Parter

HH A/S
(advokat Artur Bugsgang)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, M. Lerche og Dennis Schnell-Lauritzen (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved Byretten, er ved kendelse af 26. august 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, HH A/S, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at tilbagebetale 708.435 kr. med tillæg af renter fra indbetalingen af acontoskatten henholdsvis indbetalingen af udbytteskatten til sagsøgte, Skatteministeriet.

Beløbet udgør for meget betalt acontoskat med 627.942 kr. og ikke tilbagebetalt udbytteskat på 80.493 kr. for indkomståret 2007.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Der er enighed om kravets talmæssige opgørelse.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens kendelse af 14. januar 2010 om HH A/S's krav om tilbagebetaling af aconto- og udbytteskatter i 2007 fremgår:

"...

Sagens oplysninger

HH A/S (selskabet) indgik i perioden fra den 1. januar til og med udgangen af september 2007 i en tvungen national sambeskatning med seks danske datterselskaber, i hvilken selskabet var udpeget som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4.

Selskabet har den 20. marts 2007 som administrationsselskab indbetalt 1. acontoskatterate på 687.000 kr. Selskabet har endvidere indbetalt udbytteskat på 80.976 kr.

Selskabet har pr. 1. oktober 2007 frasolgt sine andele i de 6 danske datterselskaber, og har herefter alene været sambeskattet med selskabets franske datterselskab, H1 Sarl.

De seks frasolgte danske datterselskaber indgår pr. 1. oktober 2007 i en ny tvungen national sambeskatning, i hvilken HG1 A/S er udpeget som administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og 2. rate af de hos koncernen opkrævede acontoskatter for 2007 er betalt af HG1 A/S den 20. november 2007 med 687.000 kr.

SKAT har i forbindelse med opgørelsen af indkomsten for den del af indkomståret, hvor den førstnævnte tvungne sambeskatning har eksisteret, fremsendt sålydende specifikation til opkrævning af forfalden skat til selskabet som administrationsselskab i denne førstnævnte sambeskatning:

Tekst (told/skat/afgift)	Beregnet	Beløb
Udbytteskat modr. Selskabsskat
Tilsvar, tillæg til staten, udbytteskat indk.år. 2007	26.09.2008	483,00 kr.
Indbetaling, Udbytteskat indk.år. 2007	26.09.2008	- 80.976,00 kr.
Saldo Udbytteskat modr. Selskabsskat		- 80.493,00 kr.
Slutskat/selskabsskat
Tilsvar. Slutskat indkomstår 2007	26.09.2008	2.725.559,00 kr.
Tilgodeh./Regulereret, Acontoskat, regulering indk.år. 2007	26.09.2008	-1.374.000,00 kr.
Tilsvar, Restskattetillæg indk.år. 2007	26.09.2008	73.721,00 kr.
Saldo for Slutskat/Selskabsskat		1.425.280,00 kr.
Total forfaldne poster		1.344.787,00 kr.

Det er oplyst, at datterselskabet HG1.1 ApS i perioden fra den 1. januar til udgangen af september 2007 havde en skattepligtig indkomst på 15.436.699 kr. Selskabets egen skattepligtige indkomst er opgjort til 236.231 kr. De øvrige selskaber i sambeskatningen havde alle negative skattepligtige indkomster.

Selskabets revisor har under henvisning til oplysningerne herom og beregnede selskabsskatter m.v., opgjort selskabsskatten i sambeskatningen for selskabet med tilhørende datterselskaber således:

	Skattepligtig indkomst i sambeskatning: 25 %	Selskabsskat	Rentetillæg	Acontoskat	Udbytteskat
HH A/S	236.231	59.058	- 16.294	- 687.000	- 80.493
HG1.1	15.436.699	3.859.175	223.832	0	0
Øvrigt DS	- 70.382	0	0	0	0
Øvrigt DS	- 1.477.124	0	0	0	0
HG1	- 2.073.187	0	0	687.000	0
Øvrigt DS	- 200.603	0	0	0	0
Øvrigt DS	- 930.903	0	0	0	0

Revisor har under henvisning hertil oprindelig meddelt SKAT, at selskabet har 724.729 kr. til gode hos SKAT, mens HG1.1 ApS skylder 4.083.007 kr. i selskabsskat. Han har under henvisning anmodet SKAT om tilbagebetaling af 724.729 kr. fra SKAT.

Det er i den forbindelse oplyst, at HG1.1 ApS (datterselskabet) på grund af økonomiske vanskeligheder ikke har foretaget betaling af selskabsskat til administrationsselskabet i 2007.

Revisor har efterfølgende anmodet om, at selskabet skal have tilbagebetalt såvel den samlede indbetalte acontoskat som godskrives de 80.493 kr., der er opkrævet i udbytteskat, hvorefter selskabet inklusive godtgørelsestillæg på 2,3 % skal have 1.487.946 kr. retur.

SKATs afgørelse

SKAT har afslået selskabets anmodning om udbetaling af tidligere indbetalt acontoskat m.v.

SKAT har som begrundelse herfor bl.a. henvist til, at hæftelsesreglerne må forstås således, at administrationsselskabet på baggrund af betalingerne har et krav på datterselskabet på for meget indbetalt acontoskat, og at SKAT har et krav på datterselskabet på den resterende selskabsskat. Det er således SKATs opfattelse, at datterselskabet i sagsforløbet har eller burde have påtaget sig en forpligtelse til at betale sin andel af selskabsskatten, som blot ikke kan honoreres.

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har principalt nedlagt påstand om, at administrationsselskabet skal have tilbagebetalt 1. acontoskatterate samt de indeholdte udbytteskatter.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at administrationsselskabet skal have tilbagebetalt den del af 1. acontoskatterate samt indeholdte udbytteskatter, der ikke kan henføres til selskabets indkomst for indkomståret 2007.

Han har til støtte herfor anført

De gældende regler om tvungen sambeskatning blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Som led i de nye sambeskatningsregler blev reglerne for hæftelse af skatten i sambeskatninger ændret.

Efter de nye og gældende regler hæfter hvert enkelt sambeskattet selskab kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten, restskatten m.m., der vedrører den del af indkomsten, der kan henføres til selskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt.

Efter ordlyden af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt., sondres der således ikke mellem betalinger af acontoskat, betaling af indkomstskat eller betaling af restskat for så vidt angår de sambeskattede selskabers manglende hæftelse for øvrige selskabers skatteforpligtelser.

Det gælder derfor i alle forhold, at det enkelte deltagende selskab alene hæfter for egne forpligtelser.

Det følger af stk. 4, 11. pkt., at når administrationsselskabet modtager betaling fra de sambeskattede selskaber til betaling af indkomstskatten m.v. overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

Det betyder, at administrationsselskabet overtager det enkelte selskabs hæftelse, når der er sket betaling til administrationsselskabet. Indtil der er sket betaling, hæfter alene det enkelte selskab.

Når der på sambeskatningsniveau skal ske indbetaling af acontoskat har administrationsselskabet mulighed for at foretage opgørelse af forventet indkomst og dermed forventet skattebetaling for hvert enkelt selskab.

Det bliver ved denne fremgangsmåde muligt løbende at opkræve skatten ved det eller de selskaber, der har indkomst, der udløser skat.

Der stilles dog ikke krav herom, og den endelige indbetaling af acontoskatten kan ikke umiddelbart systemmæssigt henføres til enkelte selskaber.

Den automatisk udskrevne acontoskat er baseret på indkomsten i de respektive selskaber i de seneste tre måneder [3 år.red.SKAT] forud for det indkomstår, hvortil den opkrævede acontoskat kan henføres.

Der kan selvsagt være væsentlige forskydninger mellem tidligere års indkomster og den aktuelle indkomst. Samtidig kan der - som i den her aktuelle situation - være tilfælde, hvor et selskab, hvortil der forventeligt vil kunne henføres en del af sambeskatningsenhedens samlede skattebetaling, ikke har midler til at bidrage til enhedens samlede acontoindbetaling.

Lidt forsimplet kan situationen beskrives med dette eksempel, i hvilket selskab A er administrationsselskabet:

	Selskab A	Selskab B	Selskab C
Forventet indkomst hele året	10.000	10.000	80.000
Forventet skat 25 %	2.500	2.500	20.000
Betales ved 2 rater á	1.250	1.250	10.000
Faktisk indkomst hele året	5.000	5.000	80.000
Faktisk skat hele året	1.250	1.250	20.000
Faktisk indbetalt hele året	2.500	2.500	0

I eksemplet er selskab C i økonomiske vanskeligheder, og selskabet har derfor ikke indbetalt sin andel af acontoskatten. Selskab A og Selskab B har derimod indbetalt mere end den faktiske skat for året, og har derfor hver især overskydende skat for året.

Da hvert enkelt selskab kun hæfter for den del af indkomstskatten, acontoskatten, restskatten m.m., der vedrører den del af indkomsten, der kan henføres til selskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt., er der således ikke hjemmel i reglerne til at tilbageholde og modregne selskab A's og selskab B's overskydende skat i selskab C's manglende skattebetaling.

Det følger af stk. 4, 11. pkt., at når administrationsselskaber modtager betaling fra de sambeskattede selskaber til betaling af indkomstskatten m.v. overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

Dette understøtter yderligere, at der i sambeskatningsreglerne ikke er hjemmel til at lade deltagende selskaber i en sambeskatning hæfte for andre af de deltagende selskabers skatteforpligtelser.

I eksemplet betyder det, at selskab A og selskab B ikke hæfter for selskab C's skatteforpligtelser.

I den aktuelle sag har datterselskabet ikke foretaget nogen skattebetaling til administrationsselskabet. Hæftelsen for datterselskabets skattebetaling ligger derfor fortsat hos datterselskabet, og der er ikke hjemmel i sambeskatningsreglerne til at lade andre af de deltagende selskaber i sambeskatningen hæfte for skatten i datterselskabet.

A har over for Landsskatteretten anført følgende om baggrunden for den opståede situation og om den verserende sag om tilbagebetaling af acontoskatterne:

A etablerede virksomhed for omkring 22 år siden. Denne virksomhed udviklede sig med tiden til det, der i 2007 kunne betegnes som "HG-gruppen". Virksomheden opførte i starten andelsboliger, f.eks. til senior-bofællesskaber, og drev derudover i mindre omfang virksomhed med udlejning af fast ejendom. Efter en halv snes år blev virksomheden dog koncentreret alene om nybyggeri.

Pr. 1. september 2001 blev der ansat en teknisk direktør i selskabet, der et år efter overtog 25 % af aktierne i virksomheden, der i samme forbindelse blev lagt over i et til formålet oprettet selskab, HG1 A/S. Aktiviteterne i virksomheden blev således samtidig med den delvise overdragelse af aktiekapitalen flyttet fra det tidligere "hoved-driftsselskab" - det nuværende H2 ApS - der i det hele var ejet af HH A/S (selskabet), og som både før og efter udelukkende fungerede som As holdingselskab, til HG1 A/S. Aktiviteten i driftsselskabets søsterselskab, H1 Sarl, blev dog ikke inddraget i denne overdragelse. Dette selskab forblev ejet af holdingselskabet med 60 % og dettes samarbejdspartnere, en i Frankrig bosiddende dansker og en arkitekt, der til sammen ejer de resterende 40 % af det franske selskab. Dette skyldtes dels, at aktiviteten i dette franske selskab til stadighed havde været fuldkommen adskilt fra aktiviteten i HG-gruppen, dels at den nye tekniske direktør i HG-gruppen ingen interesse havde i aktiviteterne i Frankrig.

Virksomheden i HG-gruppen fortsatte efter den delvise overtagelse af aktiekapitalen i øvrigt fuldstændig som tidligere.

A blev imidlertid ældre, og han følte en begyndende frustration over de problemer med konstatering og udbedring fejl og mangler, der efterhånden er blevet en realitet i byggebranchen, uanset at HG-gruppen altid anvender store, og således også formodningsvis kompetente, entreprenørfirmaer. A ønskede endvidere at trække sig tilbage "i tide", så der kunne blive tid til at kaste sig ud i nye oplevelser og projekter.

Selskabet ansatte derfor pr. 1. januar 2007 en administrerende direktør, der blev ansat til at drive virksomheden videre sammen med den tekniske direktør, og A fratrådte samtidig posten som direktør i gruppen. Den administrerende direktør og den tekniske direktør overtog herefter, den 1. oktober 2007, As 75 % af aktierne i HG1 A/S efter diverse drøftelser omkring betalingen af disse aktier.

HG-gruppens egenkapital var ved salget af aktierne ca. 10 mio. kr., hvoraf A altså var ejer af ca. 7,5 mio. kr. A og køberne af aktierne var enige om, at As andel af aktiekapitalen skulle overdrages for 7,5 mio. kr. og med en aftale om, at A i de følgende år skulle have en andel af overskuddet i gruppen ("Earn Out"). Køberne kunne imidlertid ikke mobilisere den fornødne kapital, da alle var enige om, at det ville være uhensigtsmæssigt at trække driftskapitalen ud af virksomheden. Efter forhandlinger med banken - hvor A gjorde opmærksom på, at der i forbindelse med hans udtræden dels var den mulighed, at virksomheden blev afviklet stille og roligt, dels var den mulighed, at aktierne i HG-gruppen blev overdraget til de to interesserede og kompetente købere mod en vis kontant betaling kombineret med en Earn Out - nåede banken og parterne til enighed om, at aktierne i HG-gruppen blev overdraget til køberne mod beskeden betaling af 500.000 kr. kombineret med en Earn Out, der skulle løbe i de følgende 3 - 4 år, og som ifølge hensigten skulle føre til, at aktierne blev overdraget for i alt ca. 7,5 mio. kr.

A var således pr. 1. oktober 2007 fuldstændigt ude af den oprindelige virksomhed, der var overdraget til de to erfarne og kompetente direktører i virksomheden.

A skulle herefter nyde sin fritid, og eventuelt gå i gang med nye og spændende projekter, der ikke var relateret til den virksomhed, som han indtil da havde brugt utrolig meget af sin tid på at bygge op.

A har over for Landsskatteretten pointeret, at der under hele forløbet har været inddraget rådgivere i beslutningerne om, hvorledes virksomheden mest hensigtsmæssigt kunne videreoverdrages. Disse rådgivere har i forbindelse med overdragelsen, og i øvrigt i mange år op til denne, været bekendt med, at As pension lå i holdingselskabet, der af samme grund igennem alle årene har været adskilt fra driftsselskabet og dettes franske søsterselskab med knivskarpe skodder. Holdingselskabet var jo imidlertid i henhold til skattelovgivningen tvunget ind i sambeskatningen med driftsselskaberne og tvunget udpeget som administrationsselskab bl.a. med tilhørende pligt til at betale acontoskatterne, også vedrørende driftsselskabet. Der var imidlertid ikke i forbindelse med overdragelsen af HG1 A/S og datterselskaberne hos rådgiverne tvivl om, at dette var uproblematisk. Den acontoskat, der var betalt på vegne af datterselskaberne, ville jo blive tilbagebetalt i forbindelse med den endelige skatteansættelse, i lighed med for meget betalte udbytteskatter m.v. Det ville således ikke udgøre et problem, at acontoskatten var betalt, uanset om pengene ikke var indbetalt af datterselskabet.

Datterselskabet er imidlertid efterfølgende kommet i økonomiske problemer. Dette har umuliggjort en inddrivelse af de på datterselskabets vegne betalte acontoskatter, og at HG-gruppens virksomhed er blevet droslet voldsomt ned på grund af de problemer med finansiering og salg af fast ejendom, der har ramt hele branchen. Dette har endvidere ført til, at A ikke har fået den forudsatte "Earn Out"-del af overdragelsessummen for aktierne. Dette var dog ikke forudsigeligt i 2007.

At SKAT nu også nægter at returnere den skat, selskabet har betalt på vegne af HG-gruppen, fører således til, at holdingselskabet kommer til at betale skat af en indkomst, som aldrig har henhørt under selskabet.

Revisor har supplerende pointeret, at HG1.1 ApS og holdingselskabet, HH A/S, var de eneste overskudsgivende selskaber, og at ingen af de omtvistede acontoskatter er betalt af HG1.1 ApS. Set i det lys er det efter revisors opfattelse meget vanskeligt at tiltræde den påklagede afgørelse, idet administrationsselskabet i henhold hertil de facto kommer til at hæfte for datterselskabernes acontoskat, uanset om datterselskaberne har betalt eller ej. Dette er ikke i overensstemmelse med hverken ordlyden af eller hensigten bag bestemmelserne i selskabsskatteloven. I henhold hertil hæfter hvert enkelt selskab i sambeskatningen alene for sin egen skat, og hæftelsen overgår først til administrationsselskabet, når der de facto er sket betaling dertil.

Det fremgår endvidere af SKM2008.955.SKAT, at der stilles ganske strenge krav til, hvad der skal til, førend betaling mellem selskaberne anses for at være sket, f.eks. ved mellemregning, hvilket jo slet ikke er sket i den her omhandlede sag. Dette understøtter, at betaling fra datterselskab til administrationsselskab ikke kan anses for at være sket alene ved, at administrationsselskabet har betalt, og at administrationsselskabet derved har erhvervet en fordring.

Dette stemmer heller ikke med forarbejderne til de nye sambeskatningsregler, hvoraf det fremgår, at man ved vedtagelsen af reglerne udtrykte stor bekymring ved at indføre hæftelse for administrationsselskabet - hvilket man således undlod.

Administrationsselskabet har i nærværende sag blot overholdt lovgivningen, og betalt de acontoskatter, som selskabet i henhold til lovgivningen var forpligtet til at betale - uanset at acontoskatterne jo var beregnet på grundlag af skatteansættelserne for 2003, dvs. på grundlag af en helt anden situation end den, der var gældende i 2007.

Administrationsselskabet havde ikke mulighed for at få raten nedsat, da forudsætningerne herfor, der er indeholdt i selskabsskattelovens § 29 C, ikke var opfyldt, og havde heller ikke mulighed for straks efter indbetalingen at få acontoskatten tilbagebetalt, da der ikke var grundlag for at anse forudsætningerne herfor, der er indeholdt i selskabsskattelovens § 29 D, for opfyldt.

Det kan ikke være rigtigt, at et administrationsselskab, der efterlever reglerne, bliver stillet dårligere end administrationsselskaber, der ser stort på reglerne, og undlader at indbetale de opkrævede acontoskatter - i hvilken situation det må være ubestridt, at de omtvistede skatter IKKE kunne være opkrævet hos HH A/S.

Det forhold, at lovgiver ikke i loven eller i forarbejderne har taget højde for en situation som den her foreliggende, kan derfor ikke føre til, at loven fortolkes, således som det er sket i den påklagede afgørelse.

Det er ubestridt, at der ikke er sket betaling til administrationsselskabet. Det må derfor tilsvarende være ubestridt, at administrationsselskabet ikke hæftede for skatten.

Landsskatteretten har imidlertid ved SKM2009.460.LSR uden lovhjemmel anlagt den betragtning, at hæftelsen overgår til administrationsselskabet på det tidspunkt, hvor datterselskabet var forpligtet til at betale sin andel af skatten, uanset om datterselskabet har betalt eller ej, og uanset om datterselskabet har midler til at betale eller ej. Landsskatteretten har altså ladet betalingsforpligtelsen i § 31, stk. 6, have forrang over hæftelsesbestemmelsen i stk. 4, der jo ellers er specialbestemmelsen, når det drejer sig om administrationsselskabets hæftelse.

Hvis Landsskatteretten følger denne ulovhjemlede praksis ved afgørelsen af nærværende sag, er der de facto indført tvungen universalhæftelse i sambeskatninger.

Selskabet har ikke haft indflydelse på beregningen af den opkrævede acontoskat. Selskabet har heller ikke haft mulighed for at influere på størrelsen af denne eller at beregne, hvor stor en del af denne, der kunne anses for at vedrøre HG1.1 A/S. Det var således ikke muligt på tidspunktet, hvor betaling af acontoskatten skete, at opgøre de fordringer mod datterselskaberne, der i henhold til Landsskatterettens førnævnte afgørelse skulle være opstået på tidspunktet for betalingen. Dette taler efter repræsentanternes opfattelse ligeledes imod at antage, at betaling til selskabet er sket på det tidspunkt, hvor selskabet betalte acontoskatten. Denne betaling skyldes jo alene, at selskabet er blevet udpeget som administrationsselskab, og dette beror mest af alt på den tilfældighed, at selskabet dengang ejede en majoritet af aktiekapitalen i HG-gruppen, hvori der jo også deltog andre aktionærer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den påklagede afgørelse vedrører spørgsmålet, om der er grundlag for at imødekomme selskabets anmodning at få udbetalt tidligere indbetalte aconto- og udbytteskatter.

Det fremgår af sagens oplysninger, at 2. acontoskatterate for 2007 er blevet indbetalt af selskabets tidligere datterselskab, HG1 A/S, som administrationsselskab i den tvungne sambeskatning, der er opstået pr. 1. oktober 2007.

Der er herefter ikke grundlag for at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af denne 2. acontoskatterate.

Den 1. acontoskatterate er derimod blevet indbetalt af selskabet som følge af, at selskabet i perioden fra den 1. januar til og med udgangen af september 2007 var udpeget som administrationsselskab i en tvungen national sambeskatning med bl.a. datterselskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1 og 4.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, at

Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og Skatte-forvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter stk. 6 til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor.

Danske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskaber, skal i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 6, næstsidste pkt., forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat.

Administrationsselskabet har således ved betalingen af den i marts 2007 betalte acontoskat vedrørende datterselskabet erhvervet en fordring på datterselskabet på et beløb svarende til den del af den betalte acontoskat, der kan henføres til datterselskabet.

Der mangler dermed også grundlag for at imødekomme anmodningen om tilbagebetaling af denne del af de betalte acontoskatter til administrationsselskabet, jf.
SKM2009.460.LSR.

Der er herudover oplyst, at der i indkomståret 2007 er blevet indeholdt udbytteskat af udbytte til selskabet, jf. kildeskattelovens § 65.

Sådan indeholdt udbytteskat modregnes for selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, i den indkomstskat, der af selskabet skal betales for det indkomstår, i hvilket udbyttet er erhvervet, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 2.

I den her foreliggende situation skal den samlede indkomstskat, restskat og overskydende skat for indkomståret 2007 for de sambeskattede selskaber beregnes hos selskabet som administrationsselskab, jf. kildeskattelovens § 29 B, stk. 2, og restskat eller overskydende skat skal beregnes efter reglerne i kildeskattelovens § 29 B, stk. 4 og 5. Den i 2007 indbetalte udbytteskat skal således medregnes ved opgørelsen af restskat henholdsvis overskydende skat.

Der er ikke oplysninger, der giver grundlag for at bestride, at der på grundlag af de ovennævnte regler har kunnet opgøres en restskat for indkomståret 2007 for de selskaber, der var omfattet af den tvungne nationale sambeskatning, der eksisterede i perioden fra den 1. januar til udgangen af september 2007.

Der er således heller ikke oplysninger, der giver grundlag for at imødekomme anmodningen om udbetaling af de indeholdte udbytteskatter.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

HH A/S har under sagens behandling i landsretten fremlagt diagramoversigter over selskaberne henholdsvis før og efter den 1. oktober 2007.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, der har forklaret blandt andet, at han stiftede HH A/S i september 1987. Selskabet der drev virksomhed med projektering og opførelse af byggerier i perioden 1989-1995, var ejet af ham og en partner med hver 50 %. Han fik en ny partner i perioden 1995-1999 på samme vilkår, hvorefter han drev virksomheden selv uden partner i 2000-2001. Den 1. september 2001 ansatte han JP som teknisk direktør i selskabet og projektselskabet HG1 A/S blev stiftet den 12. september 2002, med en ejerandel til HH A/S på 75 % og til JP på 25 %. I de følgende 5 år gennemførte dette selskab en række mellemstore byggeprojekter i form af overvejende andelsboliger. Selskabet udviklede projektet og købte byggegrundene, mens en totalentreprenør leverede et nøglefærdigt byggeri. Den 1. januar 2007 blev LS ansat som direktør i HG1 A/S. På det tidspunkt overvejede han et generationsskifte. I marts 2007 betalte HH A/S første aconto skatterate, der blev bogført i selskabet. Da han senere på året besluttede sig for at sælge selskabet, fik han oplyst af sin revisor, at der ville blive taget hensyn til skattebetalingen i forbindelse med salget af aktierne, der blev overdraget den 1. oktober 2007. HH A/S's egenkapital udgjorde 10 mio. kr. Ved salget skulle han have 7,5 mio. kr. Der var ingen mellemregnings-konti mellem HH A/S og HG-selskaberne, og der skete ingen økonomisk udligning mellem selskaberne i anledning af salget. Selskaberne havde været sambeskattet siden den tvungne sambeskatning blev indført i 2005.

Retsgrundlaget

Sambeskatningen

Den 2. marts 2005 fremsatte skatteministeren forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje-princip i sambeskatningen), hvoraf fremgår blandt andet:

"...

16. § 31 ophæves og i stedet indsættes

§ 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2g, 3a-5 og 5b og § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C ...

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber

...

Stk. 4. Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen ...

Såfremt administrationsselskabet ikke længere indgår i koncernen eller såfremt et andet selskab bliver øverste danske moderselskab, skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Administrationsselskabets rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab skal forpligte sig til betaling af et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Betaling som nævnt i 6. pkt. har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. Den samlede indkomstskat vedrørende indkomståret for de sambeskattede selskaber påhviler administrationsselskabet. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat og godtgørelse administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af skatten, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet.

...

Stk. 6. Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, eller som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til henholdsvis den betalte indkomstskat og skatteværdien af underskudsudnyttelsen. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren.

..."

Til nr. 16

"...

National sambeskatning (§ 31)

Stk. 1

Det foreslås, at det bliver obligatorisk, at alle danske koncernforbudne selskaber og foreninger m.v. deltager i sambeskatningen.

...

Koncernforbudne selskaber og foreninger mv. er defineret som selskaber og foreninger mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern efter definitionen i selskabsskattelovens § 31 C (se herom senere).

Stk. 2 ...

For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

For selskaber, hvor alle aktier direkte eller indirekte ejes af den pågældende koncern i hele indkomståret, indgår som i dag hele indkomstårets skattepligtige indkomst i sambeskatningsindkomsten.

Den foreslåede definition af koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, hvorefter der ikke længere kræves fuldt ejerskab af sambeskattede selskaber, og hvor det ikke længere er en betingelse, at koncernforbindelsen har bestået hele indkomståret, indebærer, at der skal fastsættes regler for medregning af sådanne selskabers indkomst under sambeskatning.

Ændringen af det gældende ejerskabskrav på 100 pct. til en koncerndefinition, der baserer sig på koncernregnskabsretlige regler, forhindrer, at princippet om sambeskatning med alle koncernselskaber kan omgås ved at sælge få aktier i de (overskuds)selskaber, som koncernen ikke ønsker skal medtages i sambeskatningen.

Selv om der ikke længere stilles krav om fuldstændig ejerskab for at opnå sambeskatning, foreslås det, at hele indkomsten i et koncernforbundet selskab - uanset ejerandel - medregnes ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten. Det svarer til, hvad der gælder i dag i de særlige tilfælde, hvor sambeskatning tillades, selv om en del af aktierne i det pågældende selskab ejes af andre - eksempelvis tilfælde hvor der er udstedt medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A.

Stk. 4

Det foreslås, at det øverste moderselskab, der deltager i den nationale sambeskatning, (det danske moderselskab) skal udpeges som administrationsselskab i sambeskatningen. I det gældende regelsæt varetages administrationen ligeledes af det danske moderselskab. Administrationsselskabet skal bl.a. varetage betaling af den samlede indkomstskat.

...

I det gældende regelsæt hæfter de sambeskattede selskaber solidarisk for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret. Dette foreslås ændret således, at den samlede indkomstskat påhviler administrationsselskabet. De øvrige selskaber hæfter kun for den del af skatten, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til det enkelte selskab.

..."

I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslaget rettede en række institutioner henvendelse til Folketingets Skatteudvalg, blandt andet vedrørende forslaget om hæftelse for indkomstskatterne for administrationsselskabet. En henvendelse herom fra Dansk Industri besvarede ministeren således blandt andet (L 121 - bilag 15):

"...

Derimod synes der ikke at være behov for administrationsselskabets hæftelse for indkomstskatterne i andre danske sambeskattede selskaber (herunder børsnoterede selskaber), idet hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter for deres del af skatten af sambeskatningsindkomsten. Jeg vil derfor fremsætte et ændringsforslag, som medfører, at ingen af de sambeskattede selskaber i national sambeskatning hæfter for mere end skatten af selskabets egen indkomst. Administrationsselskabet overtager dog hæftelsen med hensyn til indkomstskatten vedrørende andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor disse andre selskaber betaler skatten til administrationsselskabet efter den foreslåede § 31, stk. 6. Hæftelsesreglerne kan dermed ikke siges at påvirke muligheden for, at børsnoterede selskaber fungere uafhængigt, selvom selskaberne har et fælles moderselskab.

..."

Et tilsvarende spørgsmål fra revisionsfirmaet Ernst & Young blev besvaret således (L 121-bilag 16)

"...

Spørgsmål 2: Finder skatteministeren, at det er rimeligt, at et dansk selskab, der kun ejer en del af et andet selskab, for eksempel 51 %, skal hæfte for hele "datterselskabets" gæld, jf. den foreslåede bestemmelse i SEL § 31, stk. 4, og overvejer skatteministeren at foreslå en ændring af reglerne, således at alle aktionærer i et selskab stilles lige, således at de alle hæfter for selskabets skatteforpligtelse?

Svar: Der vil blive fremsat ændringsforslag, hvori det foreslås, at sambeskattede selskaber (inkl. administrationsselskabet) i den nationale sambeskatning kun hæfter for indkomstskat mv. af sin egen skattepligtige indkomst.

Administrationen i sambeskatningen skal fortsat påhvile administrationsselskabet, som normalt er koncernens danske moderselskab. Som et led i administrationen skal administrationsselskabet (moderselskabet) indbetale den samlede indkomstskat i den nationale sambeskatning, men administrationsselskabet hæfter ikke for andre selskabers skat - før det har modtaget beløbet til skattebetalingen fra det pågældende selskab.

..."

Det førte til, at det i § 31, stk. 4, i Skatteudvalgets betænkning af 18. maj 2005 blev foreslået affattet således "... Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter..."

I de almindelige bemærkninger er det herom anført

"...

Ad nr. 7 og 11

Det vurderes, at det ikke er nødvendigt, at visse koncernselskaber i den nationale sambeskatning hæfter solidarisk for andre koncernselskabers skattegæld, når hvert enkelt af de sambeskattede selskaber hæfter for deres del af skatten af sambeskatningsindkomsten.

Vurderingen vedrører kun de tilfælde, hvor der er tale om skat af indkomst på dansk territorium, dvs. national sambeskatning...

...

International sambeskatning er ikke valgt.

Det foreslås derfor, at lovforslaget ændres således, at ingen af de sambeskattede selskaber i national sambeskatning hæfter for mere end skatten af selskabets egen indkomst. Administrationsselskabet overtager dog hæftelsen med hensyn til indkomstskatten vedrørende andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor disse andre selskaber betaler skatten til administrationsselskabet efter den foreslåede § 31, stk. 6.

I den nuværende udformning af lovforslaget påhviler den samlede skat af sambeskatningsindkomsten administrationsselskabet. Med ændringsforslaget skal administrationsselskabet fortsat forestå indbetalingen af den samlede indkomstskat af sambeskatningsindkomsten, men administrationsselskabet hæfter altså først for skatten af indkomst i andre selskaber fra og med det tidspunkt, hvor administrationsselskabet modtager skatten fra de andre sambeskattede selskaber. Indtil dette tidspunkt hæfter de andre sambeskattede selskaber selv for skatten og skatten kan ikke inddrives hos administrationsselskabet.

Ved betalingen af skatten til administrationsselskabet frigøres de andre sambeskattede selskaber for deres hæftelse.

Administrationsselskabet forestår tillige indbetalingen af acontoskatten. Her er det ligeledes det enkelte selskab, der hæfter for betalingen af acontoskatten, indtil selskabet har indbetalt acontoskatten til administrationsselskabet. Størrelsen af det enkelte selskabs acontoskattehæftelse baseres på et skøn over den forventede indkomst i det pågældende selskab. Skønnet baseres som udgangspunkt på gennemsnittet af de senest 3 indkomstårs indkomstskat for det enkelte selskab.

..."

Dette forslag med blandt andet den anførte ændring i hæftelsen for administrationsselskabet blev herefter vedtaget.

I forbindelse med forslagets behandling besvarede skatteministeren herudover blandt andet følgende spørgsmål, Skatteudvalget KIV alm. del - (bilag 14):

"Spørgsmål 69: Hvad er konsekvensen for selskaberne, hvis der ikke mellem selskaberne afregnes selskabsskat af overskud/underskud efter den foreslåede regel i SEL § 31, stk. 6? Anses f.eks. manglende betaling af selskabsskat fra et selskab, der udnytter underskuddet i et andet koncernselskab, for at være et skattepligtigt tilskud fra underskudsselskabet til overskudsselskabet?

Svar: Selskaberne skal forpligte sig til betaling. Dette medfører, at hvis der ikke betales, opstår der en fordring mellem selskaberne på tidspunkt for rettidig skattebetaling. Fordringen forrentes på markedsvilkår i overensstemmelse med arms længde princippet. Renterne vil være fradragsberettigede for debitor og skattepligtige for kreditor. "

I SKM2008.955.SKAT af 28. november 2008 udsendte SKAT en meddelelse, der beskrev de nye regler i selskabsskattelovens § 31 i relation til inddrivelse af selskabsskatter samt anmeldelse af selskabsskattekrav i konkursboer. Meddelelsen blev ændret (ophævet) ved SKM2009.759.SKAT af 14. december 2009. Baggrunden herfor var, at SKAT på baggrund af en konkret henvendelse havde genovervejet indholdet i meddelelsen vedrørende hæftelse for selskabsskat mellem sambeskattede selskaber, ligesom SKAT havde valgt at omtale en række yderligere forhold. Af sidstnævnte meddelelse fremgår blandt andet:

"...

3.2. Fordeling og betaling af indkomstskat

Skatten af den samlede sambeskatningsindkomst indbetales til SKAT af administrationsselskabet. Inden for koncernen fordeles skatten efter følgende retningslinjer, jf. SEL § 31, stk. 6:

1. Selskaber med positiv indkomst betaler deres andel af den samlede indkomstskat til administrationsselskabet. Se SEL § 31, stk. 6, 5. pkt.
2. Selskaber med positiv indkomst betaler desuden skatteværdien af deres andel af anvendt underskud fra andre selskaber til administrationsselskabet. Se SEL § 31, stk. 6, 2. pkt.
3. Selskaber med negativ indkomst modtager skatteværdien af det underskud, som de øvrige selskaber har anvendt, fra administrationsselskabet. Se SEL § 31, stk. 6, 1. pkt.

Forpligtelsen til at foretage de nævnte betalinger skal være påtaget senest på dagen for rettidig skattebetaling efter SEL § 30, dvs. senest den 20. november i kalenderåret efter indkomståret eller ved et forskudt indkomstår senest den 20. november i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

...

3.4. Hæftelse og inddrivelse af indkomstskat

Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Dette gælder også for administrationsselskabet. Se SEL § 31, stk. 4, 10. pkt.

Når administrationsselskabet modtager betaling fra de øvrige selskaber til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor. Se SEL § 31, stk. 4, 11. pkt.

...

Hvis et eller flere datterselskaber i koncernen ikke betaler deres pålignede skatter til administrationsselskabet, hæfter de pågældende datterselskaber fortsat over for skattemyndighederne, jf. SEL § 31, stk. 4, 11. pkt. SKAT kan derfor i disse tilfælde kun foretage inddrivelse hos de enkelte datterselskaber for de respektive skattekrav og ikke hos administrationsselskabet. Dette gælder uanset, at datterselskabet eventuelt måtte være økonomisk nødlidende. Skatten kan altså ikke inddrives hos administrationsselskabet, før dette har modtaget betalingen fra datterselskabet.

...

4. Betaling med frigørende virkning

Som det fremgår ovenfor, er selve betalingen af et beløb, der svarer til datterselskabets andel af den samlede indkomstskat m.v., mellem datterselskabet og administrationsselskabet afgørende for hæftelsesforpligtelsens overgang i forhold til skattemyndighederne.

Det påhviler datterselskabet at godtgøre over for skattemyndighederne, at selskabet har betalt sin andel af den samlede indkomstskat m.v. til administrationsselskabet, således at datterselskabet er frigjort for sin hæftelse. Det vil altid bero på en konkret vurdering, om datterselskabet har løftet denne bevisbyrde.

Er der fx tale om, at datterselskabet har overført et beløb svarende til datterselskabets andel af den samlede indkomstskat m.v. til administrationsselskabet, og administrationsselskabet eventuelt har kvitteret for betalingen over for datterselskabet, foreligger der dokumenteret betaling med frigørende virkning. Med henblik på at kunne godtgøre, at betalingen ikke har andet formål, bør det dog fremgå af teksten på datterselskabets pengeoverførsel eller af administrationsselskabets kvittering, at betalingen vedrører skattebetaling.

...

I praksis sker afregning mellem koncernforbundne selskaber dog ofte via en mellemregningskonto mellem selskaberne. Datterselskabet krediterer fx sin mellemregningskonto et beløb svarende til selskabets andel af den samlede indkomstskat m.v., hvorefter dette beløb betragtes som modregnet i administrationsselskabets gæld til datterselskabet eller omvendt.

Hvis betingelserne for modregning er opfyldte, vil denne fremgangsmåde anses for en betaling med frigørende virkning efter SEL § 31, stk. 4, 11. pkt., jf. § 31, stk. 6, 5. pkt.

...

Hvis selskaberne kan dokumentere, at administrationsselskabet har accepteret, at betalingen for skattekravet sker ved etablering eller forøgelse af en fordring, skal en sådan betaling også anerkendes efter SEL § 31, stk. 4, 11. pkt. Hæftelsesforpligtelsen vil derfor også i disse tilfælde være overgået til administrationsselskabet.

En sådan accept fra administrationsselskabets side kan fx fremgå af en generel sambeskatningsaftale mellem selskaberne eller ved at administrationsselskabet foretager en tilsvarende postering på en mellemregningskonto i administrationsselskabets bogføring.

...

5.1. Restskat

Hvis den samlede indkomstskat overstiger summen af ordinære acontoskatter og frivillige acontoudbetalinger m.v. for de sambeskattede selskaber, opstår der en restskat, jf. SEL § 29 B, stk. 4.

Restskatten inkl. restskattetillæg og renter opkræves hos administrationsselskabet.

Hvert enkelt selskab hæfter for den del af restskatten, inkl. tillæg og renter, som vedrører den del af indkomsten, der fordeles til det konkrete selskab i koncernen. Dette gælder, indtil selskabet har betalt et beløb svarende til den pågældende skat, inkl. tillæg og renter, til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4, 10. - 11. pkt.

Først fra det tidspunkt, hvor administrationsselskabet har modtaget betaling fra de enkelte selskaber, hæfter administrationsselskabet igen for den samlede restskat, inkl. tillæg og renter. Og først når administrationsselskabet har indbetalt til SKAT, vil selskabet være frigjort for sin forpligtelse, således at SKAT ikke længere kan søge sig fyldestgjort hos administrationsselskabet.

5.2. Overskydende skat

Hvis den samlede indkomst er lavere end summen af ordinære acontoskatter og frivillige acontoindbetalinger m.v. for de sambeskattede selskaber, er der tale om overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5.

SKAT kan med frigørende virkning betale overskydende skat og rentegodtgørelse til administrationsselskabet, jf. SEL § 31, stk. 4, 9. pkt. Administrationsselskabet afregner herefter den overskydende skat og rentegodtgørelse til de sambeskattede selskaber, som den overskydende skat og rentegodtgørelse vedrører, jf. SEL § 29 B, stk. 5.

Beregningen af overskydende skat foretages således samlet for hele sambeskatningskredsen. Der er ikke hjemmel til at udbetale en særskilt overskydende skat til administrationsselskabet, blot fordi de indbetalte acontorater fra administrationsselskabet overstiger den del af skatten, som administrationsselskabet særskilt hæfter for. Dette er fastslået af Landsskatteretten i SKM2009.460.LSR.

..."

Af selskabsskattelovens § 29 A fremgår blandt andet følgende

"...

Stk. 3. Der beregnes ikke ordinær acontoskat for et selskab m.v., der ved den senest foreliggende skatteansættelse indgår i en sambeskatning efter § 31 eller § 31 A, medmindre selskabet m.v. er administrationsselskab, jf. § 31, stk. 4, eller § 31 A, stk. 4. For et sådant selskab m.v. finder stk. 4 om acontoskat i forbindelse med indtræden af skattepligt tilsvarende anvendelse ved ophør af sambeskatningen.

..."

I samme lovs § 29 B, stk. 2, er endvidere anført, "For sambeskattede selskaber mv. beregnes den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for indkomståret hos administrationsselskabet, jf. § 31, stk.4, eller § 31 A, stk.4..."

Udbytteskat

Af Kildeskattelovens § 67, stk.2, fremgår følgende

"...

Stk. 2. Har nogen, der er skattepligtig efter § 1 i selskabsskatteloven eller efter

fondsbeskatningsloven, erhvervet udbytte, hvori der efter § 65 er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, der af den skattepligtige skal betales for det indkomstår, i hvilket udbyttet er erhvervet.

..."

Procedure

Parterne har procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter, hvis synspunkter er udbygget under hovedforhandlingen.

HH A/S har til støtte for sit synspunkt anført følgende

Sambeskatning betyder ikke, at selskaber i sambeskatning skal opgøre deres indkomster i fællesskab. Hvert selskab opgør altid sin egen skattepligtige selskabsindkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2. Når hvert enkelt selskabs skattepligtige indkomst eller skattemæssige underskud er opgjort, opgøres den samlede sambeskatningsindkomst, og skatterne, der skal betales, henføres på opgørelsestidspunktet forholdsmæssigt til de selskaber i sambeskatningen, der havde overskud. Der er således ikke tale om koncernbeskatning.

Sambeskatning var indtil 15. december 2004 frivillig og forudsatte et ejerskab på 100 pct. mellem moderselskab og datterselskaber. Selskaberne i en frivillig sambeskatning var pålagt solidarisk hæftelse for de deltagende selskabers indkomstskatter. Et moderselskab kunne selv afgøre, hvilke(t) af de 100 pct. ejede selskaber der skulle indgå i sambeskatningen.

Fra 15. december 2004 blev sambeskatning obligatorisk og skal finde sted, når et selskab (moderselskabet) besidder blot flertallet (mere end 50 %) af stemmerne i et andet selskab (datterselskabet). Andre ejere kan eje 49,99 pct., og sambeskatningen vil alligevel blive etableret med selskabet, som ejer 50,01 pet. af stemmerne. Sambeskatning kan ikke fravælges.

Det øverste moderselskab bliver efter loven administrationsselskab, som forestår opgørelsen af sambeskatningsindkomsten og forestår indbetalingerne af acontoskatter og endelig indkomstskat for de sambeskattede selskaber.

Som følge af tvangen og som følge af det reducerede krav til ejerskab, ændrede Folketinget under behandlingen af lovforslaget hæftelsesreglerne, således at hvert selskab i sambeskatningen kun hæfter for egne indkomstskatter, ikke for de øvrige selskabers, jf. nærmere nedenfor. Først når det enkelte datterselskab betaler dets andel af indkomstskatten til administrationsselskabet, overtager administrationsselskabet hæftelsen for skattebeløbet.

Inden indførelsen af tvungen sambeskatning hæftede alle selskaber i en sambeskatning solidarisk for alle deltagende selskabers indkomstskat. Ved fremsættelsen af lovforslaget om tvungen sambeskatning blev det foreslået, at administrationsselskabet skulle hæfte for alle selskaber, og hvert af de øvrige selskaber skulle hæfte for sin egen indkomstskat. Under behandlingen af lovforslaget blev hæftelsesreglerne ændret, således at intet af de deltagende selskaber skal hæfte for andre selskabers indkomstskat. Heller ikke administrationsselskabet skal hæfte for andre selskabers indkomstskat.

...

I selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 7.-11. pkt., fastsættes følgende

"Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter stk. 6 til betaling af indkomstskatten mv., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor."

Ingen selskaber i sambeskatningen hæfter altså for de øvrige selskabers skat af den fordelte sambeskatningsindkomst. Dette gælder også administrationsselskabet. Administrationsselskabets opgave efter § 31, stk. 4, 7. pkt., er da også alene at forestå indbetalingen af den samlede indkomstskat.

I kendelsen anførte Landsskatteretten, at selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 5. pkt., fastsætter følgende:

"Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat."

Sådanne betalinger fandt altså ikke sted fra datterselskaberne til administrationsselskabet, hverken ved betaling, modregning, mellemregning eller på anden måde.

Skattemyndigheden har imidlertid gjort gældende, at HH A/S som følge af indbetalingen af acontoskat har opnået en fordring på de øvrige selskaber, og at stiftelse af en sådan fordring udgør betaling. Virkningen heraf er efter SKATS opfattelse, at HH A/S kommer til at hæfte for datterselskabernes skatter. Konsekvensen heraf bliver, at de acontoskatter og den udbytteskat, som HH A/S har indbetalt for meget, af SKAT bliver anvendt til modregning over for andre selskaber, altså over for tredjemand. Derved kommer HH A/S til at hæfte for andre selskabers skatter.

Det bestrides, at stiftelse af en sådan fordring kan sidestilles med betaling. En fordring udgør et betalingskrav, altså et tilgodehavende, og netop ikke betaling.

Skatteministeriet er tilsyneladende fuldt ud klar over, at betaling af indkomstskatten fra datterselskabet til administrationsselskabet er den afgørende betingelse for administrationsselskabets overtagelse af hæftelsen. Skatteministeriet forsøger på alle måder at etablere en form for betaling med angivelse af, at stiftelse af en fordring udgør betaling, og andre forklaringer på, at betaling har fundet sted.

HH A/S har i processkrift 1 opfordret Skatteministeriet til at oplyse, på hvilket tidspunkt fordringerne efter SKATs opfattelse er stiftet. Provokationen er ikke opfyldt.

HH A/S har desuden nedlagt påstand om at få tilbagebetalt udbytteskatter, som er blevet indeholdt af andre selskaber i forbindelse med udlodning af udbytte til HH A/S.

Skatteministeriet har om udbytteskatten gjort gældende, at indbetalt udbytteskat efter kildeskattelovens § 67, stk. 2, skal modregnes i den endelige skat, og at modregningen derfor kan foretages i den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for de selskaber, der var omfattet af den nationale sambeskatning, fordi de samlede skatter beregnes hos administrationsselskabet.

Kildeskattelovens § 67, stk. 2, indeholder imidlertid kun hjemmel til at modregne indeholdte udbytteskatter i den skattepligtige, dvs. HH A/S' egen indkomstskat, hvilket følger direkte af bestemmelsens ordlyd, jf. ordene:

...

Modregning med udbytteskatten forudsætter altså, at den skattepligtige selv har betalt for lidt i indkomstskat, således at udbytteskatten kan tilbageholdes (modregnes) til dækning af den manglende indkomstskat. Har den skattepligtige betalt for meget i indkomstskat, udbetales overskydende skat, herunder den indeholdte udbytteskat til den skattepligtige.

Hvis den indeholdte udbytteskat modregnes i andre skatter end HH A/S', foreligger der modregning over for tredjemands gæld, som HH A/S ikke hæfter for. En sådan modregning er uhjemlet.

Den hidtidige adgang til sambeskatning krævede en ansøgning til skattemyndigheden. Der var krav om fuldt ejerskab. Skattemyndigheden kunne afslå en ansøgning. Det var således et privilegium at indtræde i sambeskatning. En af betingelserne for at opnå dette privilegium var, at selskaberne i sambeskatningen påtog sig solidarisk hæftelse for de samlede indkomstskatter. Det var til at forstå, for det var alt sammen inden for samme familie.

Den nuværende sambeskatningsordning er en tvungen ordning, som kan indeholde risici for deltagende selskaber, ikke mindst administrationsselskabet, fordi kravet til ejerskab alene er over 50 pct. Der kan derfor være mange andre ejerinteresser og økonomiske interesser i de deltagende selskaber, som administrationsselskabet ikke skal bære risikoen for. Sambeskatning kan blive en byrde for administrationsselskabet. Det er netop for at sikre administrationsselskabet mod denne byrde, at hæftelsesreglerne blev indrettet, som tilfældet er.

Anbringender

Det gøres gældende,

at	HH A/S ikke hæfter for indkomstskatterne hos de øvrige selskaber, som indgik i den tvungne sambeskatning indtil den 1. oktober 2007, fordi selskaberne i sambeskatningen ikke har betalt deres andele af den samlede skat til HH A/S,
at	HH A/S derfor er berettiget til at få tilbagebetalt for meget betalt acontoskat og indbetalt udbytteskat (overskydende skat), således at HH A/S kun kommer til at betale skat svarende til selskabets egen indkomst,
at	SKATs afvisning af at tilbagebetale for meget indbetalt acontoskat og udbytteskat (overskydende skat) medfører en modregning i tredjemands gæld til skattevæsenet med skattevæsenets gæld til HH A/S, og at sådan modregning ikke er mulig,
at	sambeskatning ikke er en koncernbeskatning,
at	administrationsselskabets opgave ikke er at påtage sig hæftelsen for sambeskatningens samlede indkomstskat, men alene at forestå den praktiske opkrævning og indbetaling af indkomstskatten til SKAT,
at	hæftelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt., skal sikre, at administrationsselskabet ikke kommer til at hæfte for øvrige selskabers indkomstskat,
at	hæftelse for andre selskabers skatter først opstår, når de pågældende selskaber betaler den dem påhvilende skat til administrationsselskabet,
at	lovens anvendelse af separat hæftelse er velbegrundet, idet den separate hæftelse skal tilgodese selskaber, der ikke selv har ønsket sambeskatning, men nu tvinges ind i sambeskatning, og den separate hæftelse skal særligt tilgodese administrationsselskaber, som skal sambeskattes med selskaber, hvori andre ejere kan have betydelige interesser, betydelig indflydelse og medejerskab på 49,99 pct.,
at	hvis SKAT skulle have ret i, at betaling finder sted blot ved stiftelse af en fordring, bliver hæftelsesbestemmelserne i § 31 meningsløse, for så findes der i praksis ikke situationer, hvor datterselskabernes hæftelse ikke er overgået til administrationsselskabet, selv om datterselskabet ikke har foretaget betaling til administrationsselskabet,
at	det er meningen med loven og hæftelsesreglerne at sikre administrationsselskabet mod skattekrav, som skal opfyldes af andre selskaber.

Skattemyndigheden har anført, at beregnings- og opgørelsesreglerne i selskabsskattelovens § 29 B medfører, at den samlede skat i sambeskatningen beregnes hos administrationsselskabet. Virkningen heraf er imidlertid ikke, at administrationsselskabet kommer til at hæfte for de øvrige selskabers skatter. Hvis det var tilfældet, at administrationsselskabet efter § 29 B skulle hæfte for de øvrige selskabers skatter, ville hæftelsesreglerne i § 31, stk. 4, uden videre blive uden mening. Det fremgår da også i § 29 B, stk. 2, 1. pkt., at skatterne for sambeskattede selskaber beregnes "hos administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 4,". Beregningen og opgørelsen af restskatter og overskydende skatter foretages altså på grundlag af de hæftelsesregler, der er fastlagt i § 31, stk. 4.

Det gøres herefter gældende,

at	opgørelses- og indbetalingsreglerne i selskabsskattelovens § 29 B ikke tilsidesætter hæftelsesreglen i selskabsskattelovens § 31 ved at indføre en ny form for hæftelse, jf. henvisningen i § 29 B, stk. 2, 1. pkt., til § 31, stk. 4,

Skatteministeriet har efterfølgende præciserende gjort gældende, at SKATs begrundelse for ikke at tilbagebetale for meget indbetalt acontoskat til HH A/S ikke er, at HH A/S "har overtaget hæftelsen". Skatteministeriet har anført, at hæftelse er et spørgsmål om, hvorvidt kravet kan rettes mod det ene eller det andet selskab, og når pengene - som her - er i SKATs besiddelse, er der ikke noget behov for at gøre "hæftelse" gældende over for nogen.

Skatteministeriets nye anbringende bestrides. Der er fortsat tale om, at HH A/S har indbetalt et større acontoskattebeløb end HH A/S' indkomstskat for 2007. Hvis det overskydende acontobeløb ikke udbetales til HH A/S, kan det jo kun skyldes, at beløbet anvendes som betaling for andre selskabers skat, og det er da - om noget - udtryk for at hæfte. Spørgsmålet om, hvem der hæfter for hvem, ændres ikke af, at pengene befinder sig i SKATs besiddelse.

En imødekommelse af Skatteministeriets standpunkt vil være en tilsidesættelse af lovens hæftelsesregler og vil medføre, at administrationsselskaberne i praksis altid anses for at hæfte for alle skatter i sambeskatningen. Det var ikke meningen med loven.

 

Skatteministeriet har til støtte for sit synspunkt anført følgende

Det følger af reglerne i selskabsskattelovens §§ 29A og 31, at acontoskat opkræves hos administrationsselskabet, og at administrationsselskabet er forpligtet til at betale acontoskatten rettidigt.

Hvert enkelt selskab i en sambeskatning hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten mv., der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt.

De enkelte selskaber i sambeskatningen er derfor forpligtet til betaling af et beløb svarende til skatten senest på tidspunktet for rettidig indbetaling af skatten, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 6, næstsidste pkt. samt Skatteministerens høringssvar i bilag 36 til lovforslag L 121, 2004-2005.

I nærværende sag er der - med rette - indbetalt acontoskatter, og de indbetalte acontoskattebeløb overstiger ikke den endelige skat. Der består derfor ikke noget krav på hel eller delvis tilbagebetaling af acontoskatten.

Det gøres gældende, at det under disse omstændigheder er helt irrelevant, om skattemyndighederne, hvis acontoskatten helt eller delvis ikke var blevet indbetalt, kunne gøre et krav gældende mod sagsøgeren j f. bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 10. pkt.

Spørgsmålet om, hvilke(t) selskab(er) der hæfter for indbetalingen af bestemte skattebeløb, opstår kun, hvis beløbet ikke allerede er indbetalt. Når skatten (med rette) er indbetalt, således som det er tilfældet i nærværende sag, er der simpelthen ikke behov for at rette et krav mod den, der hæfter for skattens indbetaling.

Det gøres i anden række gældende, at indbetalingen af acontoskatten, der i øvrigt skete frivilligt, medførte, at sagsøgeren havde et krav på sit datterselskab på, at dette selskab skulle betale "sin del" af skatten. Der er ikke holdepunkter for at antage, at datterselskabet ikke skulle have haft til hensigt at betale skatten.

Det sagsøgende selskab har således erhvervet en fordring på datterselskabet. Det sagsøgende selskab har ikke tillige en fordring på SKAT på samme beløb. Ved erhvervelsen af fordringen har selskabet modtaget betaling fra datterselskabet, og det selskab har dermed i det omfang spørgsmålet skal bedømmes som et spørgsmål om hæftelse - overtaget hæftelsen for betalingen af skatten, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, sidste pkt.

Selskabet har herefter ikke krav på at få den indbetalte acontoskat tilbagebetalt.

Indbetalt udbytteskat skal modregnes i den endelige skat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 2. Da det sagsøgende selskab var administrationsselskab skal den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for de selskaber, der var omfattet af den nationale sambeskatning, beregnes hos det sagsøgende selskab, jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 2

For de selskaber, der var omfattet af sambeskatningen, er der opgjort en restskat efter selskabsskattelovens § 29, stk. 4. Der er følgelig ikke overskydende skat. Selskabet er dermed ikke berettiget til at få udbetalt et beløb svarende til den udbytteskat, der i medfør af kildeskattelovens § 65 er indeholdt i det udbytte, selskabet har erhvervet.

 

Landsrettens begrundelse og resultat

Den 1. januar 2005 indgik HH A/S som følge af reglerne om obligatorisk national sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 i en tvungen sambeskatning med en række ikke-helejede datterselskaber. HH A/S var administrationsselskab efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, for denne tvungne sambeskatning frem til den 1. oktober 2007, hvor HH A/S solgte sine aktier i HG1 A/S. Det var i sin egenskab af administrationsselskab, at HH A/S i marts 2007 efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 29 A betalte den opkrævede ordinære aconto skatterate på 687.000 kr. til skattemyndighederne. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at betalingen ikke medførte økonomiske transaktioner mellem selskaberne, ligesom administrationsselskabet ikke søgte ændring af aconto skattebetalingen efter selskabsskattelovens § 29 C.

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, hæfter hvert enkelt sambeskattet selskab kun for den del af indkomstskatten, aconto skatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Efter samme lovs § 31, stk. 6, skal hvert enkelt selskab i sambeskatningen forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat.

Da beløbet er indbetalt til skattemyndighederne, og som aconto skatterate ikke overstiger det samlede endelige skattetilsvar for selskaberne, har HH A/S ikke efterfølgende krav på tilbagebetaling af et beløb, svarende til det beløb, som acontoskatten overstiger selskabets egen skat. Herefter og efter indholdet af kildeskattelovens § 65, stk. 2, sammenholdt med selskabsskattelovens § 29, stk. 4, har HH A/S som administrationsselskab i sambeskatningen heller ikke krav på tilbagebetaling af udbytteskat, da der efter skatteligningen af selskaberne ikke er overskydende skat.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

HH A/S skal betale sagsomkostninger for landsretten med 70.000 kr., der omfatter Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet har landsretten ud over sagens værdi taget hensyn til sagens forløb, herunder forberedelsens omfang og hovedforhandlingens varighed samt sagens principielle karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal HH A/S betale 70.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.