| En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse,
kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte
skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af
et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.
Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende
indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation
for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår
af bestemmelserne i bogføringsloven. Virksomhedens art og omfang er bestemmende
for omfanget af disse krav.
Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen
og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at
tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.
Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget
- skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973),
skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197
(VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære
nr. 535 af 20. juli 1977.
Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle
fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte
regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som
grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt
har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør,
at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen,
jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449),
TfS 1994,210 og 1999.422 ØLD (anket).
At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde
er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium
for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge
kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458).
Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen
ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag.
I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle-
og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet
af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.
Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far
og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver
for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen
(ikke registrerede kassedifferencer).
Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været
behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke
var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger.
Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning
for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke
været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet
har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret
opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med
en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.
Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte
regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning
i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et
pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at
kræve kasseregnskab ført på forudnummererede blanketter.
Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises
materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der med fører
en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et
mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med
private midler, eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være
tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445
(TfS 1986,350).
Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte
salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig
til sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen
af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes
med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323
(ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD
af 11. oktober 1995).
►TfS 1999.404 drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser.
I TfS 2000.762 fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen,
godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt
omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede
indtægter fra salg af privat indbo.◄
At
mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører
ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne
indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er
konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se
Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32), hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug
måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at til sidesætte
regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter
fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på
nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af
regnskabet.
Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439), hvorefter skattemyndighederne har været
berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet
ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var
afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig
primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde
vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var
gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og
lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end
angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.
I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed
ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring
af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til
at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige
indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget
ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved
ligningsmyndighederne.
Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig
ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.
Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for
ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse
var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede
skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret,
Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211) Se også TfS 1996,333, hvor landsretten
stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et
tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger
om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens
dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det
skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt
ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590.
I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig
ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat,
men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne
i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet
fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne
var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte
honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig
virksomhed.
PrivatforbrugetNår indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at
den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages
efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det, ud over
mangler i regnskabsgrundlaget, i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig
forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et lavere privatforbrug,
end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som
andre oplysninger, giver plads til.
I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne
privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis.
Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte
skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager
samt hjemmelavet brød.
I TfS 1996,501 og TfS 1997,118 fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes
skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121, 347, 401, samt 1999.514 VLD og 616
ØLD.
Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal,
udover at være sandsynliggjort, tillige have sammenhæng med det ansatte
privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS
1996,501, hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret
1987 blev nedsat med 25.000 kr.
Hvis ansættelserne derimod ikke giver grundlag for at antage, at skatteyder
på groft uagtsom eller forsætlig måde har afgivet urigtige eller
vildledende oplysninger, vedrører beslutningen alene den strafferetlige del
af sagen. Den skønsmæssige ansættelse efterprøves herefter på
samme måde som i alle andre sager, hvor regnskabsgrundlaget tilsidesættes
helt eller delvist, dvs., med udgangspunkt i privatforbruget.
Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekterDer stilles
samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til
oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse,
f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger
på selvangivelsen. Se TfS 1996,501, hvor efterfølgende oplysninger om
lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved
beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 og 1999.252 VLD.
Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og
muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret
ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) fandt retten,
at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand
om, at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken med
hensyn til at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende
genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig
forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det
foretagne skøn burde tilsidesættes.
Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres
i samme omfang som indtægter, der indgår deri.
BruttoavancenEr den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav, enten i
forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette
ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige
forhøjelser.
Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne
varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.
Når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller det oprindelige
privatforbrug ikke er uantageligt, kan den selvangivne indkomst ikke forhøjes.
Dette gælder selv om de skønsmæssige elementer, der er anvendt ved
beregning af ansættelsen ud fra vareforbruget, er af så begrænset
omfang, at ansættelsen ikke kan anses som et almindeligt skøn.
I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten
havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt, og forhøjet hans indkomst
på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse
vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret
på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne
var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed,
fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt
på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som
fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt
til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke
kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse
uden betydning, at skattemyndighederne i den forbindelse havde undladt at henvise
til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug,
jf. endvidere lsr. 1986.60.
I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold
i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af
lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde,
kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de
selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.
Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en
erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser
en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet,
der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere
udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses
for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for
at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller
sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for
lavt.
HRD om taxavognmandSpørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse,
og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen fremgår af skd.
42.191 (HRD af 3.december 1976, UfR 1977.66 H). Her fandt retten, at indirekte opgørelse
af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre
tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante
privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca.
8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var
tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.
Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at
en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde,
at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.
Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende,
men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at
der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises:
- at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været
foretaget på forsvarlig måde, eller
- at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede
kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller
- at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger
om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den
»trafikbog«, som skal føres efter bestemmelserne i § 5 i ►Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 248 af 24. april 1998 med senere ændringer.◄
Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor under E.B.1.5.1 samt TfS 1997,118, 119,
120 og 121.
HRD om ekstraordinært lavt privat forbrugSelv om der ikke er fundet
formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel
kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det
privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret
stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes
skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635
H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns
byretsdom af 25. marts 1968, hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt
det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om
året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger
samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.
Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden,
kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør
man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse
hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne
ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser.
Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages,
at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige
privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige
forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser
bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som
udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.
Momsforhøjelse og straffrihedEn momsforhøjelse foretaget hos en
gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen,
idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre
faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt
afgav de urigtige momsangivelser. At momsunddragelsen ikke medførte straf,
gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser
ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet
indkomst, blev af Landsskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring
ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404 (TfS 1989,305).
Sagen, der blev indbragt for Vestre Landsret, blev afsluttet forligsmæssigt.
En privatforbrugsopgørelse, der var udarbejdet under retssagen, bestyrkede
ikke rigtigheden af de foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelser,
hvorfor skatteyderens påstand om nedsættelse blev taget til følge.
Nedsættelserne vedrørte både de omtalte momsunddragelser og de af
skattemyndighederne skønnede indkomstforhøjelser ved salg af svin. |