| ►Den følgende beskrivelse af reglerne om løbende ydelser i LL § 12
B, tager udgangspunkt i en virksomhedsoverdragelsessituation, hvorfor yder=køber
og modtager=sælger.
Definition Ved en løbende ydelse forstås en ydelse, der løber
ud over aftaleåret og hvor der hersker usikkerhed om ydelsens varighed og/eller
ydelsens størrelse, jf. LL § 12 B, stk. 1. Et typisk eksempel på
en løbende ydelse kan være betaling for f.eks. goodwill fastsat som 10
% af overskuddet i 10 år.
Kapitalisering I forbindelse med indgåelse af den gensidigt bebyrdende
aftale, f.eks. salg af en erhvervsvirksomhed, hvor hele eller dele af aktivmassen
skal berigtiges med en løbende ydelse, skal aftaleparterne foretage en kapitalisering
af ydelsen. Den kapitaliserede værdi lægges til grund for henholdsvis
sælgers avancebeskatning og købers afskrivningsgrundlag. Det skal fremgå
af overdragelsesaftalen, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende
ydelse. Oplysning om henholdsvis den kapitaliserede værdi, herunder hvilke
aktiver den løbende ydelse er betaling for, skal indgives til skattemyndighederne
senest samtidigt med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori
aftalen indgås. Den kapitaliserede værdi kan enten fastsættes ved
at tilbagediskontere de forventede nominelle ydelser med en markedsrente eller fastsættes
efter et skøn, hvor der henses til handelsværdien af det aktiv/formuegode,
der betales med den løbende ydelse. Told•Skat vil fremover 2 gange årligt
udmelde en rentesats, der vil kunne anvendes i forbindelse med kapitalisering, såfremt
parterne ikke selv har kunnet finde et bedre udtryk for markedsrenten.
Ansættelsen af den kapitaliserede værdi er undergivet skattemyndighedernes
prøvelse, jf. LL § 12 B, stk. 2.
Saldoførsel Såvel sælger som køber skal føre en
saldo, hvor den kapitaliserede værdi er indgangsværdi. I takt med at de
løbende ydelser erlægges reduceres såvel købers som sælgers
saldo med de ydede beløb. Parterne skal føre saldoen enten indtil det
år, hvor ydelsen ophører eller hvor saldoen bliver negativ, dvs. på
det tidspunkt hvor den samlede nominelle sum af de løbende ydelser overstiger
den kapitaliserede værdi. Oplysning om saldoens størrelse for det enkelte
indkomstår skal gives til skattemyndighederne senest samtidigt med indgivelse
af selvangivelse for det pågældende indkomstår, jf. LL § 12
B, stk. 3. Indtil det tidspunkt, hvor saldoen bliver negativ beskattes sælger
ikke af de enkelte års ydelser og køber har ikke fradrag herfor, jf. LL
§ 12 B, stk. 4, 1. pkt. og stk. 5, 1. pkt.
Når saldoen bliver negativ I det år hvor saldoen bliver negativ,
beskattes sælger af den del af ydelsen, der udgør det negative beløb.
Modsat har køber fradrag for denne del. De følgende års ydelser beskattes
fuldt ud hos sælger, mens køber har fradrag herfor, jf. LL § 12 B,
stk. 4, 2. og 3. pkt. og stk. 5, 2 og 3 pkt. Indkomst eller fradrag efter LL §
12 B, stk. 4-7, medregnes til den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf.
PSL § 4, stk. 1, nr. 17, medmindre indkomsten/fradraget indgår i virksomhedsskatteordningen.
I forbindelse med beskatning og fradrag for de løbende ydelser skal det bemærkes,
at det er betalingstidspunktet, modsat normalt retserhvervelsestidspunktet, der
er afgørende for, hvornår skattepligten henholdsvis fradragsretten indtræder.
Ydelsens ophør Hvis ydelserne ophører inden saldoen er nede på
0 eller bliver negativ, kan sælger i det indkomstår, hvor ydelsen ophører,
i sin skattepligtige indkomst foretage fradrag for et beløb svarende til restsaldoen
på ophørstidspunktet. Modsat beskattes køber af dennes restsaldo.
Sælger kan dog ikke få fradrag for restsaldoen, i det omfang saldoen er
fastsat som betaling for et aktiv, hvor avancen ved afståelse ikke er skattepligtig.
Tilsvarende beskattes køber ikke af restsaldoen, hvis denne er fastsat som
betaling for et aktiv, hvor købesummen ikke er afskrivnings- eller fradragsberettiget
eller, hvor købesummen er fastsat som betaling for et aktiv, som køber
ikke kan lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance i forbindelse
med et senere salg, jf. LL § 12 B, stk. 4, 4. og 5. pkt. og stk. 5, 4. og 5.
pkt.
Hvis køber ikke ved ydelsens ophør har afstået det aktiv som saldobeløbet
er fastsat som vederlag for og hvis anskaffelsessummen for det pågældende
aktiv ikke er afskrivnings- eller fradragsberettiget, men vil skulle indgå
i opgørelsen af den skattepligtige avance i forbindelse med købers salg
af aktivet (f.eks. aktier), reduceres købers anskaffelsessum i stedet med restsaldobeløbet
til det faktisk betalte beløb, jf. LL § 12 B, stk. 5, 6. pkt.
Hvad anses for ophørsgrund? Ydelsen anses for ophørt, når
den, ifølge den indgåede aftale, ikke længere løber, f.eks.
fordi det aftalte åremål er udløbet eller fordi en anden mellem parterne
aftalt ophørsgrund indtræder. Købers konkurs, insolvente likvidation,
akkord, forsvinden eller lign. accepteres som ophørsgrund. Såfremt dødsfald
ikke er aftalt som ophørsgrund mellem parterne, fortsætter en evt. efterlevende
ægtefælle saldoførsel m.v., mens det er dødsboskattelovens regler,
der regulerer afdødes forhold. I andre situationer er det de almindelige successionsregler,
der afgør, om der kan succederes i saldoen.
Afståelse af retten til den løbende ydelse Afstår sælger
retten til den løbende ydelse reduceres sælgers saldo med den kontantomregnede
afståelsessum. I det omfang saldoen herved bliver negativ beskattes sælger
af det negative beløb. Hvis der ikke længere føres saldo, f.eks.
fordi saldoen allerede er blevet negativ, beskattes sælger af hele den kontantomregnede
afståelsessum, jf. LL § 12 B, stk. 6.
Hvis retten til den løbende ydelse overdrages ved gave, arv eller arveforskud,
fastsættes vederlaget herfor til handelsværdien på overdragelsestidspunktet,
jf. LL § 12 B, stk. 6 og 8. Såfremt retten til den løbende ydelse
afstås til køber fragår det kontantomregnede vederlag i købers
saldo. I det omfang saldoen herved bliver eller i forvejen er negativ, får
køber fradrag for det negative beløb, jf. LL § 12 B, stk 7. Hvor
overdragelse af retten sker til trediemand skal denne samt senere erhververe medregne
de løbende ydelser i deres skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori
ydelserne betales, jf. LL § 12 B, stk. 8.
Køber vil fortsat være omfattet af reglerne i LL § 12 B. Erhververen
af den løbende ydelse vil ikke blive omfattet af reglerne i LL § 12 B,
idet denne bestemmelse alene regulerer forholdet mellem de oprindelige aftaleparter.
Derimod vil erhververen kunne blive omfattet af reglerne i AL § 40, stk. 2,
om afskrivning på udbytte-, forpagtnings-, eller lejekontrakter, jf., afsnit
E.I.4.2.2.1.
Overdragelse af forpligtelsen Ønsker køber, at overdrage forpligtelsen
til at betale den løbende ydelse til en anden kræver det sælgers
samtykke, idet der er tale om debitorskifte. Det af køber herfor betalte vederlag
skal fragå købers saldo. I det omfang saldoen ikke går i nul eller
bliver negativ, bliver køber skattepligtig af restsaldobeløbet, jf. LL
§ 12 B, stk. 5, 4. pkt.. Føres der ikke længere saldo, jf. situationen
i LL § 12 B, stk. 3, 4. pkt., kan køber fradrage det betalte vederlag
i sin skattepligtige indkomst. Erhververen af forpligtelsen skal i lighed med den
oprindelige køber opgøre en kapitaliseret værdi og føre en saldo
i henhold til LL § 12 B, stk. 2-11, jf. LL § 12 B, stk. 9.
Hvem er omfattet? Såvel fysiske som juridiske personer er omfattet af
bestemmelserne i LL § 12 B, stk. 2-11. Dog skal mindst den ene af aftalens
parter på tidspunktet for aftalens indgåelse være fuldt skattepligtig
eller begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted her i landet,
jf. LL § 12 B, stk. 10. Hvis den anden part inden aftalens ophør bliver
fuldt skattepligtig til Danmark, bliver også denne part omfattet af reglerne
om løbende ydelser. I denne situation opgøres saldoens indgangsværdi
som den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse fratrukket de ydelser,
der er blevet betalt indtil skattepligtens indtræden.
Immaterielle aktiver og løbende ydelser - Henstand Hvis den løbende
ydelse er aftalt som betaling for aktiver omfattet af AL § 40, stk. 6, dvs.
goodwill eller andre immaterielle aktiver kan der gives rentefri henstand i op til
7 år med den efter AL § 40, stk. 6, opgjorte avanceskat, jf. AL §
40, stk. 7. Begæring herom indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse
for aftaleåret til den lokale Told- og Skatteregion og for selskaber, der lignes
af Told- og Skattestyrelsen (Selskabsrevisionsafdelingen) hertil. Hvis kun en del
af vederlaget udgøres af en løbende ydelse kan der gives henstand med
den del af avanceskatten, som udgøres af forholdet mellem den kapitaliserede
værdi af den løbende ydelse og den samlede afståelsessum for aktivet.
Hvis f.eks. halvdelen af den samlede afståelsessum udgøres af en løbende
ydelse gives der henstand med halvdelen af avanceskatten. Der gives ligeledes henstand
med den del af arbejdsmarkedsbidraget, der knytter sig til en avance, hvor der er
givet henstand med skatten. Avanceskatten (=henstandsbeløbet) forfalder i takt
med at de løbende ydelser udbetales. Når de løbende ydelser udbetales
anvendes disse forud for andre formål og med deres fulde beløb som afbetaling
på henstandsbeløbet. Skattens betaling kan således ikke fordeles
lineært eller på anden måde over de 7 år, som henstanden løber.
Såfremt henstandsbeløbet ikke er betalt 7 år efter indgåelsen
af overdragelsesaftalen forfalder resten af henstandsbeløbet til betaling.
Hvis den løbende ydelse ophører inden modtageren har indbetalt den samlede
avanceskat frafaldes den resterende del af avanceskattekravet. Om ydelsernes forfaldsgrunde,
indbetalingsfrister, restancerenter og rykkergebyrer mv., henvises til AL §
40, stk. 7. Hvor der ikke er ydet henstand kan modtageren, når ydelsen ophører
inden saldoen er 0, fratrække restsaldobeløbet, jf. LL § 12 B, stk.
4, 3. pkt. Da der i den her beskrevne situation imidlertid er tale om, at den resterende
avanceskat(=resterende henstandsbeløb) eftergives, kan der ikke foretages fradrag
for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for dette ikke betalt henstandsbeløb,
jf.. LL § 12 B, stk. 4, 4. pkt., se nedenfor anførte eksempel på
denne situation.
Eksempel på ydelsens ophør Goodwill sælges mod en løbende
ydelse over 10 år. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse
(startsaldoen) kan opgøres til 1 mio. kr. Avanceskatten, der efter AL §
40, stk. 7, gives henstand med i op til 7 år, opgøres til 400.000 kr.
I år 5 ophører ydelsen og der er på det tidspunkt betalt 300.000
kr. i løbende ydelser, som alle er afbetalt på henstandsbeløbet.
Den resterende saldo i år 5 er således på 700.000 kr. og det resterende
henstandsbeløb på 100.000 kr.
Under normale omstændigheder vil modtager have fradrag for restsaldoen på
de 700.000 kr. I henstandssituationen skal dette beløb imidlertid reduceres
med grundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb. Grundlaget for det
ikke betalte henstandsbeløb kan opgøres således:.
100.000/400.000 x 1000.000 = 250.000 kr.
Den del af saldoen som modtager faktisk kan få fradrag for efter LL §
12 B, stk. 4, 3. pkt., kan opgøres således:
700.000 (restsaldoen) - 250.000 (grundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb)
= 450.000 kr.◄ |