SKAT har pålagt selskabet, at det ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3 for perioden 1. januar 2010 - 31. oktober 2011, skal opgøre energiindholdet i det indfyrede affald i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. Selskabet er således ikke anset for berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 2. pkt. eller § 5, stk. 13, ved opgørelsen den afgiftspligtige mængde kuldioxid. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabet er herefter berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, sammen med § 5, stk. 8, 1. pkt., ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde kuldioxid efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011. Derefter opgøres den afgiftspligtige mængde i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver et kraftvarmeværk beliggende Adresse Y1, By Y1. På anlægget forbrændes affald og biomasse. Der anvendes i begrænset omfang naturgas som støttebrændsel. Anlægget har en affaldsbaseret ovnlinje dimensioneret til forbrænding af 6 tons affald pr. time. Dampen fra ovnen udnyttes i en dampturbine med generator til produktion af elektricitet, hvorefter restvarmen udnyttes til produktion af fjernvarme.

Ved et kontrolbesøg den 21. juni 2011 konstaterede SKAT, at man ikke var enig i, at den metode, selskabet anvendte ved opgørelse af kuldioxidafgift af ikke bionedbrydeligt affald, var i overensstemmelse med loven. Selskabet efterangav 1.069.724 kr. for perioden 1. januar 2010 - 31. oktober 2011. Efterfølgende meddelte selskabet SKAT, at man ikke var enig i, at man skulle anvende den opgørelsesmetode, SKAT anviste, og at man derfor ville have en afgørelse, der kunne påklages.

Indtil 1. januar 2013 var kraftvarmeanlægget ikke omfattet af lov om CO2-kvoter.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde kuldioxid for perioden 1. januar 2010 - 31. oktober 2011 efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt., skal opgøre energiindhold i affald i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., idet produceret elektricitet på affald skal sidestilles med produceret varme.

Selskabet opgør kuldioxidafgiftsgrundlaget efter kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10, som anvendes ved opgørelsen af tillægsafgiften, der skal betales af energiindholdet i varme produceret på affald.

Det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, at produceret elektricitet sidestilles med produceret varme ved opgørelse efter bestemmelsens 2. pkt., som om der faktisk ikke produceres elektricitet. Det betyder, at opgørelse af energiindholdet i kulafgiftslovens § 5, stk. 8 (gældende for selskabet) skal ske efter denne bestemmelses 1. pkt., som om der kun produceres varme, og ikke efter 2. pkt., hvor der både produceres varme og elektricitet.

Af lovteksten og forarbejderne hertil (L 126 af 4. februar 2009) fremgår entydigt, hvordan kuldioxidafgift af ikke-bionedbrydeligt affald skal beregnes. I kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, er det angivet, at den afgiftspligtige mængde kuldioxid skal opgøres ud fra energiindholdet i den indfyrede affaldsmængde. Ved opgørelse af energiindholdet skal produceret elektricitet sidestilles med varme. Det betyder, at energiindholdet opgøres efter reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10, og ved anvendelse af disse regler anses anlægget ikke for at være elproducerende.

SKAT kan tiltræde, at energiindholdet i det indfyrede affald skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10, stk. 11., 1. pkt., og stk. 13 (reglerne for opgørelse af tillægsafgiften) dog med den tilføjelse, at det af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., fremgår, at produceret elektricitet skal sidestilles med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet. Ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 er henvisningen til § 5, stk. 13, fjernet. Ændringen er trådt i kraft den 16. juni 2011.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 2. pkt., bringes kun i anvendelse i forbindelse med beregning af tillægsafgiften og ikke ved beregningen af CO2-afgiften, da eventuelt produceret elektricitet skal sidestilles med produceret varme, som om der faktisk ikke er produceret elektricitet.

Den mængde, hvoraf der skal betales kuldioxidafgift opgøres således efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., som den varme (herunder elektricitet), der produceres ved forbrænding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. Dette bekræftes af det i forarbejderne givne regneeksempel for ikke-kvoteomfattede anlæg.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har SKAT anført, at det klart og entydigt fremgår af lovbestemmelsen og forarbejderne hertil, at der skal betales kuldioxidafgift af energiindholdet i den samlede indfyrede mængde afgiftspligtige affald, uanset om affaldet anvendes til ren varmeproduktion eller til samproduktion af varme og elektricitet. Der er i den oprindelige bestemmelse i § 5, stk. 3, henvist til reglerne for opgørelse af energiindholdet i det indfyrede affald i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 11 og 13, men ikke til reglerne for den generelle beregning af tillægsafgift efter de samme bestemmelser, som bl.a. er indrettet på at sikre, at der kun opgøres et tillægsafgiftsgrundlag for den del af energiindholdet i det indfyrede affald, som anvendes til brændsel til produktion af varme, hvilken del er afgiftspligtig efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7. Beregningsbestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 8, skal sikre, at der for affaldsforbrændingsanlæg ikke betales tillægsafgift af energiindholdet i den producerede varme ved forbrænding af affald, som anvendes til fremstilling af elektricitet. For at ligestille rene varmeproducerende affaldsforbrændingsanlæg med anlæg, som i samproduktion producerer elektricitet og varme, er der i kulafgiftslovens § 5, stk. 13, indsat en bestemmelse om, at den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales tillægsafgift efter energiindholdet i det indfyrede affald, skal divideres med 1,25, når der for anlægget ikke foretages opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både elektricitet og varme, jf. lovbemærkningerne. Opgørelse af kuldioxidafgiften af ikke-bionedbrydeligt affald skal ske med udgangspunkt i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, som entydigt siger, at afgiften skal opgøres med udgangspunkt i energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald. Hverken i bestemmelsen eller forarbejderne er belæg for, at grundlaget for denne opgørelse kan reduceres med en faktor 1,25/1,20.

Såfremt selskabets opfattelse følges vil det få den konsekvens, at affaldsforbrændingsanlæggene - mod lovens bestemmelser og på lige fod med de kvoteomfattede kraftvarmeværker - vil blive fritaget for betaling af kuldioxidafgift af affald anvendt til fremstilling af elektricitet ved en reduktion af energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald med den nævnte faktor. Dette vil stride mod ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, idet der ved opgørelsen netop ikke tages udgangspunkt i energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald, idet den del af energiindholdet, som er beregnet medgået til elproduktionen ved anvendelse af faktoren 1,25/1,20 netop ikke indgår i beregningen af kuldioxidafgiften.

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 4. punktum, fremgår, at "energiindholdet i den indfyrede mængde afgiftspligtigt affald beregnes som summen af den producerede varme og elektricitet divideret med 0,85 fratrukket energiindholdet i de andre brændsler" hvilket er analogt med beregningseksemplet vedrørende opgørelse af kuldioxidafgift i ikke-kvoteomfattet affaldsforbrændingsanlæg, som i samproduktion producerer elektricitet og varme. Kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. punktum, understøtter SKATs opfattelse af, at der skal betales kuldioxidafgift af energiindholdet i den samlede indfyrede mængde afgiftspligtigt affald, uanset om der produceres 1) ren varme eller 2) elektricitet og varme i samproduktion, og hvor el-produktionen i sidstnævnte tilfælde beslaglægger en andel af energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald. Netop derfor skal eventuel elektricitet sidestilles med varme, som om der faktisk ikke produceres elektricitet, for at der kan foretages en korrekt opgørelse og beregning af kuldioxidafgift af ikke bionedbrydeligt affald med udgangspunkt i energiindholdet i den samlede indfyrede mængde afgiftspligtigt affald.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at kuldioxidafgiften skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 2. pkt., for kraftvarmeproducenter, dog således at elproduktionen opgjort i GJ tillægges varmeproduktionen opgjort i GJ. Subsidiært er nedlagt påstand om, at såfremt kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., skal anvendes, så skal kulafgiftslovens § 5, stk. 13, anvendes frem til 14. juni 2011.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at beregningen har støtte i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen fastslår, at den afgiftspligtige mængde kuldioxid opgøres efter energiindholdet i den indfyrede affaldsmængde ganget med en standardemissionsfaktor, hvorved beregnes en mængde kuldioxid i kilogram i det afgiftspligtige affald. Ved opgørelsen af energiindholdet i affaldet henviser kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt., til opgørelsesprincipperne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10, stk. 11, 1. pkt., og før 14. juni 2011 også til stk. 13.

Da der i kulafgiftsloven gælder væsentligt forskellige opgørelsesprincipper for ikke kvoteomfattede affaldsværker med henholdsvis ren varme- og kraftvarmeproduktion, er det afgørende, at kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., 1. led, anvendes korrekt. En ordlydsfortolkning giver ikke umiddelbart et klart svar på, hvilken fortolkning der skal anlægges ved anvendelse af bestemmelsen.

Det naturlige udgangspunkt må være anvendelse af reglerne for kraftvarmeproduktion i kulafgiftsloven ved opgørelse af kuldioxidafgiftsgrundlaget, medmindre det kan fastslås, at kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, med nogen sikkerhed pålægger en anden fremgangsmåde. Dette udgangspunkt underbygges af, at det i forarbejderne til kuldioxidafgiftsloven er udtrykt, at det er hensigten, at kuldioxidafgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af reglerne for opgørelse af tillægsafgiften i kulafgiftsloven, herunder kulafgiftslovens § 5, stk. 8, for ikke-kvoteomfattede varmeproducenter. Forarbejderne og de særlige bemærkninger til kuldioxidafgiftslovens § 5 indeholder ikke yderligere fortolkningsbidrag, der kan underbygge, hvilken fortolkning af bestemmelsen, der skal anlægges udover det foran anførte. På den baggrund er det mest nærliggende at anlægge den fortolkning, at energiindholdet i affaldet for kraftvarmeproducenter skal opgøres efter reglerne for kraftvarmeproducenter, dvs. kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 2. pkt., dog således at elproduktionen tillægges varmeproduktionen.

Formuleringen af kulafgiftslovens § 5, stk. 8, støtter ikke SKATs beregningsprincip. SKAT henviser til, at der i 4. pkt. er en sætning, der for kraftvarmeproducerende enheder understøtter deres beregningsprincip. Dette følger imidlertid allerede af bestemmelsens 2. pkt. Da lovteksten indeholder klare opgørelsesprincipper, kan der i medfør af legalitetsprincippet ikke støttes ret på lovforarbejderne eller beregningseksempler heri, der afviger fra ordlyden.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at den indtil 14. juni 2011 gældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, henviste til bl.a. kulafgiftslovens § 5, stk. 13.

Det er en forudsætning for anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, at afgiftsgrundlaget skal opgøres for rene varmeproducenter, jf. sidste led. Det følger imidlertid udtrykkeligt af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, at kuldioxidafgiften skal opgøres sådan, at elektricitet sidestilles med varme, som om der ikke produceres elektricitet, hvorefter der også udtrykkeligt henvises til opgørelsesreglen i kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Tilsvarende følger direkte af den påklagede afgørelse, at kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., om opgørelse af afgiftsgrundlaget for ren varmeproduktion skal anvendes. Endvidere er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2011.

SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT, Juridisk Administration, Klageproces, har i en udtalelse af 3. februar 2016 tiltrådt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen. Ifølge forslaget er selskabet berettiget til at dividere den i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Derefter opgøres energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. uden anvendelse af stk. 13.

Landsskatterettens afgørelse
Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår, at virksomheder, der ikke har tilladelse til udledning af kuldioxid, opgør den afgiftspligtige mængde kuldioxid af ikke-bionedbrydeligt affald anvendt som brændsel som energiindholdet i den samlede indfyrede mængde affald ganget med en standardemissionsfaktor. I kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 2. pkt. er det angivet, at energiindholdet opgøres efter regler i kulafgiftsloven for opgørelse af den tillægsafgiftspligtige mængde, og der henvises således til bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10 samt stk. 11, 1. pkt. Indtil den 16. juni 2011 henvistes der også til kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Denne henvisning fjernedes ved lov nr. 625 af 14. juni 2011, jf. lovens § 5, nr. 1. Ved opgørelse af energiindholdet i det indfyrede affald sidestilles elektricitet med varme, som om der ikke produceres elektricitet. Det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt.

Landsskatteretten har i afgørelse af 31. maj 2011 slået fast, at kulafgiftslovens § 5, stk. 13, fandt anvendelse ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for et affaldsforbrændingsanlæg, der udelukkende producerede varme. Den opgjorte energimængde i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., kunne således divideres med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften. Af dagældende kulafgiftslovs § 5, stk. 13, (lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006 som ændret ved bl.a. lov nr. 461 af 12. juni 2009) fremgik, at den tillægsafgiftspligtige mængde divideredes med 1,25 for anlæg, der ikke producerede både varme og el, hvis anlægget ikke opgjorde det faktiske energiindhold i det indfyrede affald.

Da det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt., at produceret elektricitet sidestilles med produceret varme, som om der ikke produceres elektricitet, skal opgørelsen af energiildeholdet i ikke-bionedbrydeligt affald til brug for opgørelsen af den kuldioxidafgiftspligtige mængde ske efter de regler i kulafgiftslovens § 5, stk. 7 - 10 samt 11, 1. pkt., der vedrører affaldsforbrændingsanlæg, som udelukkende producerer varme. Det bemærkes herved, at der ikke er grund til at foretage en brændselsfordeling mellem el- og varmeproduktion, herunder en fordeling af kraftvarmefordelen, idet den afgiftspligtige mængde opgøres ud fra energiindholdet i det samlede indfyrede mængde affald, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Selskabet skal derfor ved opgørelsen af kuldioxidafgiften beregne energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt.

Ved beregningen af energiindholdet i det indfyrede affald til brug for opgørelsen af kuldioxidafgiften anses anlægget for udelukkende at producere varme, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, 3. pkt. Anlægget må således også i forhold til anvendelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ligestilles med et anlæg, der udelukkende producerer varme. Derfor er selskabet i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2011 berettiget til at anvende kulafgiftslovens § 5, stk. 13, ved beregning af energiindholdet i det indfyrede affald i forbindelse med opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabet er berettiget til at dividere den i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt., opgjorte energimængde med 1,25 ved opgørelsen af kuldioxidafgiften for perioden 1. januar 2010 - 15. juni 2011, jf. dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 13. Derefter opgøres energiindholdet i det indfyrede affald efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, 1. pkt. uden anvendelse af stk. 13.