VirksomhedBegrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven. Om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed se LV E.A.1.2. og E.A.4. Om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere se endvidere cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4 se LV S.G.2.2.4.

I SKM2003.41.LR kunne fortjenesten ved afståelsen af et andelsbevis ikke indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var blevet medlem af en indkøbsforening, mens han drev en forretning som personlig virksomhed. Foreningen blev senere omdannet til andelsselskab. Da skatteyderen i 1977 omdannede sin virksomhed til anpartsselskab, forblev andelsbeviset ved en fejl hos ham. Efter omdannelsen var det selskabet, der foretog indkøbene, men med udgangspunkt i hans medlemsnummer. Ligningsrådet fandt, at da andelsbeviset tilhørte ham personligt, og da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi, kunne afståelsen af andelsbeviset ikke betegnes som afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne. Han kunne derfor ikke anvende PBL § 15 A.

I SKM2006.175.SR kunne fortjenesten ved afståelsen af et mosebrug indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var interessent i et mosebrug sammen med to andre interessenter. Skatteyderen arbejdede 3 uger i mosebruget og 2 uger som rejse elektriker, mens en anden interessent arbejdede på fuld tid i mosebruget. Skatterådet svarede, at skatteyderen kunne indskyde fortjenesten på en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed/ et selskab, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/ eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct., se nærmere nedenfor.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (f.eks. en normal virksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder kravet om højst 50 pct. passiv virksomhed ifølge forarbejderne til § 15 A for den erhvervsdrivendes samlede erhvervsmæssige virksomhed, se bilag 20 til L 33 2000/01. Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 50 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.     

Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33 stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Virksomheden må endvidere ikke have bestået i anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 13. Dvs. at anpartsvirksomhed i denne henseende forstås som selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere, i begge tilfælde med det forbehold, at begrænsningen dog ikke gælder, hvis den pågældende person har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning af to fly blev således anset for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. SKM2003.490.LR. Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL § 15 A.  

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, skal der anlægges en praksis svarende til den, der hidtil er blevet anvendt ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves der en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt. Der henvises til cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt til LV E.D.1.1.2 og E.D.2.5.2.

Væsentligt omfang/overvejende grad, personer m.v. Reglen om, hvorvidt en persons erhvervsmæssige virksomhed har været en såkaldt pengetank, dvs. en virksomhed,  som i overvejende grad udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom, er blevet objektiveret, jf. PBL § 15 A, stk. 4.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 50 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 50 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

I SKM2003.518.LSR gjorde skatteyderens repræsentant gældende, at en periode på tre år, hvor skatteyderen alene havde drevet udlejningsvirksomhed, skulle medregnes som en del af perioden på 10 år efter PBL § 15 A, stk. 2. Repræsentanten anførte herved, at vurderingen efter "pengetank-reglen" alene omfatter de tre seneste regnskabsår. Perioden med udlejningsvirksomhed lå mere end 3 år forud for afståelsen. Landsskatteretten fandt, at stk. 4 alene er en beregningsteknisk regel. Bestemmelsen anvendes således kun, hvis en skatteyder har haft både erhvervsmæssig og passiv virksomhed i de relevante indkomstår. Skatteyderen blev derfor anset for at have drevet passiv virksomhed i disse år.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Udgangspunktet er, at der ved opgørelsen af indtægter ikke tages hensyn til udgifter, hverken driftsudgifter eller renteudgifter. Meningen er, at begrebet "indtægter" ikke alene omfatter omsætningen, men også øvrige regnskabsførte indtægter. Meningen er endvidere, at omsætningen skal opgøres netto og ikke brutto, idet moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke skal indgå.

Derfor er begrebet "indtægter" blevet præciseret således, at der herved forstås nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Omsætningen skal opgøres netto, hvilket indebærer, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter.

Bestemmelsen skal forstås således, at stammer 50 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 50 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt. Aktiviteten i aktie- og anpartsselskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, inddrages også i bedømmelsen.

Ved bedømmelsen anses besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b ikke for at være et værdipapir, der skal medregnes til den passive pengeanbringelse, men i stedet for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Visse lejeindtægter skal heller ikke medregnes ved bedømmelsen, hverken til den aktive eller til den passive del af virksomheden, jf. § 15 A, stk. 4, 5. pkt. Det drejer sig om lejeindtægter fra fast ejendom, der ejes af henholdsvis virksomheden eller af et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, og hvor henholdsvis selskabet og virksomheden er lejer.

Der kan også være tale om, at den faste ejendom ejes af et selskab som nævnt ovenfor og lejes af et andet sådant selskab. Den lejede ejendom anvendes helt eller delvis i lejers drift. Det fremgår videre af § 15 A, stk. 4. 6. pkt., at den del af en fast ejendom, der på denne måde ejes og lejes af virksomheden/ det deraf ejede selskab eller mellem to sådanne selskaber, ikke indgår som en udlejningsejendom i bedømmelsen. Det betyder, at værdien af denne del af en sådan ejendom skal medregnes til den aktive del af en virksomhed. Som eksempel på udlejning af fast ejendom fra den selvstændige til et driftsselskab, han ejer, kan nævnes SKM2003.394.LR.

Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til tredjemand, ikke omfattes af disse undtagelser. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til tredjemand, omfattes den del af ejendommen, som lejer anvender i driften, af bestemmelsen, mens den resterende del falder udenfor.

►I SKM2006.265.SR blev Skatterådet anmodet om bindende svar om en person kunne anvende reglen i § 15 A. Personen ejede en udlejningsejendom, der delvis blev brugt af personen selv til at drive forretning. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, svarede Skatterådet ja til, at personen kunne anvende reglen i § 15 A.◄

I SKM2002.74.LR blev Ligningsrådet anmodet om bindende forhåndsbesked om en vognmand kunne anvende reglen i § 15 A. Vognmanden drev sin virksomhed i et ApS, som havde aktier i et selskab, som i realiteten var en sammenslutning af selvstændige vognmænd, som alle havde aktier i selskabet. Anpartsselskabets ejerandel i aktieselskabet var betydeligt under 25 pct., men værdien af aktierne udgjorde ca 90 pct. af den samlede aktivmasse i anpartsselskabet. Aktieselskabet deltog i licitationer, drev vognmandsvirksomhed samt varetog administrationen for de selvstændige vognmænd eller deres selskaber. Anpartsselskabet påtænkte at sælge aktierne til det udstedende selskab og vognmanden påtænkte derefter at likvidere anpartsselskabet.

Ligningsrådet fandt ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiviserede regel i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt 25 pct. (pr. 1. juli 2002 50 pct.) af virksomhedens aktiver opgjort som handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

Selskaber For så vidt angår aktie- og anpartsselskaber, er der i PBL § 15 A, stk. 3, 1. pkt., indsat en henvisning til bedømmelsesreglen i ABL § 36 stk. 6. Holdingselskaber vil som udgangspunkt opfylde kravet om overvejende grad, idet et sådant selskabs aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab.

Bedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mere end 25 pct af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og frasælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, vil det være en betingelse for hovedaktionærens (personens) brug af ordningen, at holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen.

►I SKM2006.207.SR svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver.◄