattas.". Heraf fremgår, at det er de svenske skattemyndigheders opfattelse, at spillet skal "tilhandahållas" af en fysisk eller juridisk person, hvilket praktisk er et spørgsmål om, hvorvidt spillegevinsterne kommer fra eksempelvis en udenlandsk bookmaker. Herudover er henvist til C-293/95 (Fischer).

Efter repræsentantens opfattelse kan der herefter ikke stilles krav om, at spillet skal være "godkendt og kontrolleret i en medlemsstat", hvorfor spiludbyderens licensforhold ikke er relevante for bedømmelse af skattefriheden. Afgørende er den enhed, som organiserer og giver forbrugeren adgang til pengespillet.

Til landsrettens afgørelse i SKM2008.652.ØLR om spillemonopol er udtalt, at det, bl.a. henset til at sagen er indbragt for Højesteret, er vanskeligt at vurdere betydningen heraf i relation til nærværende sag.

Det er herefter repræsentantens samlede opfattelse, at G3 er hjemmehørende på De Nederlandske Antiller, og at tjenesteydelser fra De Nederlandske Antiller på baggrund af associeringsaftalen og GATS er beskyttet mod restriktioner i henhold til TEF. Som en følge heraf er gevinster vundet ved pokerspil via G1's hjemmeside forud for virksomhedens stiftelse af nyt datterselskab og erhvervelse af licens på Gibraltar, skattefrie.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Gevinst vundet ved lotterispil samt andet spil og væddemål er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4 f, medmindre gevinsten er omfattet af lotteriafgiftsloven. Dette gælder som udgangspunkt, hvad enten gevinsten hidrører her fra landet eller ikke (globalindkomstprincippet).

I SKM2008.652.ØLR fandt Landsretten ikke, at lotteriafgiftsloven og dens praktisering er i strid med EF-traktatens art. 43 og 49 om etableringsfrihed og fri udveksling af tjenesteydelser. Loven er endvidere ikke i strid med EF-traktatens art. 12 om forbud mod forskelsbehandling på grund af nationalitet. Endelig fandt Landsretten, at loven ikke er i strid med EF-traktatens art. 86, jf. art. 82 om offentlige foretagender.

I SKM2004.121.DEP har Skattedepartementet på baggrund af Lindman-sagen (C-42/02) meddelt, at gevinst vundet i et spil eller lotteri, som er godkendt og kontrolleret af en offentlig myndighed i et andet EU eller EØS-land og opfylder betingelserne mv. i spillelovgivningen i det pågældende medlemsland, fritages for indkomstbeskatning. Det er en betingelse, at et tilsvarende spil lovligt udbydes her i landet, uden at gevinsterne indkomstbeskattes. Fritagelsen for indkomstskat forudsætter, at den pågældende kan fremlægge den fornødne dokumentation. Er ovennævnte betingelser ikke opfyldte, skal gevinsten indkomstbeskattes.

Det er oplyst, at klageren har spillet poker via internettet på G1's hjemmeside, som er internet- og telefonspilleafdelingen af G1, hjemmehørende i England, og at selskabets kasino- og pokerafdeling, før der blev erhvervet licens på Gibraltar, var administreret af G3, hjemmehørende på De Nederlandske Antiller. Som dokumentation herfor er henvist til udskrift af 22. maj 2007 fra G1's hjemmeside, hvoraf fremgår, at kasino- og pokerspillet begge administreres af G3. Endvidere er henvist til udskrift fra marts 2008, dvs. efter erhvervelsen af licens på Gibraltar, med slutbrugeraftalen for kasino-aktiviteten, hvoraf fremgår, at G3 er hjemmehørende på De Nederlandske Antiller.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at pokerspillet er udbudt i et EU- eller EØS-land eller et hermed sammenligneligt land. Der er lagt vægt på, at det af indholdet på de nævnte hjemmesider ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan fastslås, hvorfra pokerspillet udbydes.

Selv om det lægges til grund, at spillet udbydes fra De Nederlandske Antiller, kan dette ikke medføre andet resultatet. Der er herved lagt vægt på, at landet er omfattet af TEF art. 299, stk. 3 og dermed ikke omfattet af traktatens bestemmelser, jf. mail af 3. april 2008 fra Ministry of Finance, Netherlands, ligesom GATS-aftalen henset til de klare danske regler i lotteriafgiftsloven ikke kan statuere ret for klageren.

SKATs bindende svar stadfæstes således.