Spørgsmål

Kan skatterådet bekræfte, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B vil være skattefritaget, hvis boet afsluttes med en nettoformue på ca. 3.500.000 kr.

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A døde den 15. november 2012. Hun sad i uskiftet bo efter sin afdøde mand, B, der afgik ved døden den 16. januar 2006. 

Boet forventes afsluttet med en nettoformue på ca. 3.500.000 kr., hvoraf 50% (1.750.000 kr.) kan henføres til boet efter B og 50% (1.750.000 kr.) til boet efter A. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det stillede spørgsmål skal besvares med "ja". 

I Landsskatterettens kendelse SKM2012.524.LSR fastslås, at fællesboet skal opdeles  i boslodder med 50% til hver af ægtefællerne ved afgørelsen af, om boet er skattefritaget i relation til beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6. 

I nærværende bo sker der et skifte efter to afdøde personer, hvorfor fællesboet skal deles i to boslodder. 

Spørgers høringssvar af 4. juni 2013

Ved SKM2012.524 LSR afgjorde Landsskatteretten, at der er tale om 2 boer, når der skiftes efter førstafdøde, mens afdødes ægtefælle er i live. Det er vores opfattelse, at afgørelsen også kan bruges analogt på de situationer, hvor afdødes bo skal skiftes i forbindelse med længstlevende ægtefælles død. 

Landsskatteretten afgjorde, at der ikke med ordlyden af dødsboskattelovens § 6 stk. 1 sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4 og § 6, stk.3, var hjemmel til at medregne længstlevendes boslod ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 er overskredet eller ikke. 

SKAT mener ikke, at denne afgørelse kan udstrækkes til også at omfatte den situation, der er omhandlet af det bindende svar, hvor boet efter A og hendes tidligere afdøde ægtefælle skal skiftes på en gang. 

SKAT angiver, at der ikke i dødsboskatteloven er regler for, hvordan et uskiftet bo skal behandles i forbindelse med skifte som følge af længstlevende ægtefælles død. SKAT angiver, at når et uskiftet bo skiftes, efter længstlevende ægtefælles død, er der kun et bo, nemlig dødsboet. Derfor sker der ikke fordeling af beskatningen på de to skattesubjekter, som det er tilfældet, når der er en længstlevende ægtefælle. 

I og med det, som af SKAT anført ikke af dødsboskatteloven fremgår, hvordan et uskiftet bo skal behandles ved skifte i forbindelse med længstlevende ægtefælles død, fremgår det ikke direkte, at SKAT har ret i fortolkningen af, at længstlevende ægtefælle ikke har mulighed for at anvende førstafdødes uudnyttede bundfradrag i henhold til dødsboskattelovens § 6, stk. 1. 

Den fortolkning, som SKAT frem til afgørelsen SKM2012.524 LSR anvendte om, at medregne længstlevende ægtefælles boslod ved afgørelsen af, om et bo var skattepligtigt eller ikke, havde heller ikke hjemmel i lovgivningen. Uanset at dette fremgik af lovforarbejderne til L90 96/97 fandt Landsskatteretten ikke, at der henset til lovens ordlyd var hjemmel til denne udvidende fortolkning. Dette forhold kan efter vores opfattelse overføres til situationen for As dødsbo. 

Det fremgår af dødsboskattelovens § 4, stk. 4, at hvis afdøde var gift ved dødsfaldet, anses afdødes andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmisse særeje som et bo. Det fremgår således af § 4, stk. 4, at da As ægtefælle afgik ved døden havde han et lod af fællesformuen, som hans fællesbo. 

Da der ikke er sket skifte, har A succederet i dette bo og dermed det bundfradrag jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, der kan henføres til den afdøde ægtefælles bodel.

A har også et bundfradrag jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Boet efter A er således berettiget til 2 bundfradrag, når det skal gøres op, om der er tale om et skattefrit bo eller ikke. 

Succession efter dødsboskatteloven og anden lovgivning:

Der sker universal succession efter dødsboskattelovens § 59, når et bo udleveres til længstlevende ægtefælle som uskiftet bo. Det fremgår her, at den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling mht. aktiver og passiver. Dette betyder blandt andet, at efterlevende ægtefælle indtræder i ejertid med hensyn til fradrag for vedligeholdelse. 

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 15 A, at en efterlevende ægtefælle efter en person, der drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller var hovedaktionær, jf. 1. pkt., og som efter dødsfaldet er indtrådt i boets eller afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden eller aktiebesiddelsen efter dødsboskattelovens § 36, jf. § 43, eller § 59, anses for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller have været hovedaktionær, jf. 1. pkt., i samme periode, som den nu afdøde har drevet sådan virksomhed eller været hovedaktionær forud for dødsfaldet. Er den efterlevende ægtefælle indtrådt i boets skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden eller aktiebesiddelsen efter dødsboskattelovens § 36, jf. § 43, anses den efterlevende ægtefælle endvidere for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed henholdsvis have været hovedaktionær i boperioden. 

Der er således ikke tvivl om, at i forbindelse med succession i andre skattemæssige sammenhænge indtræder længstlevende ægtefælle i afdødes rettigheder og forpligtelser i relation til skattelovgivningen. Dette må kunne fortolkes derhen, at længstlevende ægtefælles dødsbo også succederer i det bundfradrag, som førstafdøde ægtefælle var berettiget til. 

Beregning af boafgift:

Ifølge boafgiftslovens § 8 stk. 2 skal der først betales arveafgift vedrørende afdødes del af boet, når det skiftes. Derfor gives der ved skifte af et uskiftet bo ved længstlevende ægtefælles død to fradrag efter boafgiftslovens § 6, stk. 1 litra a, når boafgiften skal beregnes. 

Kildeskattelovens § 24 A:

SKAT har henvist til, at fordelingen af beskatningen efter kildeskattelovens § 24 A hvorefter kapitalindkomst medregnes hos den af ægtefællerne der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen, fortsætter efter dødsfaldet.

Dette giver ikke umiddelbart mening. Det fremgår af dødsboskattelovens § 59, at hvis længstlevende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, indtræder der universal succession. Det må også betyde, at længstlevende ægtefælle overtager beskatningen vedrørende de udlagte aktiver. Det er vores opfattelse, at henvisningen til kildeskattelovens § 24 A ikke er relevant for denne situation. 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at boet efter A vil blive anset for skattefritaget. 

Lovgrundlag

Dødsboskatteloven (lbk. nr. 333 af 2. februar 2012) § 4, stk. 1, 4, 6, § 6 stk. 1 og 4 og § 42
§ 4 afgrænser dødsboets skattepligt overfor en eventuel længstlevende ægtefælle.

Stk. 1 har følgende ordlyd:
" § 4. Som dødsboets indkomst anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet." 

Stk. 4 har denne ordlyd:
"Stk. 4. Var afdøde gift ved dødsfaldet, anses afdødes andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje for ét bo (fællesboet) og afdødes hidtidige fuldstændige særeje for ét bo (særboet). Undergives de to boer en samlet skiftebehandling, anses afdøde dog ved anvendelsen af denne lov kun for at efterlade sig ét bo." 

I stk. 6 nævnes skifte af uskiftet bo ved den længstlevende ægtefælles død, når denne efterlader sig både fælleseje og særeje. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"Stk. 6. Skiftes et uskiftet bo og et særbo ved den længstlevende ægtefælles død, finder reglerne i denne lov, der gælder for en afdød gift person, der efterlader sig såvel fælleseje som særeje, tilsvarende anvendelse." 

Lovforarbejder (Betænkning til L87 1998/1):
"Hvis et uskiftet bo vedvarer, indtil den længstlevende ægtefælle dør, behandles et sådant dødsbo skattemæssigt efter de gældende regler som alle andre skiftede dødsboer. Det gælder også, hvis afdøde efterlader sig et særbo. Der findes ikke særregler i dødsboskatteloven om den skattemæssige behandling i den situation, hvor der både skiftes et uskiftet bo og et særbo. Det foreslås præciseret, at dødsboskattelovens regler om den skattemæssige behandling af boer efter en afdød gift person, som efterlader sig såvel fælleseje som særeje, gælder tilsvarende ved skifte af et uskiftet bo og af den længstlevende ægtefælles særeje ved den længstlevende ægtefælles død. Derved tydeliggøres, at reglerne i § 4, stk. 4, om, hvorvidt der er tale om ét eller to boer efter en afdød gift person ved anvendelsen af reglerne i dødsboskatteloven, gælder tilsvarende, når der er tale om skifte af et uskiftet bo og et særbo efter en længstlevende ægtefælle (den sidstafdøde ægtefælle)." 

§ 6, stk. 1 og 3:

§ 6 opremser betingelser for, at dødsboet er skattefritaget.

I stk. 1 fastsættes beløbsgrænsen for skattefrihed og har denne ordlyd:
"§ 6. Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau). Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet."

I stk. 3 fastsættes regler for en gift person, der efterlader sig både fælleseje og særeje:
"Stk. 3. Var afdøde gift ved dødsfaldet, og skiftes afdødes andel af fællesboet og afdødes særbo hver for sig, anvendes beløbsgrænserne i stk. 1 for det kalenderår, hvori skæringsdagen for det først skiftede bo ligger, på summen af henholdsvis aktiver og nettoformue i de to boer." 

§ 42:

Dødsboskattelovens §§ 42 - 51 (kapitel 7) fastsætter beskatningen af den længstlevende ægtefælle.
"§ 42. I dødsåret og de efterfølgende år gælder for en længstlevende ægtefælle skattelovgivningens almindelige regler for personer med de ændringer (...). 

Praksis

SKM2012.524.LSR.
Ved beregningen af, om et bo falder over eller under beløbsgrænsen for skattepligtige boer, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal længstlevende ægtefælles boslod ikke medregnes. Dette er på trods af den klare ordlyd i bemærkningerne, der foreskriver det modsatte. 

Landsskatterettens begrundelse har følgende ordlyd:
"Landsskatteretten finder, at ordlyden af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med formuleringen af dødsboskattelovens øvrige bestemmelser, herunder særligt dødsboskattelovens § 4, stk. 4, samt § 6, stk. 3, om dobbeltberigtigelse, ikke levner mulighed for at foretage en udvidende fortolkning af § 6, stk. 1 til også at omfatte den situation, der ellers klart er forudsat i lovens bemærkninger, nemlig at den efterlevende ægtefælles boslod skal medregnes ved opgørelsen af, om bundgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet eller ej.

Uanset den mangeårige administrative praksis er der således hverken i dødsboskattelovens § 6, stk. 1 eller på andet grundlag den fornødne hjemmel til at medregne den efterlevendes boslod under beregningen af, om boets aktiver og nettoformue hver især ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og dermed er skattefritaget." 

SKM2012.724.SKAT
Foranlediget af landsskatterettens brud med hidtidig fulgt praksis udarbejdede skatteministeriet et styresignal SKM2012.724.SKAT om fremgangsmåden for afgørelse af, om et skiftet dødsbo med en længstlevende ægtefælle skal fritages for beskatning. 

I styresignalet anføres bl.a.:
"Størrelsen af boslod er afgørende. 

Hvis størrelsen af afdødes boslod med tillæg af afdødes eventuelle særeje ikke overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er boet fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFC-indkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet. 

Boslodden beregnes som halvdelen af værdien af de beholdne nettobodele, jfr. lov om ægteskabets retsvirkninger § 16, stk. 2. Det er værdierne i boopgørelsen, der finder anvendelse ved opgørelsen af bosloddens størrelse. (...)" 

Begrundelse

Både landsskatterettens kendelse og styresignalet handler om dødsboer, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og hvor afdøde efterlader sig en længstlevende ægtefælle. 

Når fællesboet skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, er dødsboet skattepligtig vedrørende de aktiver, der tilhører dødsboet og er inddraget under skiftet (afdødes bodel). 

Skattelovgivningen almindelige regler for personer gælder for den længstlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende år. Den længstlevende ægtefælle beskattes således af indtægter og udgifter vedrørende de aktiver og passiver, der tilhører vedkommende (egen bodel). 

I boperioden (dagen efter dødsdagen til og med den dato, som dødsboet har valgt som skæringsdag) vil afkastet i fællesboet derfor blive beskattet hos to skattesubjekter, nemlig dels i dødsboet og dels hos den længstlevende ægtefælle. 

Fordeling af beskatningen efter kildeskattelovens § 24 A, hvorefter kapitalindkomst medregnes hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningens har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen, fortsætter efter dødsfaldet. Dødsboet overtager afdødes skattepligt efter dødsfaldet. 

Dødsboskatteloven indeholder ingen specielle regler om den skattemæssige behandling af et uskiftet bo, der skiftes i forbindelse med den længstlevendes død, bortset fra regler, når den længstlevende ægtefælle efterlader sig både fællesbo og særbo. 

Ved overtagelse af fællesboet til hensidden i uskiftet bo får længstlevende ægtefælle fulde ejerbeføjelser og rådighed over fællesboet og beskattes af afkast og avancer, der hidrører fra hele fællesboet. 

Når det uskiftede bo senere skiftes ved den længstlevende ægtefælles død, er der kun et skattesubjekt efter dødsdagen, nemlig dødsboet, og der sker derfor heller ikke fordeling af beskatningen på to skattesubjekter, som det er tilfældet, når der er en længstlevende ægtefælle. 

Landsskatteretten har afgjort, at den længstlevende ægtefælles boslod ikke skal indgå i aktiverne og nettoformuen ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, når det skal afgøres om dødsboet er skattefritaget. Landsskatteretten har i sin afgørelse alene taget stilling til situationer, hvor der efterlades en ægtefælle, mens situationen, hvor der sker skifte ved den længstlevendes død, ikke berøres af kendelsen. 

Ved skifte af et uskiftet bo, når den længstlevende ægtefælle dør, vil der i sagens natur ikke være nogen længstlevende ægtefælle til sidstafdøde. 

Vurderingen af om dødsboet er skattefritaget i relation til beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6 skal derfor ske som for andre dødsboer efter en enlig. Det er således størrelsen af hele den efterladte formue, der er afgørende i relation til beløbsgrænsen i § 6. 

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 4. juni 2013
SKAT mener ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling, fordi der ikke er fremkommet nye faktuelle oplysninger eller nye begrundelser. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan under hensyntagen til Landsskatterettens kendelse SKM2012.524.LSR tiltræde, at boet efter A og tidligere afdøde ægtefælle B vil være skattefritaget, hvis boet afsluttes med en nettoformue på ca. 3.500.000 kr. for hele fællesboet.