Parter

H1 A/S
(Advokat Henrik Lindebod)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Fritse Hove, Lis Sejr og Claus Bruun (kst.)

Indledning og parternes påstande.

Denne sag, der er anlagt den 20. oktober 2000, drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, Skatteministeriet, med rette har tilbageført sagsøgeren H1 A/S's underskudsfremførsel i indkomstårene 1997 og 1998 efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt.

Sagsøgeren har påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998 udgør 0 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Af årsregnskabet for 1995 for H2 A/S (nu H1 A/S) fremgår bl.a.:

"Selskabets aktivitet består i at drive malervirksomhed, fortrinsvis fremstilling af skilte.

.....

Resultatet af årets drift er helt utilfredsstillende. En væsentlig årsag hertil er at selskabets erhvervsaktiviteter på det nærmeste er bortfaldet, hvorfor selskabets good-will saldo på kr. 396.000 er udgiftsført i dette regnskabsår.

.....

Selskabet forventer ikke positiv indtjening i det kommende år."

Årsregnskabet er godkendt på en generalforsamling den 31. maj 1996 og underskrevet af KB som direktør og bestyrelsesmedlem og af KC og KJ som øvrige bestyrelsesmedlemmer.

Af resultatopgørelsen for 1995 fremgår, at omsætningen var 38.379 kr. mod 457.912 kr. i 1994. Årets resultat på -487.330 kr. fremkommer navnlig på grund af afskrivninger på goodwill med 396.000 kr.

Af balancen for 1995 fremgår bl.a.:

Goodwill	0 kr.
Driftsmidler	394.550 kr.
Finansielle anlægsaktiver	12.000 kr.
Anlægsaktiver i alt	406.550 kr.
Varebeholdning	3.080 kr.
Tilgodehavender	31.861 kr.
Investeringsfond	252.006 kr.
Omsætningsaktiver i alt	286.947 kr.
Egenkapital	112.569 kr.
Hensættelser - skat	243.897 kr.
Gæld	337.031 kr.
Passiver i alt	693.497 kr.

Af perioderegnskab for 1. januar - 31. august 1996 for H2 A/S fremgår bl.a.:

"Selskabet har i perioden indstillet aktiviteten og afhændet de materielle anlægsaktiver.

.....

Der forhandles om salg af selskabet, og det forventes derfor, at de nye aktionærer vil tilføre selskabet ny kapital."

Perioderegnskabet er den 15. september 1996 godkendt af samme direktion og bestyrelse som 1995 - regnskabet. Af revisionspåtegningen fremgår bl.a.:

".....

Da selskabet er uden erhvervsaktivitet og den likviditetsmæssige stilling er svag, forudsætter fortsat drift forbedret indtjeningsevne og/eller at den nødvendige likviditet stilles til rådighed.

....."

Af resultatopgørelsen for den anførte periode fremgår bl.a., at nettoomsætningen er 15.990 kr. Periodens resultat er - 100.835 kr., hvilket navnlig skyldes afskrivninger på driftsmidler.

Af balancen for perioden fremgår bl.a.:

Driftsmidler	0 kr.
Finansielle anlægsaktiver	6.000 kr.
Anlægsaktiver i alt	6.000 kr.
Tilgodehavender	19.724 kr.
Kassekredit	4.419 kr.
Investeringsfond	236.879 kr.
Omsætningsaktiver i alt	261.022 kr.
Egenkapital	11.734 kr.
Hensættelser - skat	203.072 kr.
Gæld	52.216 kr.
Passiver i alt	267.022 kr.

Af en udateret og uunderskrevet overdragelsesaftale mellem KB og LH om ejerandele på 100% af H2 A/S fremgår bl.a.:

".....

§1

Overdragelsens genstand er alene nominelt kr. 715.000,00 aktier i A/S reg.nr. A/S 206.338 H2 A/S.

§ 2.

Købesummen er aftalt til kr. 1,00 skriver een krone der erlægges kontant i forbindelse med underskrift af nærværende overdragelsesaftale.

Som bilag til nærværende overdragelsesaftale vedlægges urevideret perioderegnskab for tiden 1/1 til 31/8 1996 samt årsregnskab for 1995.

.....

§ 4.

Nærværende overdragelse finder sted med virkning fra 31/8 1996.

....."

I følge faktura af 1. september 1996 har H1 A/S solgt goodwill vedrørende drift af malerforretning på X1-vej 3 b, ...., til AL, ...., for 1.000 kr.

Af årsregnskaberne for 1996 og 1997 for H1 A/S fremgår bl.a., at selskabet i de anførte regnskabsår har købt driftsmidler m.v., således at investeringsfondsmidlerne ved udgangen af 1997 var opbrugt.

H1 A/S havde i 1996 et skattemæssigt underskud på 912.789 kr., der i det væsentlige var opstået i forbindelse med tab på 989.000 kr. ved salg af goodwill for 1.000 kr.

I indkomstårene 1997 og 1998 har H1 A/S fremført underskud på henholdsvis 365.692 kr. og 289.508 kr. i henhold til ligningslovens § 15.

De stedlige skattemyndigheder har nægtet at anerkende underskudsfremførslen under henvisning til ligningslovens § 15, stk. 7. Af skattemyndighedernes sagsfremstilling fremgår bl.a.:

" .....

Varesalg i indkomstårene:
1992	985.138
1993	806.383
1994	445.136
1995	14.596
1996	11.190	(8 måneder)

....."

Den 20. juli 2000 har Landsskatteretten stadfæstet afgørelsen.

I begrundelsen for resultatet hedder det:

".....

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår bl.a. af bestemmelsen i ligningsloven 15, stk. 7, at såfremt mere end 50% af aktiekapitalen i et selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 8. Tilsvarende gælder, såfremt andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50% af den samlede stemmeværdi. Ved ændring af ejerkredsen som nævnt i 1. pkt. eller ved ændring af stemmeværdien som nævnt i 2. pkt., kan underskuddet endvidere ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt selskabet på tidspunktet for ændring i ejerforhold eller ændring af råden over stemmeværdien i det væsentligste er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Retten bemærker, at det er ubestridt, at selskabet ved udløbet af indkomståret 1996 for 100% af aktiekapitalens vedkommende var ejet af andre end ved dette indkomstårs begyndelse, ligesom det er ubestridt, at selskabet tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. På baggrund af perioderegnskabet for perioden 1. januar 1996 til 31. august 1996 må det dog lægges til grund, at selskabet i det væsentligste var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for overdragelsen af aktierne. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det er med rette, at der er nægtet fremførsel af det omhandlede underskud til nedbringelse af følgende års underskud, idet bemærkningerne i forarbejderne til loven ikke kan tillægges afgørende betydning henset til ordlyden af ligningsloven § 15, stk. 7, 3. pkt., der direkte omfatter en situation som den foreliggende jf. TfS 1999.660 LSR. Det er således uden betydning om underskuddet er opstået forud for eller efter overdragelsen af selskabets aktier.

Den påklagede ansættelse stadfæstes dermed.

....."

Vidneforklaring.

LM har forklaret, at han er direktør i det sagsøgende selskab, som hans kone, LH, købte. Han står selv for driften af firmaet. H2 A/S havde haft eneret på maling af skibe på bedding i Harboøre. Da malerforretningens eneste ansatte, KB, blev syg, måtte skipperne selv male deres skibe. Han tog kontakt med KB for at overtage eneretten, men KB forlangte, at han overtog hele selskabet. I virkeligheden var han blot interesseret i at få et "tomt" selskab i den forstand, at der ikke skulle overtages inventar og driftsmidler m.v. Aftalen med KB blev indgået i sommeren 1996 og det var aftalt, at han skulle disponere i selskabet fra den 1. september 1996. I løbet af sommermånederne hjalp AL ham med at male skibe. AL ville gerne drive malerforretningen selv, og det skete fra september 1996. Han var ikke betænkelig ved investeringsfondsmidlerne i selskabet. Det indestående beløb blev brugt til køb af bl.a. varebil og højtryksrenser. Han blev først gjort opmærksom på underskuddet i selskabet, da revisor skulle lave årsregnskab for 1996. KB havde været repræsenteret af både advokat og revisor ved selskabsovertagelsen, men han havde ikke selv haft bistand. AL gik konkurs med malerforretningen efter ca. 1½ års forløb. Han driver nu selv både malerforretning og skibsrensningsvirksomheden. Den udaterede overdragelsesaftale er formentlig underskrevet omkring den 1. september 1996. Det er nok sket sådan, at han og ægtefællen har fået dokumentet tilsendt og har returneret det til advokaten i underskrevet stand.

Parternes procedure.

Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke er omfattet af begrænsningen med hensyn til fremførsel af underskud i ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., sagsøgeren er derfor berettiget til at modregne tabet på goodwill i den skattepligtige indkomst i 1997 og 1998, jf. ligningslovens § 15, stk. 1. Det må lægges til grund, at salget af goodwill er sket efter overdragelsen af aktiekapitalen i selskabet, og at selskabet ikke var "tomt". Den anførte bestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse med forarbejderne til loven og definitionen på "tomme" selskaber i selskabsskattelovens § 33 A. Der må antages at have været drift i selskabet i perioden forud for den 1. september 1996 og derfor også en økonomisk risiko, hvilket bl.a. fremgår af årsregnskabet for 1995. Investeringsfondsbeløbet på knap 237.000 kr. og de øvrige likvide midler må sidestilles med tilstedeværelsen af driftsmidler for et tilsvarende beløb. Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., kun finder anvendelse, hvis underskuddet foreligger på tidspunktet for erhvervelsen af aktiverne, og således ikke på dispositioner fra den nye ejers side, jf. herved bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 15, Folketingstidende 1987-88, Tillæg A, sp. 2060, hvoraf det fremgår, at begrænsningen i fremførselsretten kun vil kunne ske, hvis der i tidsrummet mellem underskuddets opståen og dets udnyttelse er sket en væsentlig ændring af aktionærkredsen. Der skal også lægges vægt på, at sagsøgeren har foretaget aktive investeringer for investeringsfondsmidlerne. Det har netop ikke været hensigten med ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., at hindre underskudsfremførsel ved aktive investeringer. Sagsøgeren kunne have valgt at udskyde salget af goodwillen, hvorefter der ikke havde været tvivl om berettigelsen til at modregne underskuddet i den skattepligtige indkomst.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at underskudsfremførslen med rette er afvist efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt. Der foreligger ubestridt en ændring af ejerkredsen som beskrevet i bestemmelsens 1. pkt. På baggrund af oplysningerne i årsregnskabet for 1995 og perioderegnskabet for 1996 har selskabet været uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Sagsøgeren har i hvert fald ikke godtgjort, at aktiviteten havde et omfang, der medførte økonomisk risiko. Bestemmelsen finder i øvrigt ifølge bemærkningerne til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1995-96, Tillæg A, s. 1762, også anvendelse på selskaber, hvor der på tidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok finder en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet sted i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet, idet man herved har ønsket at imødegå omgåelsesmulighederne. I det foreliggende tilfælde sker goodwillsalget i direkte forbindelse med aktieoverdragelsen, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at der ikke på tidspunktet for aktieoverdragelsen var indgået bindende aftale om goodwillsalget. Det er ubestridt, men uden betydning, at sagsøgeren har lagt aktiv erhvervsvirksomhed ind i selskabet, da begrænsningen i ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., vedrører hele den skattepligtige indkomst. Vedrørende spørgsmålet om tidspunktet for underskuddets opståen har sagsøgte gjort gældende, at bemærkningerne til lovændringen i 1987-88 ikke er klare og derfor ikke kan forstås i modstrid med lovens ordlyd, hvilket også er lagt til grund af landsskatteretten i en kendelse refereret i Tidsskrift for Skatteret 1999 s. 660. Det bestrides i øvrigt, at underskuddet i denne sag er opstået efter aktieoverdragelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed mellem parterne om, at hele aktiekapitalen i det sagsøgende selskab var ejet af andre aktionærer ved udløbet af indkomstårene 1997 og 1998, hvor underskuddet blev fremført, end ved begyndelsen af indkomståret 1996, i hvilket år underskuddet blev realiseret.

Den foreliggende aftale mellem KB og LH om overdragelse af hele aktiekapitalen i selskabet er udateret og ikke underskrevet, og der er ikke i øvrigt sikre oplysninger om aftaletidspunktet. I overdragelsesaftalens § 2 er det angivet, at der som bilag til aftalen vedlægges urevideret perioderegnskab for tiden 1. januar til 31. august 1996. Dette regnskab er dateret 15. september 1996. Når dette sammenholdes med, at selskabets salg af goodwill for 1 kr. ifølge den udstedte faktura er sket pr. 1. september 1996, lægges det til grund, at tabet på goodwill, der i det væsentlige er baggrunden for det konstaterede underskud, reelt var realiseret ved aktieoverdragelsen.

Efter det anførte i selskabets årsregnskab for 1995 og perioderegnskab for den 1. januar til den 31. august 1996 har selskabets drift reelt været indstillet i disse 20 måneder. På baggrund heraf, og efter det i øvrigt oplyste om selskabets forhold, herunder salgsprisen for aktier og goodwill, må det lægges til grund, at selskabet på overdragelsestidspunktet i alt væsentligt var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet og således måtte betragtes som et "tomt" selskab efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., jf. herved bemærkningerne til bestemmelsen (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, side 1758, 2. sp. og side 1762, 2. sp.). Begrænsningen i adgangen til at foretage fremførsel af underskud finder derfor anvendelse på den foreliggende situation. Det forhold, at underskuddet i skattemæssig henseende først konstateres ved udløbet af indkomståret 1996 kan - uanset bemærkningerne til lov om ændring af ligningsloven, Folketingstidende 1987-88, Tillæg A, spalte 2060 - ikke føre til andet resultat.

Sagsøgte har derfor med rette nægtet sagsøgeren at modregne underskuddet fra 1996 i den skattepligtige indkomst for 1997 og 1998. Landsretten tager således sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage fra dato skal sagsøgeren, H1 A/S, betale 25.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger