Efter opkrævningsloven kan told- og skatteforvaltningen under visse betingelser kræve sikkerhedsstillelse for moms, A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift, selskabsskatter og punktafgifter.

Bestemmelsen i OPKL § 11, stk. 1, opregner en række objektive betingelser, som skal være opfyldt, for at told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed at stille sikkerhed.

Herudover skal told- og skatteforvaltningen foretage en subjektiv vurdering, som skal tale for at anvende dette forebyggende restanceinstrument.

OPKL § 11, stk. 1 - objektive betingelserSikkerhedsstillelse kan kræves, hvis en af følgende objektive betingelser er opfyldt:
  • Virksomheden har 4 gange for sent indbetalt moms mv. inden for de seneste 12 afregningsperioder (der gælder ingen mindstegrænse), og virksomheden er i restance med mere end 25.000 kr. for moms, skatter (herunder selskabsskat) og afgifter (det samlede beløb skal være et nettobeløb og må således ikke indeholde renter, gebyrer, eventuelle bøder mv.), og virksomheden har ikke betalt denne restance inden 10 hverdage fra modtagelsen af en erindringsskrivelse herom (§ 11, stk. 1, nr. 1, litra a)
  • Virksomheden har ikke rettidigt indsendt selvangivelse, og virksomheden har 4 gange for sent indbetalt moms, skatter og afgifter mv. inden for de seneste 12 afregningsperioder (der gælder ingen mindstegrænse) (§ 11, stk. 1, nr. 1, litra b)
  • Virksomhedens kapitalgrundlag er trukket ud af virksomheden, herunder den lovpligtige kapital i selskabet (§ 11, stk. 1, nr. 2)
  • En person som omtalt i stk. 2, jf. stk. 4, efter virksomhedens registrering konstateres at være til stede i virksomheden på den måde, der er beskrevet i stk. 2, nr. 1-3 (§ 11, stk. 1, nr. 3)
  • Virksomheden leverer varer med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, som den har erhvervet fra udlandet eller af en virksomhed, som selv har erhvervet varerne fra udlandet, jf. momslovens kapitel 3, eller af enhver anden virksomhed i senere indenlandske transaktionsled, når den merværdiafgift, der opstår i forbindelse med virksomhedens indenlandske salg, forsætligt eller groft uagtsomt ikke vil blive afregnet til told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens kapitel 15 (§ 11, stk. 1, nr. 4).

Baggrunden for, at der er adgang til at kræve sikkerhedsstillelse, hvis virksomheden enten ikke har indsendt selvangivelse, eller hvis virksomhedens kapitalgrundlag er trukket ud, er, at man har anset disse forhold for at være de første faresignaler på, at der er risiko for, at statskassen kan lide tab, idet denne adfærd har været fremherskende i sagskomplekser med rullende kapital og momskarruselsvindel.

For at effektivisere bekæmpelsen af momskarruselsvig er der med OPKL § 11, stk. 1, nr. 4, der er indsat ved lov nr. 408 af 8. maj 2006 (Fairplay II), som trådte i kraft den 1. juli 2006, skabt hjemmel til at kræve sikkerhedsstillelse hos såkaldte "missing traders" i en momskarrusel. Bestemmelsen forudsætter, at told- og skatteforvaltningen i tilstrækkeligt omfang kan godtgøre, at den pågældende virksomhed deltager i en aktuel momskarrusel og ikke har til hensigt at afregne den moms, der opstår ved virksomhedens indenlandske salg af de varer, der handles i momskarrusellen. Se om momskarruselsvig nedenfor i afsnit M.1.6.

Hvis told- og skatteforvaltningen konstaterer, at en person som omtalt i § 11, stk. 2, jf. stk. 4, er til stede i en allerede registreret virksomhed på den i § 11, stk. 2, nr. 1-3, beskrevne måde - dvs. som ejer, medlem af direktion eller bestyrelse eller som den, der reelt leder virksomheden - kan der kræves sikkerhedsstillelse, jf. § 11, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen skal hindre den før den 1. juli 2006 eksisterende omgåelsesmulighed med hensyn til krav om sikkerhedsstillelse i forbindelse med registreringen, idet det før den 1. juli 2006 var muligt at omgå et pålæg om sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11, stk. 2, ved anvendelsen af stråmænd eller ved først efter registreringen for moms m.v. at indtræde som ejer, direktions- eller bestyrelsesmedlem.

Bestemmelsen i § 11, stk. 1, nr. 3, skal ikke anvendes i de tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen i forbindelse med registreringen har været klar over tilstedeværelsen af den person, der ifølge stk. 2 kan udløse et krav om sikkerhedsstillelse.

Hvis det derimod først efter registreringen konstateres, at en sådan person er til stede i virksomheden, og personen inden for de seneste 5 år regnet fra tidspunktet for en afgørelse om sikkerhedsstillelse efter § 11, stk. 1, nr. 3, har været til stede som ejer, direktions- eller bestyrelsesmedlem i en eller flere andre virksomheder, der enten er gået konkurs eller er blevet konstateret insolvent(e), hvorved der er påført staten et tab eller SKAT et usikret tilgodehavende på over 50.000 kr. bestående af de skatter og afgifter m.v., der opkræves efter opkrævningsloven, kan der med hjemmel i § 11, stk. 1, nr. 3, kræves sikkerhedsstillelse.

OPKL § 11, stk. 3 - subjektiv betingelseDet skal understreges, at det tillige er en betingelse for at stille krav om sikkerhedsstillelse efter § 11, at det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, jf. § 11, stk. 3. Hvis tilstedeværelsen af en sådan person som nævnt i § 11, stk. 2, jf. stk. 4, konstateres efter registreringen, og personen har været til stede i virksomheden i længere tid, hvor den har angivet og afregnet til tiden, vil dette forhold således skulle indgå i vurderingen efter stk. 3, hvilket kan bevirke, at det konkret vurderes, at sikkerhedsstillelse ikke er nødvendig, jf. nedenfor. Se i øvrigt SKM2006.445.SKAT. 

Da lovens forskrift er fakultativ, jf. ordet "kan" først i bestemmelsen, betyder det, at told- og skatteforvaltningen således i hvert enkelt tilfælde skal vurdere, om den pågældende virksomhed har en god undskyldning for, at den nu opfylder lovens objektive betingelser for at blive mødt med et pålæg om sikkerhedsstillelse, eller om der er risiko for, at virksomheden vil oparbejde yderligere restancer, hvis told- og skatteforvaltningen fravælger sanktionen.

I dette skøn kan indgå oplysninger om årsagen til, at virksomheden er i restance mv. og på den måde opfylder den objektive del af OPKL § 11, stk. 1. Hvis dette skyldes undskyldelige og udefra kommende omstændigheder, som eksempelvis en meget stor kundes konkurs eller pludseligt opstået alvorlig sygdom hos virksomhedsejeren, kan det være forhold, der taler imod at kræve, at virksomheden skal stille sikkerhed.

Told- og skatteforvaltningen skal herefter kun stille krav om sikkerhed, hvis den vurderer, at fortsat drift af den igangværende virksomhed anses for at indebære en nærliggende risiko for, at virksomheden til told- og skatteforvaltningen vil oparbejde restancer, som den ikke vil kunne betale, og dermed påføre det offentlige et tab.

Told- og skatteforvaltningen skal til brug for sin vurdering af, om der er behov for at kræve sikkerhedsstillelse af en virksomhed for at undgå at blive påført (yderligere) tab, indhente regnskab og budget samt foretage en kreditvurdering, der baserer sig på dette materiale samt told- og skatteforvaltningens kendskab i øvrigt til virksomhedens ejerkreds og tidligere betalingsmønster.

Formel fremgangsmåde

VarslingsbrevHvis told- og skatteforvaltningen har konstateret, at virksomheden opfylder såvel de objektive som de subjektive betingelser i OPKL § 11, stk. 1, for at blive pålagt sikkerhedsstillelse, skal told- og skatteforvaltningen herudover i visse tilfælde iagttage en bestemt varslingsprocedure over for den pågældende virksomhed, før den kan iværksætte sanktionen.

Dette gælder i den situation, hvor virksomheden inden for de seneste 12 afregningsperioder 4 gange har betalt for sent og er i restance med mere end 25. 000 kr., jf. OPKL § 11, stk. 1, nr. 1, litra a.

Den særlige procedure består i, at told- og skatteforvaltningen skal udsende et varselsbrev, hvori virksomheden underrettes om, at den pålægges at stille sikkerhed, hvis den undlader at betale restancen inden 10 hverdage efter, den har modtaget brevet. Det bør af varselsbrevet fremgå, hvad sanktionen konkret kan komme til at betyde for virksomheden. Det vil sige, at virksomheden i brevet skal underrettes om, at den kan blive pålagt at stille sikkerhed med angivelse af sikkerhedens størrelse i kr.

Hvis virksomheden opfylder betingelsen i OPKL § 11, stk. 1, nr. 1, litra b, og således har betalt for sent 4 gange inden for de seneste 12 afregningsperioder og desuden ikke rettidigt har indsendt selvangivelse, kræver loven ikke, at der skal udsendes et varselsbrev om et påtænkt krav om sikkerhedsstillelse.

Det samme gælder, hvis virksomheden opfylder de betingelser, der fremgår af OPKL § 11, stk. 1, nr. 2-4.

Dog bør told- og skatteforvaltningen i de i § 11, stk. 1, nr. 1, litra b, og § 11, stk. 1, nr. 2, nævnte tilfælde vurdere at give virksomheden en chance for at bringe forholdene i orden, og der skal derfor i disse tilfælde udsendes et varsel om sikkerhedsstillelse, forinden told- og skatteforvaltningen iværksætter sanktionen, medmindre der er tale om forhold, der i ganske særlig grad taler for en meget hurtig afgørelse. I navnlig den af § 11, stk. 1, nr. 4, omfattede situation med en virksomhed, der som "missing trader" må forventes ikke at ville afregne momsen ved et indenlandsk salg af varer, der handles i en momskarrusel, vil en hurtig afgørelse om sikkerhedsstillelse være påkrævet for at undgå tab, hvorfor et varslingsbrev ikke er indiceret i disse tilfælde.

En pligt til partshøring kan dog i alle tilfælde eksistere som følge af FVL § 19 om partshøring.

Afgørelse om sikkerhedsstillelse Når told- og skatteforvaltningen efter evt. at have iagttaget de lige skitserede regler vedrørende varselsbrev træffer afgørelse om, at virksomheden skal stille sikkerhed, skal den give virksomheden pålæg herom i form af et rekommanderet brev, jf. OPKL § 11, stk. 6, 2. pkt. Told- og skatteforvaltningen skal altid begrunde afgørelsen og i den forbindelse oplyse om de objektive og subjektive betingelser samt den beregning, som er lagt til grund for den krævede sikkerheds størrelse. Endvidere skal der i afgørelsen henvises til de relevante lovbestemmelser og gives klagevejledning med bemærkning om, at en eventuel klage ikke har opsættende virkning.

Afgørelsen skal indeholde meddelelse om, at sikkerheden skal stilles senest 8 dage, fra virksomheden har modtaget meddelelse herom, dvs. 8 dage efter, at meddelelsen er kommet frem til modtageren. Betragtningen er, at told- og skatteforvaltningens afgørelse om at kræve sikkerhed efter aftalelovens systematik er et påbud, som har retsvirkning allerede fra det tidspunkt, den er kommet frem til modtageren.

8-dages fristen kan dog i ganske særlige tilfælde udvides. Som eksempel kan nævnes den situation, at en virksomhed er i gang med at fremskaffe en bankgaranti, men at det er praktisk umuligt at få fremsendt dokumentet inden for fristen.

Hvis en virksomhed anmoder om at få forlænget fristen, skal den kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den inden for meget kort tid kan stille den krævede sikkerhed. Told- og skatteforvaltningen skal således ikke tillade, at fristen forlænges, medmindre virksomheden, inden 8-dages fristen er udløbet, kan dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, at den forventer at kunne stille sikkerheden.

En meddelelse om pålæg skal ifølge § 11, stk. 7, indeholde oplysning om, at undladelse af at stille den krævede sikkerhed indebærer, at virksomhedens registrering vil blive inddraget, og at en fortsættelse af virksomheden efter inddragelsen vil være strafbar efter § 17, stk. 3.

Virkning af, at virksomheden ikke stiller den krævede sikkerhedEftersom et pålæg om sikkerhedsstillelse efter § 11, stk. 1, kun skal udstedes, såfremt en mindre indgribende foranstaltning som fx kreditbegrænsning for moms, jf. ML § 62, stk. 1, ikke skønnes tilstrækkelig til at eliminere tabsrisikoen, vil told- og skatteforvaltningen fra og med den 1. juli 2006 som udgangspunkt inddrage registreringen med hjemmel i § 11, stk. 9. 1. pkt., medmindre pålægget tilbagekaldes.

Inddragelsen vil gælde samtlige de forhold, for hvilke virksomheden er registreret, og for hvilke opkrævningsloven finder anvendelse, dvs. moms, lønsumsafgift, A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og/eller punkt- og miljøafgifter.

For punktafgifter er det forudsat, at inddragelsen sker midlertidigt, indtil sikkerheden stilles, jf. fx øl- og vinafgiftslovens § 19 og afsnit D.2.4.5.

En inddragelse af registreringen for fx moms eller A-skat vil på tilsvarende vis kunne ophæves, således at virksomheden i tilfælde af sikkerhedsstillelse efter registreringsinddragelsen på ny registreres. Told- og skatteforvaltningen kan dog evt. kræve en ny registreringsanmeldelse fra virksomheden og på den baggrund træffe en ny afgørelse om sikkerhedsstillelse, der kan afvige fra den, hvis manglende efterlevelse resulterede i inddragelsen. Se herom tillige afsnit D.2.4.1.

Sikkerhedens størrelse Når told- og skatteforvaltningen skal fastsætte størrelsen af den sikkerhed, som den kan kræve efter OPKL § 11, stk. 5, skal den gøre det ud fra virksomhedens aktuelle restancer med skatter og afgifter, mv., der opkræves efter opkrævningsloven, samt det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode.

Det er således driften af den aktuelle virksomhed, der skal danne grundlag for beregning af sikkerhedens størrelse, dels den del, der svarer til virksomhedens restancer, dels den del, der svarer til virksomhedens forventede gennemsnitlige tilsvar af skatter og afgifter mv., herunder eventuelle selskabsskatter, i en 3-måneders periode.

Told- og skatteforvaltningen kan som følge heraf alene stille krav om, at der stilles en sikkerhed, der svarer til den nuværende virksomheds restance, og kan derfor ikke kræve, at den igangværende virksomhed stiller sikkerhed for restancer, der er opstået i en tidligere virksomhed, eksempelvis i et insolvent nu lukket selskab, som den pågældende aktuelle "virksomhedsejer" ejede kapitalen i. Heller ikke det forhold, at restancen er opstået i en tidligere enkeltmandsvirksomhed med personlig hæftelse, ændrer denne opfattelse.

I virksomhedens aktuelle restancer indgår tilsvar for moms, indeholdt A-skat, punktafgifter samt selskabsskat, men kun de rene tilsvar, ikke renter, gebyrer mv.

Det gennemsnitlige tilsvar beregnes på baggrund af det senest afleverede årsregnskab. Sikkerhedsstillelsen for selskabsskatter beregnes dog med udgangspunkt i beregnet acontoskat for indeværende regnskabsår, reduceret med eventuelle acontobetalinger.

Sikkerhedens art Den krævede sikkerhed kan ifølge §  i opkrævningsbekendtgørelsen stilles i form af børsnoterede obligationer, bankgaranti, kontante indskud eller i form af anden betryggende sikkerhed. Det er told- og skatteforvaltningen, der vurderer, om en tilbudt sikkerhed af anden art end dem, der er direkte nævnt i opkrævningsbekendtgørelsen, kan anses for betryggende.

Det bemærkes, at det ligeledes af opkrævningsbekendtgørelsens §  fremgår, at sikkerhedsstillelse i form af kontante indskud ikke forrentes. Hvis en virksomhed derfor ønsker at stille sikkerhed i form af et kontant indskud, bør told- og skatteforvaltningen oplyse, at det vil det være en fordel for virksomheden at indsætte beløbet på eksempelvis en spærret konto i en bank og på den måde selv drage fordel af, at beløbet forrentes.

Told- og skatteforvaltningen har udarbejdet et paradigma til garantier i forbindelse med sikkerhedsstillelse i henhold til OPKL § 11. Der er den 6. marts 2001 udsendt en intern meddelelse herom.

Sikkerheden kan ikke ændres i sikkerhedsstillelsesperioden Størrelsen af den stillede sikkerhed kan ikke ændres i perioden. Det betyder, at told- og skatteforvaltningen ikke kan stille krav om, at virksomheden retablerer sikkerheden, selv om sikkerhedsbeløbet helt eller delvist er blevet anvendt til afskrivning på løbende tilsvar, hvis virksomheden ikke har betalt sine skatter og afgifter i perioden.

Told- og skatteforvaltningen bør dog, inden den dækker den opståede restance med sikkerheden, give virksomheden en kort frist til at betale. En sådan henvendelse til virksomheden har til formål at undgå de situationer, hvor den manglende betaling skyldes en fejl eller forglemmelse eller lign. fra virksomhedens side.

Frigivelse af sikkerhedenIfølge OPKL § 11, stk. 12, kan sikkerheden frigives, når virksomheden i de seneste 12 måneder rettidigt har betalt skatter og afgifter. Hvis virksomheden overskrider blot en enkelt betalingsfrist og selv kun for et enkelt registreringsforhold, vil det normalt medføre, at der løber en ny 12-måneders frist fra dette senere tidspunkt.

Told- og skatteforvaltningen kan dog, når ganske særlige omstændigheder foreligger, bortse fra en enkeltstående og kort fristoverskridelse vedrørende et enkelt registreringsforhold.