SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens anmodning om godtgørelse af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, ikke kan imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klagerens repræsentant rettede ved e-mail af 22. december 2011 følgende henvendelse til SKAT:

"Emne: Ejendomsvurdering Klage over ejendomsvurdering

Vedr. matr. nr. x beliggende Adresse Y1. Ejendomsværdien af ovennævnte ejendom er ifølge den offentlige vurdering pr. 2010 kr. 17.100.000. Idet jeg vedlægger kopi af købsaftale i underskrevet stand, skal jeg på vegne parterne, [sælger og køber], venligst anmode om at få nedsat den offentlige ejendomsværdi, således at denne står i forhold til ejendommens faktiske salgspris på kr. 13.900.000." 

Klagerens repræsentant anmeldte den 18. januar 2012 skødet vedrørende den i henvendelsen nævnte overdragelsesaftale til tinglysning. Overdragelsen omfattede ejendommen beliggende Adresse Y1 samt en del af ejendommen beliggende Adresse Y2. Overdragelsesaftalen er dateret den 1. december 2011. 

Den seneste på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi af ejendommen beliggende Adresse Y1 var ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2010 på 17.100.000 kr.

Ved brev af 18. januar 2012 udsendte SKAT forslag til afgørelse i sagen om henvendelsen af 22. december 2011. SKAT foreslog, at ejendomsværdien af ejendommen beliggende Adresse Y1 blev nedsat fra 17.100.000 kr. til 9.400.000 kr. Forslaget til afgørelse var begrundet med, at ejendommen havde været vurderet for højt i forhold til handelsprisen. Som lov- og regelgrundlag henviste SKAT til vurderingslovens § 6. 

Skødet blev tinglyst den 18. januar 2012.

I forbindelse med tinglysningen blev tinglysningsafgiften beregnet til 131.000 kr., opgjort som 0,6 % af 21.600.000 kr. plus 1.400 kr. Beløbet på 21.600.000 kr. bestod blandt andet af ejendomsværdien på 17.100.000 kr. for ejendommen beliggende Adresse Y1.

Den 18. januar 2012 indgav klagerens repræsentant en anmodning om afgiftsgodtgørelse til Tinglysningsretten med følgende tekst:

"Inden vi anmeldte skødet til tinglysning sendte vi en anmodning til SKAT om nedsættelse af vurderingen på Adresse Y1. Ved brev af 18/1-2012 har SKAT meddelt at vurderingen er nedsat fra kr. 17.100.000 til kr. 9.400.000. Registreringsafgiften på skødet skal derfor nedsættes med kr. 46.200,00 (Diff. kr. 7.700.000 x 0,6 %), hvilket beløb vi har modregnet i forbindelse med betaling af registreringsafgiften."

Der blev således indbetalt et beløb på 84.800 kr., opgjort som 131.000 kr. minus 46.200 kr.

Tinglysningsretten videresendte anmodningen om godtgørelse af tinglysningsafgift til SKAT.  

Den 9. februar 2012 udskrev SKAT vurderingsmeddelelse for ejendommen beliggende Adresse Y1. Meddelelsen har overskriften: "Ejendommen er ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2010 vurderet sådan:". Af meddelelsen fremgår, at SKAT den 9. februar 2012 har ændret vurderingen pr. 1. oktober 2010 til 9.400.000 kr. Endvidere fremgår, at vurderingen er foretaget i henhold til vurderingslovens § 6, jf. § 9, stk. 1, § 13, stk. 1, samt § 33, stk. 1, samt stk. 12-18, og for landbrugs- og skovejendommen endvidere §§ 14 og 15. 

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens anmodning om godtgørelse af tinglysningsafgift ikke kan imødekommes. SKAT har opgjort den samlede tinglysningsafgift til 131.000 kr., og har derfor opkrævet et yderligere beløb på 46.200 kr. i forhold til det indbetalte beløb på 84.800 kr. 

Afgørelsen er begrundet således:

"Efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 skal afgiften beregnes af ejerskiftesummen, dog mindst af den senest på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi. Afgiften udgør 0,6 % af afgiftsgrundlaget samt en fast afgift på 1.400 kr. jf. stk. 1.

Det fremgår af tinglysningsafgiftsvejledningens stk. EB 3-1-2-6, at hvis ejendommen er omvurderet efter vurderingslovens § 3 eller 4, kan den ændrede ejendomsværdi anvendes ved beregning af tinglysningsafgiften. Det er en betingelse for anvendelsen af den ændrede værdi, at vurderingsmyndigheden har fremsendt den endelige afgørelse om ændringen inden skødet tinglyses.

Nedsættes ejendomsværdien som følge af klage over den almindelige vurdering og er klagen indgivet før skødet anmeldes til tinglysning kan den for meget betalte afgift tilbagebetales, jf. TAL § 23, stk. 2.

Det fremgår ligeledes af tinglysningsafgiftsvejledningen, at anmodning om omvurdering efter vurderingslovens § 4, ikke er en klage i relation til § 23, stk. 2.

[Anmelders bemærkninger]

SKATs svar på bemærkningerne
Ved lovændring pr. 1. maj 2011 er der indført en bestemmelse i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, hvorefter der kan søges godtgørelse for den for meget betalte afgift, såfremt ejendomsværdien efter tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning er nedsat som følge af klage over vurderingen.

Bestemmelsen vedrører alene klager over den ordinære vurdering. Det vil sige at klager over vurdering som er klaget inden klagefristens udløb den 1. juli i det andet kalenderår efter vurderingsårets udløb. Det vil i dette tilfælde sige, at vurderingen vedrørende 1. oktober 2010 for at være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, skulle have været klaget senest den 1. juli 2011.

Jeres klage over vurderingen er først indsendt den 22. december 2011, og er således ikke omfattet af reglerne for benyttelse af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2.

SKAT fastholder herefter forslag til afgørelse af 3. juli 2012, hvorefter anmodningen om godtgørelse ikke kan imødekommes."  

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om godtgørelse af tinglysningsafgift skal imødekommes.

Til støtte for påstanden er anført:

Den 22. december 2011 blev der indgivet en klage over ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2010 for ejendommen beliggende Adresse Y1. SKAT realitetsbehandlede klagen og nedsatte vurderingen med godt 45 %. Den nye ejendomsvurdering blev lagt til grund for ejendomsbeskatningen, herunder ejendomsværdibeskatningen, da der er tale om ændring af en ordinær vurdering.

Den nye ejendomsvurdering blev ikke foretaget efter vurderingslovens §§ 3 eller 4.

Ejendomsvurderingen blev påklaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 33. Klagen blev indgivet med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, som følge af, at ejendommens daværende ejer først i salgsøjemedet blev opmærksom på, at der var fejl i vurderingen.

Af blandt andet Skatterådets afgørelse af 25. oktober 2011, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2011.765.SR fremgår den tidligere gældende praksis omkring nedsættelse af ordinær ejendomsvurdering i de situationer, hvor der har været et væsentligt fejlskøn i ejendomsvurderingen på 30-35 %.

I tinglysningsafgiftslovens ordlyd er der ikke sondret mellem, om klagen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 eller 3, eller skatteforvaltningslovens § 38.

Af lovforarbejderne, høringssvar og øvrigt materiale i forbindelse med lovforslag nr. L 123 2010/1 fremgår, at en ny ejendomsvurdering skal lægges til grund ved tinglysningsafgiftsberegningen, hvis vurderingen er påklaget inden tinglysningen. Af teksterne fremgår ikke, at det udelukkende gælder de klager, der er indgivet inden den 1. juli i året efter vurderingen.

Ud fra den klare og tydelige lovtekst af tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, må det gælde, at alle ejendomsvurderinger, der er påklaget inden tinglysningen, kan danne grundlag for godtgørelse af tinglysningsafgift. Lovbestemmelsen må omfatte samtlige klagemuligheder, dvs. også efter skatteforvaltningslovens § 33.

Formålsfortolkning af bestemmelsen fører også til dette resultat.

Der eksisterer ingen hjemmel til SKATs synspunkt om, at det er et krav, at der skal være klaget inden for den af SKAT nævnte frist.

Klageren er derfor berettiget til godtgørelse efter tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, med 46.200 kr.

SKAT Juras udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT Jura har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Klagerens repræsentants bemærkninger til indstillingen og SKATs udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger:

"[Vi] er af den opfattelse, at en genoptagelse af vurderingen efter dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 2 er omfattet af reglen i tinglysningsafgiftsloven § 23, stk. 2. Dette begrundes nedenfor.

Det fremgår af både den nu- og dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 2, at en klageberettiget, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

En anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, skal opfattes som en klage, idet det er vurderingen pr. 1. oktober 2010 der klages over, ligesom det ud fra en ordlyds­ fortolkning af bestemmelsen må antages at en klageberettiget person klager.

Ved anmodning om en § 4-vurdering (vurderingsloven) er der ikke tale om en klage over en allerede foretaget vurdering, men en anmodning om en ny vurdering.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2015.188, drejer sagen sig om anmodning om en § 4-vurdering efter vurderingsloven. Her fandt Landsskatteretten at en § 4-vurdering ikke kunne anses for en klage.

Landsskatteretten bemærker i sagen følgende:

"Det bemærkes, at en omvurdering efter vurderingslovens § 4 således foretages på grundlag af ejendommens tilstand på tidspunktet for omvurderingen og ikke som ved en klagesag over den senest offentliggjorte ejendomsvurdering på grundlag af tilstanden pr. vurderingsterminen for den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering."

Her tager Landsskatteretten stilling til, at ved en klagesag, er det vurderingsterminen pr. 1. oktober der korrigeres, hvorimod det ved en § 4-vurdering er ejendommens tilstand på anmodningstidspunktet, der er grundlag for vurderingen.

Både efter dagældende skatteforvaltningslov § 38, stk. 2 og § 33, stk. 2 er der tale om, at det er den senest offentliggjorte ejendomsvurdering på grundlag af tilstanden pr. vurderingsterminen for den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, der korrigeres. Ud fra argumentationen i den ovenfor citerede passus, skal en anmodning om genoptagelse af vurderingen efter dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 2 derfor anses for en klage i relation til tinglysningsafgiftsloven § 23, stk. 2.

Det kan undre, hvorfor lovgiver ikke har været mere specifik i sit ordvalg eller i lovbemærkningerne, hvis det var deres mening, at kun visse typer klager skulle være omfattet af reglen i § 23, stk. 2. Der er ikke holdepunkter for at lovgiver har tiltænkt reglen for kun at gælde en særlig klage, hvorfor det kan undre, at SKAT begynder at tolke på hvad det skal være for en klage.

En anmodning om genoptagelse af vurderingen efter skatteforvaltningslovens regler er jo netop også udtryk for at den klageberettigede ikke er enig i vurderingen, og skal derfor også anses som en klage. Det kan ikke være afgørende for anvendelsen af reglen i tinglysningsafgiftsloven § 23, stk. 2, hvilken myndighed, der behandler klagen.

Det fremgår således ikke specifikt af bemærkningerne til lovforslaget L 123 2010/1, hvormed tinglysningsafgiftsloven § 23, stk. 2 blev indført, at det kun er klage efter dagældende skatteforvaltningslov § 38, der er omfattet. Derimod fremgår det, at afgørende er, at der er tale om, at vurderingen er påklaget, og at der dermed ikke er anmodet om f.eks. en § 4-vurdering.

Ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen i TAL § 23, stk. 2 og forarbejderne hertil, samt en naturlig ordlydsforståelse af ordet "påklaget", er det herefter vores klare opfattelse, at TAL § 23, stk. 2 omfatter både situationer, omfattet af dagældende skatteforvaltningslov § 38, stk. 2 og situationer omfattet af dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 2.

Det fremgår ligeledes af den nugældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 1, at den klageberettigede kan anmode Told- og skatteforvaltningen om genoptagelse af ejendomsvurderingen senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget.

Konklusion
Ved anmodning om genoptagelse af vurderingen pr. 1. oktober 2010, skal denne anmodning efter skatteforvaltningslovens § 33 (nu- og dagældende) anses for en klage i relation til tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2."

Landsskatterettens afgørelse
Tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Er der ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom betalt afgift af den senest offentliggjorte ejendomsværdi, jf. § 4, stk. 2, og er denne ejendomsværdi senere nedsat som følge af klage, godtgøres den for meget betalte afgift efter anmodning. Det er en betingelse for godtgørelse, at ejendomsværdifastsættelsen er påklaget inden tinglysningen."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 295 af 11. april 2011 med ikrafttrædelsesdato den 1. maj 2011. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 123 2010/1) fremgår:

"3.7. Godtgørelse af tinglysningsafgift i forbindelse med nedsat ejendomsværdi
3.7.1. Gældende ret
I det tilfælde, hvor en ejer af en fast ejendom (fx en husejer) har klaget over den offentlige ejendomsvurdering inden skødets tinglysning, men hvor vedkommende først efter skødets tinglysning får meddelelse fra vurderingsmyndigheden om den ændrede (nedsatte) vurdering, er reglerne i dag således, at tinglysningsafgiften skal beregnes af den tidligere og højere ejendomsværdi. Der er ikke i tinglysningsafgiftsloven hjemmel til at beregne afgiften af den ændrede (nedsatte) vurdering, som meddeles ejeren, efter at skødet er anmeldt til tinglysning. Det betyder også, at nedsættelsen af ejendomsvurderingen ikke giver ret til tilbagebetaling af en del af tinglysningsafgiften.

3.7.2. Forslagets baggrund
Efter nugældende bestemmelse er det ofte vurderingsmyndighedernes sagsbehandlingstid i forbindelse med klage over ejendomsvurderingen, der er afgørende for, om en ændret ejendomsvurdering kan anvendes ved beregning af tinglysningsafgiften. Dette opfattes ofte af borgeren som uretfærdigt og har derfor givet anledning til en lang række klager over opgørelsen af tinglysningsafgiften.

3.7.3. Forslagets indhold
Det foreslås, at der indsættes en mulighed for godtgørelse (tilbagebetaling) af den afgift, der er betalt for meget, i den situation, hvor ejeren inden skødets tinglysning har påklaget ejendomsværdien, men først efter skødets tinglysning får meddelelse fra vurderingsmyndigheden om den ændrede (nedsatte) vurdering. Godtgørelsen kan fås efter anmodning."

Og af de specielle bemærkninger fremgår:

"Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, fremgår det, at tinglysningsafgiften skal beregnes af den senest offentliggjorte ejendomsværdi, hvis denne er højere end den ejerskiftesum, der er anført i skødet.

I den situation, hvor ejeren inden skødets tinglysning har påklaget ejendomsværdien, men først efter skødets tinglysning får meddelelse fra vurderingsmyndigheden om den ændrede (nedsatte) vurdering, skal tinglysningsafgiften beregnes af den tidligere og højere ejendomsværdi. Tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, indeholder ikke hjemmel til at beregne afgiften af den ændrede (nedsatte) vurdering, som meddeles ejeren, efter at skødet er anmeldt til tinglysning. Det betyder også, at nedsættelsen af ejendomsvurderingen ikke berettiger til tilbagebetaling af en del af tinglysningsafgiften.

Det foreslås, at der i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, indsættes en bestemmelse om godtgørelse af den for meget betalte afgift i den situation, hvor ejeren inden skødets tinglysning har påklaget ejendomsværdien, men først efter skødets tinglysning får meddelelse fra vurderingsmyndigheden om den ændrede (nedsatte) vurdering."

Den dagældende ordlyd af skatteforvaltningslovens § 33 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), var:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, jf. stk. 4, om foretagelse eller ændring af en vurdering af en fast ejendom senere end den 1. juli i det andet kalenderår efter vurderingsårets udløb. En ændring skal være gennemført senest den 1. oktober samme år.

Stk. 2. En klageberettiget, jf. § 38, stk. 1, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 3. Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2, foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat.

Stk. 4. Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen i forbindelse med en ændring efter stk. 3 bemyndige told- og skatteforvaltningen til at genoptage vurderingerne af andre ejendomme med samme forhold. Bestemmelsen i stk. 3, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Det er dog en betingelse, at ejendommens ejer senest 3 måneder efter, at Skatterådet har bemyndiget told- og skatteforvaltningen til at genoptage vurderingen, er underrettet om, at vurderingen er udtaget til genoptagelse.

Bestemmelsen i samme lovs § 38, stk. 1 - 3, havde følgende ordlyd:

"En klage til vurderingsankenævnet kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte interesse i vurderingens resultat.

Stk. 2. Klagen skal indgives skriftligt og begrundet til told- og skatteforvaltningen. Klagen skal være modtaget i told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over. Ved de almindelige vurderinger eller omvurderinger efter vurderingslovens § 1 eller § 3 skal klagen dog være modtaget senest den 1. juli i året efter vurderingsåret, medmindre skatteministeren fastsætter en længere frist. Klagen afvises, hvis den indgives efter udløbet af fristen. Vurderingsankenævnet kan dog se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Stk. 3. Hvis told- og skatteforvaltningen på grundlag af klagen finder anledning til at genoptage afgørelsen, kan told- og skatteforvaltningen, hvis klageren er enig deri, genoptage afgørelsen. I andre tilfælde videresender told- og skatteforvaltningen klagen til vurderingsankenævnet sammen med en udtalelse om klagen."

Landsskatteretten bemærker, at baggrunden for indførelsen af bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, var, at det oplevedes som uretfærdigt, at vurderingsmyndighedernes sagsbehandlingstid blev afgørende for, om en ændret ejendomsvurdering kunne anvendes ved beregning af tinglysningsafgiften, jf. de ovenfor citerede lovbemærkninger.

Landsskatteretten finder med henvisning hertil, at lovgivers sigte med bestemmelsen alene kan antages at være at indføre en bestemmelse for de tilfælde, hvor den omstændighed, at meddelelsen om den nedsatte ejendomsvurdering først modtages efter anmeldelsen til tinglysning, alene kan tilskrives myndighedernes sagsbehandlingstid.

Landsskatteretten finder derfor, at begrebet "klage" i tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 2, må forstås som klage, der er indgivet under overholdelse af de i skatteforvaltningsloven fastsatte frister for at klage, dvs. en rettidig klage.

Den omstændighed, at der er fastsat bestemmelser om, at der i særlige tilfælde kan bortses fra overskridelse af klagefristen, kan ikke ændre herved.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.