Parter

H2 AB c/o HH International A/S
(Advokat Rasmus Nørgaard Bek)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Helle Krogh

Den 24. august 2006 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, H2 AB's skattepligtige indkomst for indkomståret 2003:

"Sagens oplysninger

H2 AB (herefter selskabet) er hjemmehørende i Sverige. Selskabet er ejet af og sambeskattet med moderselskabet HH International A/S. Selskabets aktivitet består i franchisevirksomhed, handel og udvikling.

Selskabet har ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fratrukket tab på debitorer med 6.050.000 SEK, omregnet til 4.962.210 kr. (kurs 82,02). Heraf udgør tab på G5 AB og G6 AB 4.900.000 SEK, svarende til 4.018.980 kr.

Det er oplyst, at der i begyndelsen af 2003 blev påbegyndt forhandling om gældsafvikling vedrørende de to debitorer. I november 2003 blev der udarbejdet et udkast til en aftale om afvikling, hvoraf det fremgår, at H2 skal eftergive 1,0 mio. SEK på hver af de to forretninger umiddelbart, samt 50 pct. af de afdrag, som debitorerne måtte indbetale. Derudover skal der ydes et personligt lån på 0,8 mio. SEK med tilsvarende eftergivelse ved indbetaling. Det samlede tab ifølge aftalen vil blive på 4,3 mio. SEK.

Debitorerne ville ikke tiltræde aftalen om afvikling, og i februar 2004 blev der udarbejdet to nye forslag til afvikling af gæld. Heraf fremgår, at der skal gives saldokvittering på 5 mio. SEK pr. 31. december 2003 og yderligere 4.500.000 SEK den 31. december 2009. Der skal oprettes et gældsbrev på 375.116 eller 725.116 SEK, som skal forrentes med 6,5 pct. eller 4,150 pct. med en løbetid på 10 år. Saldokvitteringen gives under forudsætning af, at gældsbrevet bliver overholdt.

Den ene af debitorerne ville ikke acceptere en afviklingsperiode på 10 år, hvorfor nyt forslag blev udarbejdet. Dette forslag til afvikling blev tiltrådt af begge debitorer den 19. april 2004. Følgende fremgår bl.a. af aftalen:

"...

Fakta		G5 AB		G6 AB	I alt
Debitorsaldo pr. 29.02.2004	SEK	4.470.059	SEK	5.405.057	SEK	9.875.116
Afregning af kredit(ter) bank, anslået	SEK	200.000	SEK	0	SEK	200.000
Kreditor eftergiver pr. 31.12.2003	SEK	-2 263.294	SEK	-2.736.708	SEK	5.000.000
Debitorsaldo pr. 29.02.2004	SEK	2.406.785	SEK	2.668.351	SEK	5.075.115

Under forudsætning af debitor underskriver gældsbreve med månedlige ydelser på i alt 2.000 SEK pr. måned i 5 år, hvilket svarer til kontant indbetaling på 120.000 SEK, og såfremt betalingsplanen overholdes, vil kreditor være indstillet på at eftergive yderligere - 2.875.116 SEK efter indbetaling af i alt 120.000 SEK/5 år.

Den resterende saldo på 2.080.000 SEK tages op til fornyet forhandling efter 5 år, hvor rente og afdragsprofil fastlæges under hensyntagen til debitors økonomiske formåen. Det er hensigten at eftergive 1.500.000 SEK yderligere, såfremt der kan etableres en rente- og afdragsplan på 580.000 SEK.

Betingelserne for aftalen er følgende

Provenu ved salg af butikkerne/aktiviteten (ikke debitors selskaber) tilfalder alene kreditor, og kan modregnes i den gæld som saldokvitteres (eftergives).

Såfremt debitor ikke overholder betalingsplanen eller at selskaberne erklæres konkurs, kan kreditor anmelde hele den oprindelige fordring overfor debitor (konkursboet) på i alt 10.075.116 SEK.

Såfremt debitor kan indbetale et større beløb (over 5.000 SEK) udover den faste månedlige ydelser, vil kreditor eftergive 25% yderligere af restsaldoen.

Eksempel

Indbetaling af 50.000 SEK medvirker, at kreditor eftergiver 12.500 SEK yderligere"

Det er oplyst, at debitorerne ikke har overholdt afviklingsaftalen.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har for indkomståret 2003 nægtet fradrag for hensættelser til tab på debitorer med 4.018.980 kr., jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 832 af 3. oktober 2002.

Forvaltningen har anført, at udenlandske selskaber, der indgår i en dansk sambeskatning skal opgøre den skattepligtige indkomst efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, dels TS-cirkulære 2002-36, vilkår 2.6.

I henhold til kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal tab på fordringer, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori tabet realiseres.

Kan under særlige omstændigheder kan det anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selvom uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.

Det er utvivlsomt, at selskabet har et indgående kendskab til franchisetagernes økonomi, og at selskabet har opnået erfaring med vurdering af de enkelte nødlidende debitorer.

Det er imidlertid forvaltningens opfattelse, at selskabets egen vurdering ikke kan danne grundlag for et fradrag i skattemæssig henseende, uagtet det indgående kendskab til debitorernes økonomiske forhold eller selskabets påtænkte gældseftergivelse, jf. LSRM 1974.161.

Det er derudover forvaltningens opfattelse, at den særlige omstændighed, der ifølge skattepraksis kan sandsynliggøre, at fordringerne eller en væsentlig del heraf er tabt, indtræder den 13. april 2004 ved debitorernes tiltrædelse af akkordaftalen.

Forvaltningen har henvist til en Vestre Landsrets afgørelse i skd. 39.331 samt Østre Landsrets afgørelse i skd. 58.277. Derudover er der henvist til SKM2001.346.ØLR, der blev stadfæstet ved SKM2002.258.HR.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for indkomståret 2003 godkendes fradrag for hensættelse til tab på debitorer på 4.018.980 kr., jf. statsskattelovens §§ 4-6 smh. med kursgevinstlovens §§ 3 og 25, stk. 1.

Repræsentanten har anført, at der i indkomståret 2003 blev indledt forhandlinger med de to debitorer om gældsafvikling. Der blev i november 2003 udarbejdet forslag til afviklingsaftale. Denne kunne debitorerne ikke tiltræde, og det blev herved et faktum, at tabet ville blive mindst det i forslaget angivne.

Den endelige aftale underskrives først formelt i 2004, men allerede i 2003 var det på baggrund af forhandlinger klart, at der skulle indgås en endelig aftale om gældsafvikling, hvor selskabet ubestridt ville lide et tab.

Fordringens størrelse pr. 31. december 2003 var på 9,5 mio. SEK eller 7,6 mio. kr. På baggrund af selskabets indgående kendskab til debitorernes økonomiske forhold blev hensættelsen konkret vurderet til 4.018.980 kr. (4.900.000 SEK).

Forholdet mellem selskabet, som franchisegiver og de enkelte franchisetagere kan ikke sidestilles med et traditionelt kreditor/debitor forhold, idet selskabet via franchiseaftalerne har fuld indsigt i debitorernes økonomiske forhold, herunder driftsresultat, aktiver, passiver osv.

Repræsentanten har anført, at i praksis anerkendes fradrag for hensættelser, til tab, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Det afgørende er, hvorvidt fordringen efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelig. Tabet kan således fradrages helt eller delvist i det år, hvor det kan sandsynliggøres, at fordringen eller en væsentlig del heraf er tabt.

Med udgangspunkt i den økonomiske og forretningsmæssige indsigt hos franchisetagerne har selskabet opbygget en kompetence i vurderingen af de enkelte forretningers driftsøkonomiske forhold. Selskabet kan således foretage en bedre og hurtigere vurdering af gældsforholdet end en ekstern person. Selskabet kunne således allerede i 2003 forvente og sandsynliggøre et tab på de omhandlende debitorer, hvorfor det bestrides, at tabet først er konstateret ved underskrivelse af akkordaftalen.

Den konkrete vurdering af den enkelte franchisetagers forhold baseres på en reel gennemgang af de driftsøkonomiske forhold, værdiansættelse af aktiver, samt opgørelse af balance med efterfølgende provenuberegninger. Endvidere foretages en samtidig vurdering af den enkelte debitors mulighed for efterfølgende af kunne afdrage på restgælden.

Selskabet, og ligeledes HH-koncernen, ønsker så vidt muligt at gennemføre frivillige akkordaftaler med de nødlidende debitorer frem for at indlede retslige skridt. Det er repræsentantens opfattelse, at selskabet ikke bør stilles dårligere end kreditorer, der fra starten vælger at gennemføre retslige skridt mod debitor. En sådan procedure vil på lang sigt skade HH-koncernens forretningsmæssige omdømme, ligesom den vil gøre det mere vanskeligt at fortsætte driften af forretningen med en ny ejer.

Der foreligger efter repræsentantens opfattelse omstændigheder af en sådan karakter, at det for indkomståret 2003 kunne konstateres og sandsynliggøres, at dele af fordringen på G5 AB og G6 AB var tabt.

Repræsentanten har henvist til Højesterets afgørelse af 22. januar 2004, jf. SKM2004.108.HR.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af kursgevinstlovens § 2 og § 3, jf. § 25, at selskaber skal medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og at tabet skal medregnes i det indkomstår, hvori tabet er realiseret.

Det følger af praksis, at tab på debitorer skattemæssigt kan fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende.

Det er således ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retslige skidt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket.

Landsskatteretten finder ikke, at der for indkomståret 2003 kan godkendes fradrag for tab på debitorer på 4.018.980 kr. vedrørende G5 AB og G6 AB.

Det er ikke tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at tabet er konstateret i det pågældende indkomstår, fx som følge af konkurs, betalingsstandsning, akkord mv. Det forhold, at der i det pågældende indkomstår er indledt forhandlinger om gældsafvikling medfører ikke, at tabet kan anses for konstateret i indkomståret.

Det følger af Ligningsvejledningens afsnit E.L.2.1.2, at de skatteretlige virkninger indtræder, når der er indgået en endelig aftale om gældseftergivelse, og at spørgsmålet om, hvornår der foreligger en endelig aftale herom, afgøres efter de almindelige regler om aftaler. Det fremgår endvidere, at når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten. En eventuel misligholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over eksempelvis 60 afdrag (resolutiv aftale), medfører således ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår.

På baggrund heraf finder retten, at tabet kan anses for konstateret og kan gøres endeligt op ved aftalens indgåelse i april 2004.

Retten finder derudover, at en vurdering af fordringens uerholdelighed foretaget af selskabet selv eller af dets revisor ikke er tilstrækkelig, uanset det indgående kendskab til franchisetagerens økonomi.

Det bemærkes, at hensættelser til imødegåelse af tab på debitorer ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 24. november 2006 har sagsøgeren, H2 AB nedlagt påstand om, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 4.018.980 kr.

Sagsøgte har subsidiært påstået sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsat med med af retten skønnet beløb.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Forklaringer

A har i det væsentlige forklaret, at han har en HD i regnskab og tidligere har været ansat som revisor hos Deloitte. Han havde sammen med sin hustru en butik, som dannede grundlag for opstart af en franchisekæde i Danmark. Allerede i 1987 blev de 2 første butikker solgt. I 2003 havde de 120 - 130 butikker i 6 lande. I modsætning til andre frivillige kæder som G3 og G4, ligger der i deres koncept en meget stram styring. Franchisetager betaler et engangsvederlag og franchiseafgift på 5% af den samlede omsætning. Franchisegiver supporterer med bl.a. marketing, indkøb, økonomi, bogholderi, IT, salgstræning mv. Deres målgruppe er folk, som gerne vil være selvstændige, men som ikke har nogen særlig uddannelse eller erfaring inden for branchen. Alle franchisetagere skal indsende deres regnskaber til franchisegiver, og alle butikker kører efter samme kontoplan og samme regnskabsprocedurer. Franchisegiver er endvidere berettiget til at gennemgå franchisetagernes bogføringer mhp. at kontrollere de løbende rapporteringer. 18 af 10 tilfælde er det dog franchisegiver, der forestår bogføringen efter de kasserapporter og bilag, butikkerne indsender. På den måde har franchisegiver fuld indsigt i alle regnskabsoplysninger, alle bilag, private hævninger, betaling af B-skatter, resultatopgørelser og balancer. Franchisegiver kører bogholderiet, som om det var egne butikker, og franchisetagerne tager som oftest franchisegiver med på råd, når der skal foretages nye investeringer, herunder private investeringer som køb af ny bil. Det er franchisegiver, der laver budgetterne, forhandler lejekontrakterne, forhandler kreditvilkår med banken mv. Alle aftaler bliver forelagt advokat og revisor til godkendelse. Jydske Bank og Sydbank er faste bankforbindelser for stort set alle butikker. Han lånte selv 2 mio. kr., da han startede kæden og er dybt afhængig af bankens tillid. De åbnede 4 eller 5 butikker sidste år, og kan ikke tåle at komme i konflikt med banken. Banken er derfor altid 100% orienteret om butikkernes økonomi. Franchisegiver udsteder hensigtserklæringer og kautioner, når en butik bliver nødlidende. De indtægtsfører altid franchiseafgifterne månedsvis, men afgifterne betales ikke altid månedsvis. De vælger at holde liv i de nødlidende butikker, idet de ikke kan tåle det imagetab der ligger i en lukning i forhold til de øvrige butikker og kunderne. De har en politik om ikke at indgive konkursbegæringer mod deres egne indehavere. De nødlidende butikker, får derfor lang tids respit, og de går langt i forsøg på at få butikkerne på økonomisk fode igen. Frachisetager tager en del af frachisetagerne tab i form af egentlige gældseftergivelser. På den måde kan deres frachisetagere komme ud af kæden med et overskueligt tab. Når de konstaterer, at en butik laver underskud, opstiller de handlingsplaner og tilkendegiver, at de er indstillede på at eftergive en del af gælden, således at gælden tilpasses aktivmassen. Denne gældseftergivelsesmulighed bliver nævnt allerede ved de første forhandlinger vedrørende opstart af nye butikker. De starter med at give henstand med betaling af gæld og renter, således at den egentlige gældseftergivelse først kommer på tale senere i forløbet. Internt tager de dog tabet, før gældseftergivelsen er meddelt indehaverne. Når en butik bliver nødlidende revurderer de først butikkens beliggenhed. Dernæst vurderer de indhaverens kompetencer og laver en handlingsplan, som løbende følges op. De udarbejder budgetter og gennemfører en tæt økonomistyring med ugentlige omsætningsmål og månedlige resultatopgørelser. Hvis økonomien ikke retter sig efter ½ år, begynder de typisk at se sig om efter en ny indehaver. Der kan dog gå yderligere ½ år inden butikken er solgt eller lukket, men det kan i den periode bedre betale sig at holde liv i butikken og sælge den som igangværende end at lukke den. De skønner selv, hvonår en nødlidende butiks gæld regnskabsmæssigt hensættes til tab. Tallene vidergives til revisor, som skønner, hvor meget der skattemæssigt kan fradrages. Han kan ikke svare på, hvorfor der er forskel på det tab, der regnskabsmæssigt hensættes og det tab, der skattemæssigt fradrages. Det afhænger vel af, hvor meget dokumentation, der foreligger til bestyrkelse af skønnet. Med G5 og G6 måtte de acceptere et kæmpe underskud. De kunne vælge at eftergive gælden eller at lukke butikken, men en lukning af butikken ville være ødelæggende for succesen i Sverige, som var et nyt marked, der skulle indtages. G5 og G6-brødrene ønskede ikke at fortsætte driften, men løftet om rentehenstand bidrog til brødrenes tro på, at det ville lykkedes. G5 og G6-brødrene afslog tilbudet af 10. november 2003 om eftergivelse af halvdelen af gælden, idet brødrene ønskede en større gældseftergivelse. De havde allerede da uigenkaldeligt besluttet at eftergive en del af gælden, men G5 og G6 ville have en større gældseftergivelse, end de ville give. Hvis ikke brødrene vandt i lotto, var hele fordringen på brødrene dog allerede tabt i 2003. Den ene butik blev solgt, mens den anden blev lukket i 2004. Der er typisk værdier for 550.000 kr i hver butik bestående af et varelager på 350.000 kr. og inventar, som er leaset til 200.000 kr. Hvis butikken sælges, overdrages varelageret til den nye indehaver, der typisk også overtager leasingaftalen. De ved godt, hvornår en butik er "død" og pengene dermed er tabt, men de kører ofte videre og laver handlingsplaner for at sikre værdierne og begrænse tabet mest muligt.

LL har i det væsentlige forklaret, at han har været revisor hos Deloitte siden 1980 og for sagsøgeren siden starten i 1987. I en handelsvirksomhed som sagsøgerens, er det særligt debitorerne som påkalder sig den store revisionsmæssige opmærksomhed. Drøftelserne med franchisegiver vedrører typisk hensættelsernes forsvarlighed, dvs. om hensættelserne er tilstrækkelige. Der er udstukket rammer for, hvornår franchisegiver regnskabsmæssigt skal hensætte til tab, mens det er revisor, der vurderer, hvornår tabet skattemæssigt kan fradrages. Der skal hensættes til tab, allerede når tabet truer. Det er typisk på det tidspunkt franchisegiver går ind og udarbejder handlingsplaner for franchisetagerne og laver en stram styring og support for den videre drift. På det tidspunkt kan det være, at driften retter sig. Når tabet fradrages skattemæssigt, er fordringen uigenkaldeligt uerholdelig. Det er på det tidspunkt ikke længere er muligt for franchisetager at tjene penge nok til at afdrage gælden. Der kan på det tidspunkt foreligge konkrete akkordaftaler, eller franchisegiver kan have givet et tilbud om akkordering, som ikke kan fragås. Franchisegiver har præcis indsigt i franchisetagernes økonomi og ved, hvornår fordingerne definitivt er tabt. Der er i de første år konstateret større tab end der regnskabsmæssigt er hensat. Franchisegiver afgav den 10. november 2003 et akkordtilbud over for G5 og G6. Pengene var derfor endeligt tabt. Uanset at G5 og G6-brødrene ikke accepterede tilbuddet, kunne tabet ikke blive mindre, det hvad der fremgik af tilbudet. Efter hans opfattelse var der tilstækkelig grundlag for, at sagsøgeren langt tidligere endeligt kunne have eftergivet gælden, men sagsøgeren mente, at det var en farlig glidebane at eftergive gælden for tidligt i forløbet. Det er på grundlag af bilagene 3C og 3D, der er beregnet et fradrag på 4,9 mio. kr. Størrelsen af fradraget forudsatte, at der blev afdraget på gælden som anført.

Anbringender

Sagsøgeren har i et påstandsdokument gjort følgende hovedanbringender gældende, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøger i tilstrækkeligt og betryggende omfang har sandsynliggjort, at der er lidt et tab på minimum 500.000 kr. i indkomståret 2003, og at dette tab derfor kan fradrages i indkomståret 2003, jf. kursgevinstlovens § 3, jf. § 25.

Anbringendet støttes på følgende forhold

-	Tab på debitorer kan i henhold til praksis fratrækkes i det indkomstår, hvori tabet kan konstateres og gøres op.
-	Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen uomtvisteligt og endeligt er tabt.
-	Sagsøgers fordring på G5 AB og G6 AB må efter en konkret økonomisk og forretningsmæssig vurdering anses for værende (helt eller delvist) tabt i indkomståret 2003. Denne økonomiske og forretningsmæssige vurdering baserer sig bl.a. på:
at	sagsøger som (sub)franchisegiver havde et særligt indblik i G5 AB og G6 AB (franchisetageres) økonomiske forhold, hvilket, sammenholdt med franchisekontrakten, medfører, at sagsøger på et tidligt tidspunkt kunne konstatere, i hvilket omfang fordringen var helt eller delvist uerholdelig,
at	sagsøger havde det fulde grundlag for at vurdere, hvorvidt iværksættelse af retslige skridt ville give mulighed for inddrivelse af fordringerne helt eller delvist,
at	sagsøger i april 2002 konverterede en del af sin fordring til et ansvarligt lån,
at	de økonomiske forhold og forhandlingerne om akkordering i november 2003 klart viste, at sagsøger allerede på dette tidspunkt havde realiseret et tab på en væsentlig del af fordringerne på G5 AB og G6 AB,
at	brødrene i G5 og G6 ikke underskrev tilbuddet fra H2 A/S i november 2003, og at sagsøger, som en konsekvens af de fortsatte forhandlinger om akkordering, således i november 2003 minimum realiserede et tab af den størrelse, der fremgår af bilag 3c og 3d,
at	tabet ville opstå, uanset om driften af selskaberne skulle fortsætte, idet det var en forudsætning herfor, at G5 AB og G6 AB blev frigivet en del af gælden,
at	H2 A/S og G5 AB/ G6 AB i april 2004 indgik formel aftale om nedskrivning af 5 mio. SEK
at	iværksættelse af retslige skridt i de konkrete sager utvivlsomt ikke ville have medført mulighed for inddrivelse af fordringerne helt eller delvist, hvorfor omkostningerne hertil ville være formålsløse at afholde, og
at	foretagelse af retslige skridt samlet ville give et dårligere resultat for sagsøger, ligesom det i praksis ville ødelægge muligheden for at fortsætte driften af butikken.

Det er sagsøgers overordnede opfattelse, at der nødvendigvis må anerkendes et behov for, at en franchisegiver, med et indgående kendskab til økonomien hos de enkelte franchisetagere, skal kunne fratrække tabet på disse, når et sådant tab må anses for altovervejende sandsynligt. Franchisegivers eneste alternativ er at begære franchisetageren konkurs, men dette er oftest ikke en bæredygtig forretningsmæssig strategi, når man har at gøre med større kæder som fx H2; det vil simpelthen i det lange løb ikke være forretningsmæssigt fornuftigt med den dårlige omtale, der notorisk er forbundet med konkurs og lukning.

Det gøres således gældende, at sagsøger - som en konsekvens af det indgående kendskab til franchisetagernes økonomiske forhold mv. - allerede i 2003 kunne konstatere (og delvist opgøre) det tab, som sagsøger allerede på dette tidspunkt havde realiseret.

Sagsøger har et forretningsmæssigt princip om, at de enkelte franchisetagere ikke skal begæres konkurs. Dette indebærer, at sagsøger er franchisetagernes største kreditor, ligesom sagsøger i flere tilfælde går ind og sikrer, at franchisetagernes øvrige kreditorer ikke begærer franchisetageren konkurs.

Omvendt er sagsøger heller ikke interesseret i fra den ene dag til den anden at eftergive en stor del af franchisetagerens gæld, selv om det kan konstateres, at en stor del af fordringen er uerholdelig.

Sagsøger iværksætter derfor en række handlingsplaner, der skal søge at forbedre økonomien hos franchisetageren, men en absolut forudsætning for den videre drift er, at sagsøger nedskriver sit tilgodehavende.

Sagsøger har stor indsigt i økonomien hos de enkelte franchisetagere, der adskiller sig markant fra det "almindelige" debitor/kreditor forhold. Sagsøger er herved - og med baggrund i det store erfaringsgrundlag fra de andre franchisetagere - i stand til at vurdere, i hvilket omfang en gældseftergivelse er nødvendig. Denne vurdering foretages løbende.

Der henvises i den forbindelse til bilag 14, der er en oversigt over tabshensættelser og konstaterede tab i indkomstårene 2000-2004. Det fremgår, at der i langt den overvejende del af tilfældene er god overensstemmelse mellem tabshensættelserne og de senere konstaterede tab.

Sagsøger traf en beslutning om, at det forretningsmæssige mest fornuftige valg ville være at fortsætte driften af G5 AB og G6 AB, men for at dette kunne lade sig gøre, var det nødvendigt med en række tiltag - herunder gældseftergivelser.

Sagsøger accepterede således allerede i 2003, at en gældseftergivelse var nødvendig, og dette indgik i den samlede vurdering af at videreføre driften i de to selskaber.

Såvel retspraksis som administrativ praksis anerkender, at tab på forretningsdebitorer under visse omstændigheder kan fradrages tidligere end det tidspunkt, hvor tabet endeligt kan gøres op, og denne praksis støtter sig på en vurdering af, om det på en betryggende vis er sandsynliggjort, at tabet er lidt på et tidligere tidspunkt.

Det gøres gældende, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at tabet på G5 AB og G6 AB er realiseret i indkomståret 2003, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1, og at tabet derfor kan fradrages i dette indkomstår, jf. kursgevinstlovens § 3.

Endeligt fremgår det af bilagsmaterialet, at G5 AB og G6 AB var åbenlyst insolvente ved udgangen af 2003, jf. fx bilag 3a, 3b, 9 og 10.

Henset til, at H2 A/S allerede i april 2002 konverterede en del af sit tilgodehavende til et ansvarligt lån, jf. bilag 15 og 16, som end ikke i en konkurssituation ville give dividende, at brødrene i G5 og G6s personlige ansvar ikke omfattede denne del af gælden, at driften i brødrene i G5 og G6s selskaber fortsat var underskudsgivende i 2003, at brødrene i G5 og G6s selskabers gæld til kreditorerne, herunder H2, steg markant fra ultimo 2002 til ultimo 2003 (gælden til H2 steg med mere end 3,3 mio. SEK), og at brødrene i G5 og G6s selskaber igen havde betydelige underbalancer ultimo 2003, så forekommer det naturligt, at sagsøger fradrog en del af sin fordring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003.

Det var således ultimo 2003 sikkert, at sagsøger minimum ville lide et tab på 4,9 mio. SEK. Dette understøttes af brødrene i G5 og G6s afslag af akkord i november 2003, samt det forhold, at der i april 2004 blev indgået formel aftale om nedskrivning af gælden med 5 mio. SEK, og at størrelsen af det endelig tab på de to debitorer udgjorde ca. 8,7 mio. SEK."

Sagsøgte har i et påstandsdokument gjort følgende hovedanbringender gældende, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen.

"Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at det påhviler H2 AB at dokumentere, at betingelserne for at fratrække det omstridte debitortab på kr. 4.018.980,- i indkomståret 2003, er opfyldt. Det påhviler således selskabet at dokumentere at have haft fordringer mod G5 AB og G6 AB i indkomståret 2003, hvorpå der i nævnte indkomstår konstateredes tab, der kunne gøres endeligt op.

Skatteministeriet bestrider, at H2 AB har løftet sin bevisbyrde.

Landsskatterettens resultat (bilag 1) er derfor rigtigt.

Måtte retten finde, at H2- AB har dokumenteret at have haft fordringer mod de to G5 og G6-selskaber i indkomståret 2003, bestrides det, at selskabet har dokumenteret i nævnte indkomstår at have konstateret tab, der kunne gøres endeligt op.

Den omstændighed, at deri begyndelsen af 2003 blev påbegyndt forhandling om gældsafvikling vedrørende de to G5 og G6-selskaber, er ikke tilstrækkelig dokumentation for, at fradragsbetingelserne er opfyldt. Herved er det ikke dokumenteret, at tab var konstateret og kunne gøres endeligt op. G5 og G6-selskaberne kunne jo angiveligt heller ikke tiltræde det tilbud, der angiveligt blev resultatet af forhandlingerne, jf. stævningen, side 2, 7. afsnit.

H2 AB har heller ikke på andet grundlag nærmere dokumenteret eller sandsynliggjort at have konstateret et fradragsberettiget debitortab i 2003, herunder heller ikke at et sådan tab kunne opgøres til det påstævnte beløb på kr. 4.018.980,-. Den omstændighed, at H2 AB som franchisegiver måtte have et særligt indblik i G5 og G6-selskabernes økonomiske forhold er i sig selv utilstrækkeligt til, at bevisbyrden er løftet.

Betingelserne for fradrag for debitortab kan tidligst være opfyldt i indkomståret 2004. I dette indkomstår blev aftalen i bilag E tilsyneladende indgået. Som nævnt ovenfor under pkt. 2, ovenfor mangler H2 AB dog at fremlægge et behørigt underskrevet eksemplar af aftalen for at dennes endelighed kan vurderes.

Det, H2 AB i øvrigt er fremkommet med, er ikke tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden for fradrag i indkomståret 2003 for debitortab på G5 og G6-selskaberne.

H2 AB's subsidiære påstand

I replikken, side 1, har H2 AB nedlagt subsidiær påstand om nedsættelse af den skattepligtige indkomst med et af retten skønnet beløb.

I den forbindelse bemærkes, at H2 AB ikke har angivet retningslinier for et sådant skøn, og i øvrigt at skønsmæssige ansættelser efter fast praksis tilkommer skattemyndighederne - ikke domstolene."

Rettens begrundelse og resultat

Efter kursgevinstlovens §§ 2 og 3 jf. § 25 skal selskaber medregne tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor tabet realiseres.

Fradragstidspunktet kan ifølge praksis fastlægges til det tidspunkt, hvor fordringens uerholdelighed er konstateret-og tabet kan gøres endeligt op. Tabsfradrag kan dog under særlige omstændigheder foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret bedømmelse kan konstateres helt eller delvis uerholdelig.

Det må efter bevisførelsen må lægges til grund, at selskabet har et indgående kendskab til sine franchisetageres økonomi. Selskabets egen eller dennes rådgivers vurdering af franchisetagernes økonomi og en som følge heraf påtænkt gældseftergivelse er dog i sig selv ikke tilstrækkelig til at anse fordringens uerholdelighed for konstateret.

I november 2003 blev der udarbejdet et udkast til en gældseftergivelsesaftale, som G5 og G6-brødrene ikke ville tiltræde. A har forklaret, at G5 og G6-brødrene afslog aftalen, fordi brødrene forlangte en større gældseftergivelse, end selskabet ville yde.

Under disse omstændigheder finder retten ikke, at der foreligger sådanne særlige forhold, at selskabet er berettiget til at at fradrage tabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2003. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Der er ved fastsættelsen af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H2 AB, skal til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 65.000 kr.