Klagen angår indgangsværdien for driftsmidler, som er tilgået den modtagende selskabsbeskattede forening efter fusion med andelsbeskattede andelsforeninger.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2002

Skattepligtig indkomst

Skattecentret har opgjort afskrivningssaldoen for driftsmidler primo indkomståret til 51.946.460 kr. og har som konsekvens heraf godkendt fradrag for skattemæssig afskrivning i året med 16.897.380 kr.

Selskabet har selvangivet afskrivningssaldoen til 196.219.048 kr. og har som konsekvens heraf foretaget fradrag for skattemæssig afskrivning med 25.423.453 kr.

Landsskatteretten tiltræder skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

A AmbA (herefter Foreningen) er et nystiftet andelsselskab, der er dannet ved fusion af syv ophørende andelsselskaber pr. 1. juli 2001 således:

	CVR-nr.	Beskatning
Modtagende forening:
A AmbA	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 4	(Nystiftet)
Indskydende selskaber:
B	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 4
C	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 3
D	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 3
E	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 3
F	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 2
G	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 2
H	XXX	SEL § 1, stk. 1, nr. 3

Told- og Skatteregionen har ved afgørelser af henholdsvis 22. juni 2001 og 12. november 2001 givet tilladelse til, at fusionen kunne gennemføres som en skattefri fusion.

I forbindelse med, at flere af foreningerne ved fusionen er overgået fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter selskabsskattelovens § 1. stk. 1, nr. 4 er der, jf. fusionsskattelovens § 12, stk. 2, fastsat et beløb til "udlodningsbeskatning" jf. § 12, stk. 3. Til brug for denne beskatning har Foreningen fået foretaget en vurdering af de ophørende foreningers anlægsaktiver. Vurderingen, der er foretaget af et ingeniørfirma, er godkendt ved opgørelsen af "udlodningsskattesaldoen " på 254.582.853 kr. inkl. udlodningsskattesaldoen vedr. B, der var opgjort ved en tidligere fusion, og godkendt af kommunen.

Foreningen har i selvangivelsen for indkomståret 2002 (1. juli 2001 - 30. juni 2002) - Foreningens første regnskabsår - anvendt den af ingeniørfirmaet foretagne vurdering også ved opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag, idet afskrivningsgrundlaget inkl. ikke påklaget ændring primo året, 26.660.582 kr., er opskrevet med vurderingssummen 169.558.466 kr. til 196.219.048 kr.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har nedsat den selvangivne afskrivningssaldo for driftsmidler primo indkomståret 2002 til 51.946.460 kr.

Skattecentret har, da der er tale om stiftelse af nyt andelsselskab ved skattefri fusion, opgjort afskrivningssaldoen ved at sammenlægge de ophørende foreninger/selskabers skattemæssige ultimosaldi pr. 30. juni 2001. Saldoen er herefter opgjort således:

B, selvangivet primo	25.676.829 kr.
+ ikke påklagede korrektioner	1.599.533 kr.
C	2.663.953 kr.
D	251.554 kr.
E	21.162.983 kr.
F	-
G	-
H	591.608 kr.
Saldo primo i alt	51.946.460 kr.

Efter skattecentrets opfattelse er der i forbindelse med den skattefri fusion ikke mulighed for opskrivning af de skattemæssige anskaffelsessummer. Det følger således af fusionsskattelovens § 12 stk. 1, at bestemmelserne i lovens kapitel 1, bortset fra § 6, finder anvendelse, herunder fusionsskattelovens § 8 om succession.

Endvidere er der ingen mulighed for at opgøre et nyt afskrivningsgrundlag efter selskabsskattelovens §§ 5 B og 5 D, idet de ophørende foreninger ikke overgår til beskatning efter en anden bestemmelse i selskabsskatteloven, hvilket disse bestemmelser forudsætter, ligesom fusionstilfælde i øvrigt ikke omfattes af bestemmelserne.

Til repræsentantens synspunkt, om at samme fortjeneste/formuestigning ville blive beskattet to gange, er bemærket, at udlodninger af "overgangssaldoen" er skattefri for andelshaverne jf. ligningslovens § 16 A stk. 4. Denne skattefrihed modsvarer den skattepligt, der pålignes forskellen mellem handelsværdierne og de bogførte værdier.

Skattecentret er herefter samlet af den opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opskrive primosaldoen til den fastsatte vurderingssum for driftsmidler på 169.558.466 kr.

Foreningens påstand og argumenter

Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at det selvangivne afskrivningsgrundlag primo indkomståret 2002 på 196.219.048 kr. godkendes.

Efter repræsentantens opfattelse skal den fortsættende forening alene succedere i anskaffelsessummer for så vidt angår aktiver og passiver, der modtages fra de indskydende selskaber, der indtil fusionen var skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 2, og § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. på grundlag af indkomsten, medens der ikke skal succederes i anskaffelsessummerne for så vidt angår aktiver og passiver, der overtages fra de andelsskaber, der har været beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, dvs, på grundlag formuen.

Ved skattefri fusion succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs skattemæssige status i relation til de overtagne aktiver og passiver.

I situationen her har de foreninger, der indtil fusionen blev beskattet på grundlag af formuen, ikke en egentlig skattemæssig status i relation til den beskatning, der efter fusionen skal ske på grundlag af indkomsten. Det giver derfor ingen mening at anvende de oprindelige anskaffelsessummer ved den modtagende forenings skattemæssige behandling.

Endvidere kommer den del af formuen, der er opsamlet under formuebeskatning - ud over den beskatning, der fremkommer i foreningen ved beskatning af overgangssaldoen - til beskatning som følge af successionen på anpartshaversiden.

Der er henvist til historikken omkring fusionsmulighederne for kooperative selskaber.

Forud for skatteåret 1968/69 medførte fusion af kooperative foreninger efter praksis ikke skatter for de foreninger, der fusionerede. Endvidere udløste fusionen ikke beskatning hos andelshaverne, såfremt der ikke skete udlodninger til andelshaverne.

Med virkning fra og med skatteåret 1968/69 blev der ved lov nr. 203 af 8. juni 1966 gennemført beskatning ved fusion af brugsforeninger (og visse hovedforeninger) på samme måde som ved fusion af aktieselskaber.

Frem til den 5. marts 1987 var det muligt at likvidere kooperative foreninger uden at der skete beskatning, hverken for foreningen eller for medlemmerne. Ved lov nr. 311 af 25. marts 1987 blev der med indsættelsen af § 2b i den dagældende aktieavancebeskatningslov indført beskatning af andelshaverne af udlodninger ved likvidation af selskabet. Samtidig skete der en mindre tilretning i fusionsskattelovens § 12.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det var formålet med ændringen at sikre, at der ikke udløstes beskatning af andelshavere ved sammenslutning af andelsselskaber, såfremt der ikke skete udlodning til andelshaverne. Endvidere fremgår det af betænkningen, at dette var en lovfæstelse af den hidtidige praksis, hvorefter det var muligt at foretage skattefri fusioner af indkøbsforeninger, der ikke var omfattet af fusionsloven.

Bestemmelsen om beskatning af en overgangssaldo blev indsat i fusionsskattelovens § 12, stk. 2 ved lov nr. 374 af 18. maj 1994.

Det fremgår af bemærkningerne hertil, at "da andelsselskabet ikke er skattepligtigt af kapitalgevinster m.v., vil fusionen ikke efter de gældende regler umiddelbart have skattemæssige konsekvenser." Formålet med bestemmelsen er derfor at fastholde beskatning af den formue, der er opsamlet i andelsselskabet under formuebeskatningen.

Det blev endvidere vedtaget, at beskatningen af denne formue skal foretages hos selskabet og ikke hos andelshaverne.

Det er fastslået, at den formue, der skal opgøres til overgangssaldoen, skal foretages på grundlag af handelsværdierne på fusionstidspunktet. Da beskatningen sker i selskabet, vil det derfor være en naturlig konsekvens heraf, at den del af den indfusionerede formue, der kommer til beskatning via overgangssaldoen fastsættes til samme værdi i forhold til den almindelige beskatning, der skal foretages i andelsselskabet efter fusionen. I modsat fald kommer den opsamlede formue til beskatning to gange, hvilket utvivlsomt ikke har været lovens hensigt.

Som dokumentation for skærpet beskatning er henvist til en beregning, der viser, at der ved anvendelse af successionsreglerne fremkommer et endeligt provenu til andelshaverne, der er 21 % lavere end ved en skattepligtig fusion.

Denne skærpede beskatning strider mod hensigten med at skabe mulighed for at fusionere skattefrit og er klart utilsigtet fra lovgivers side. Endvidere kan en merbeskatning ikke begrundes i den fordel, der ligger i udskydelsen af den beskatning, der ville ske hos andelshaverne ved en skattepligtig fusion.

Alternativt kunne de formuebeskattede foreninger forinden den foretagne skattefri fusion have bragt sig i en situation, hvorefter der var sket overgang til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. I forbindelse hermed ville der dels skulle foretages en opgørelse af overgangssaldoen, dels en opgørelse af det skattemæssige afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdierne, jf. selskabsskattelovens § 5A-D.

Ved en sammenholdelse af ovenstående med bemærkningerne i forbindelse med ændring af selskabsskatteloven i 1994, jf. ovenfor, må det fortolkningsmæssigt antages, at selskabsskattelovens § 5A-D finder tilsvarende anvendelse ved skattefri fusion, hvori indgår formuebeskattede foreninger.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge fusionsskattelovens § 12, stk. 1, der omfatter fusion af andelsbeskattede andelsforeninger med selskabsbeskattede foreninger, finder lovens kapitel 1, bortset fra § 6, tilsvarende anvendelse. Dette gælder således også fusionsskattelovens § 8, der omfatter den skattemæssige succession i relation til overtagne aktiver og passiver.

Af § 8 følger at den modtagende forening skal behandle de aktiver, som er tilført denne forening fra de indskydende foreninger, som havde de været anskaffet af foreningen på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af de indskydende foreninger, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af disse foreninger.

Hverken ordlyden af eller forarbejderne til fusionsskattelovens §§ 8 og 12 giver grundlag for, at den skattemæssige succession ikke skal omfatte tilfælde, hvor andelsbeskattede andelsforeninger fusioneres med en selskabsbeskattet forening.

Det historiske forløb omkring beskatning ved andelsbeskattede andelsforeningers likvidation/fusion kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten tiltræder herefter skattecentrets afgørelse.