Klagen skyldes, at kraftvarmeværket H1 (kraftvarmeværket) ikke er anset for omfattet af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 og 8, idet dets varmeproduktion ikke er anset for leveret til et i afgiftsmæssig henseende kollektivt fjernvarmenet.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Kraftvarmeværk ejes af det almennyttige boligselskab G1. Kraftvarmeværket producerer varme til boligselskabets ca. 650 lejligheder, og anlægget styres således, at den producerede mængde varme svarer til varmeforbruget i de tilknyttede lejligheder. Den producerede elektricitet sælges til det offentlige net.

Varmekunderne udgøres af to forskellige selvejende boligorganisationer, benævnt Boligorganisationen G1 med afdelinger benævnt A og B, samt Boligselskab G2 med en afdeling benævnt C. Afdelingerne A, B og C er selvstændige juridiske enheder med selvstændige regnskaber, men med en fælles administration. Kraftvarmeværket hører under Boligorganisation G1's SE-nr. Kraftvarmeværket er momsregistreret og fungerer som selvstændig virksomhed med eget driftsregnskab.

Det er oplyst, at der arbejdes med en mulighed for at forsyne et eventuelt nybyggeri.

Kraftvarmeværket består af to naturgasfyrede motorer samt en naturgasfyret kedel. Dets drift varetages af G3 A/S, som også etablerede anlægget i 1995. Etableringen skete som følge af et lovkrav om, at varmeværker af en vis størrelse skulle udvikles til kraftvarmeværker. Kraftvarmeværket skulle som selvstændig juridisk enhed levere strøm til selskabet G4, og den producerede varme skulle erstatte varmen fra det gamle varmeværk. Endvidere blev der etableret en spidslastkedel.

G3 anmodede den 15. april 2009 om afgiftslempelse på den producerede varme med virkning fra 1. januar 2008.

SKATs afgørelse
Kraftvarmeværket er ikke anset for omfattet af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 og 8, hvorfor dets anmodning om afgiftslempelse følgelig ikke er imødekommet.

Kraftvarmeværkets varmeproduktion er ikke anset som værende leveret til et i afgiftsmæssig henseende kollektivt fjernvarmenet. Der er ikke taget stilling til, hvorvidt betingelserne for afgiftslempelse i øvrigt er opfyldt.

Af forarbejderne til lov nr. 1417 af 21. december 2005 (L 81) fremgår bl.a. følgende i forbindelse med ændring af elforsyningslovens § 9 A, stk. 1:

"Fritagelsen gælder for fjernvarme, som leveres til forbrugere, dvs. en ubestemt kreds af aftagere, mens levering af varme til varmeproducentens egetforbrug eller forbrug hos en mindre, afgrænset kreds af aftagere ikke omfattes af bestemmelsen."

Hovedsigtet med ordningen er, at afgiftslempelsen gælder for fjernvarme, der leveres til en bred kreds af borgere og virksomheder mv. og dermed ikke til en mere lukket kreds af forbrugere. Varmelevering til G1's eget net samt til G2 kan ikke anses som værende en levering til et kollektivt fjernvarmenet.

SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse bl.a. anført, at begrebet "kollektive fjernvarmenet" i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, skal forstås uafhængigt af begreberne "Kollektive fjernvarmeanlæg" og "blokvarmeanlæg" i varmeforsyningslovens § 2. Af lovforarbejderne fremgår, at der er forudsat et sammenfald mellem PSO-fritagelsen i elforsyningsloven og afgiftslempelsen på fjernvarme. Afgiftslempelsen på fjernvarme har til formål at give en større fleksibilitet i elmarkedet, jf. afsnit 2.1 og 3 i lovbemærkningerne (L 81). Ved et ændringsforslag blev der i elforsyningslovens § 9 a, indsat en ny bestemmelse, hvor der bl.a. gives fritagelse for betaling af PSO for elforbrug til fjernvarmeproduktion. Af bemærkningerne hertil fremgår, at fritagelsen ikke gælder levering af varme til varmeproducentens eget forbrug eller forbrug hos en mindre, afgrænset kreds af aftagere. Varmeforsyningslovens begreb "blokvarmecentral" svarer netop til "en mindre, afgrænset kreds af aftagere", som ikke er omfattet af afgiftslempelsen. Afgiftslempelsesreglernes stærke tilknytning og sammenspil med elproduktion og afsætningsforhold og herunder PSO-reglerne i elforsyningsloven bevirker, at definitionen på kollektivt fjernvarmenet, hvortil afgiftslempelsen kan gives, skal ses i relation hertil. Det omhandlede kraftvarmeværk har karakter af et blokvarmeanlæg, hvortil afgiftslempelsen efter daværende lovgivning ikke kan tillades.

Klagerens påstand og argumenter
Kraftvarmeværkets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om afgiftslempelse imødekommes.

Kraftvarmeværkets varmeproduktion skal anses for at være leveret til et i afgiftsmæssig henseende kollektivt fjernvarmenet og er som følge heraf omfattet af reglerne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 og 8.

Det fremgår ikke af bestemmelsen, hvad der nærmere skal forstås ved levering af varme til de kollektive fjernvarmenet. Efter en naturlig sproglig forståelse må der være tale om varmeforsyning af mere kollektiv karakter, herunder værker som har karakter af en blokvarmecentral. Der er intet i bestemmelsen som indikerer, at en blokvarmecentral ikke falder ind under anvendelsesområdet. Endvidere indeholder lovbemærkningerne ej heller indikationer for, at blokvarmecentraler afskæres fra afgiftslempelsesmuligheden. Tværtimod har lovgiver i bemærkningerne eksplicit fremhævet, hvem der ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Følgende fremgår af L 81:

"Det foreslås, at tilbagebetalingen alene vil kunne bruges af leverandører af varme til fjernvarmenet, der har kraftvarmekapacitet til rådighed eller havde kraftvarmekapacitet til rådighed den 1. oktober 2005.

Herved afskæres bl.a. rent industrielle anlæg (uden kraftvarmekapacitet) og husholdninger fra adgang til de lavere afgifter, mens nyopførte kraftvarmeværker vil blive omfattet af tilbagebetaling."

Der er således tale om en meget snæver kreds, som ikke har adgang til at benytte sig af afgiftslempelse. Det omhandlede kraftvarmeværk leverer varme til et større antal brugere, som betaler for varmeleverancen, hvilken situation ikke er omfattet af disse lovbemærkninger. Såfremt lovgiver havde ønsket at afskære blokvarmecentraler, ville dette have fremgået af lovbemærkningerne.

I varmeforsyningsloven fastlægges, hvad der skal forstås ved kollektive fjernvarmeforsyningsanlæg, jf. lovens § 2. Det omhandlede kraftvarmeværk er utvivlsomt en af varmeforsyningslovens § 2 omfattet blokvarmecentral og er dermed ubestridt omfattet af varmeforsyningslovens definition på et kollektivt varmeforsyningsanlæg.

Et kollektivt varmeforsyningsanlæg må nødvendigvis levere varme til et kollektivt fjernvarmenet, hvorfor betingelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, er opfyldt.

Når SKAT har anført, at afgiftslovgivningens definition af kollektive fjernvarmenet skal forstås uafhængigt af varmeforsyningslovens kollektive varmeforsyningsanlæg, herunder blokvarmecentraler, kan det undre, at der ved argumentationen for, at afgiftslempelsen ikke gælder for blokvarmecentraler, netop henvises til lovbemærkningerne til ændringer af elforsyningsloven. Bestemmelserne i elforsyningsloven bør jo nødvendigvis også skulle forstås uafhængigt af afgiftslovgivningens bestemmelser. Derudover er denne lov ikke relevant, idet PSO ikke tilbagebetales, når der er tale om varme produceret på grundlag af gas.

I overensstemmelse med den juridiske metode kan forskellige retsområder supplere hinanden, såfremt der ikke foreligger klare definitioner i en bestemt lovgivning. Da dette er tilfældet, kan varmeforsyningslovens regler anvendes til afgrænsning af afgiftslempelsens rækkevidde. Lovbemærkningerne til elforsyningslovens § 9 a vedrørende fritagelse for PSO-bidrag afgrænser ikke eksplicit blokvarmecentraler for at gøre brug af reglerne. Det kan ikke af disse bemærkninger udledes, hvad der skal forstås ved et kollektivt fjernvarmenet. Derimod defineres kollektive varmeforsyningsanlæg i selve lovteksten i varmeforsyningsloven. Ud fra retssikkerhedsmæssige betragtninger er det problematisk, at SKAT til brug for argumentationen anvender uklare definitioner i lovforarbejderne, når der foreligger klare definitioner i selve lovteksten. Dette strider imod den juridiske metodelære, hvor lovens ordlyd ud fra en legalitetsbetragtning må tildeles større vægt end lovforarbejder.

Af Energistyrelsens hjemmeside fremgår, at blokvarmecentraler som udgangspunkt har til formål at forsyne en lukket kreds eller et forudbestemt antal brugere (lejere eller bestemte bygninger). Selvom et kraftvarmeværk forsyner en lukket kreds af forbrugere eller et forudbestemt antal brugere, er der tale om et kollektivt fjernvarmenet. Dette fremgår klart af varmeforsyningslovens bestemmelser samt bekendtgørelser udstedt med hjemmel i loven.

Det bestrides ikke, at det omhandlede kraftvarmeværk er at anse for en blokvarmecentral. Den anførte definition er dog ikke korrekt i forhold til kraftvarmeværket, idet formålet ikke er at forsyne en lukket kreds eller et forudbestemt antal brugere. Der er ingen begrænsninger - ej heller vedtægtsmæssigt - for yderligere kundetilgang, og der arbejdes aktivt med en mulighed for bl.a. at forsyne et eventuelt nyt boligområde samt idrætsanlæg for at højne rentabiliteten af værket. Ved en udbygning vil værket således være i stand til at forsyne nye kunder. Det omhandlede kraftvarmeværk leverer i øvrigt varme til langt flere aftagere end et mindre kraftvarmeværk med eksempelvis 300-500 husstande tilknyttet.

Fjernvarme leveres i sin natur altid til en nærmere afgrænset kreds af forbrugere. Det afgørende må være, hvorvidt der er tale om kollektiv levering til forskellige eksterne kunder, eller om der alene er tale om levering af varme i interne fjernvarmenet.

Det fremgår på ingen måde af SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007, at blokvarmecentraler med kraftvarmekapacitet ikke kan gøre brug af afgiftslempelsen. Derimod fremgår af afsnit 3.2., at:

"Helt grundlæggende gælder adgangen til afgiftslempelsen momsregistrerede varmeproducenter med kraftvarmekapacitet."

Såfremt blokvarmecentraler ikke er omfattet af afgiftslempelsen, kunne der i nyhedsbrevet være foretaget en afgrænsning af de kraftvarmeværker, som ikke kunne anses at opfylde betingelsen om levering til det kollektive fjernvarmenet.

Såfremt kraftvarmeværket ikke omfattes af afgiftslempelsen vil fjernvarmeforbrugerne opleve en diskrimination i forhold til levering af varme fra større kraftvarmeværker, som også pr. definition leverer til en nærmere afgrænset kreds.

Mindre kraftvarmeværker i f.eks. vestjyske provinsbyer afsætter varme til en mindre kreds af brugere end det omhandlede kraftvarmeværk. Når sådanne kraftvarmeværker er omfattet af afgiftslempelsen vil nægtelse heraf for det omhandlede kraftvarmeværk stride mod den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning.

I relation til den senere ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 vedtagne ændring af den i sagen relevante bestemmelse er det bemærket, at den herved skete udvidelse af lempelsesområdet hovedsageligt vedrører industrielle kraftvarmeværker. Den tiltænkte udvidelse er i øvrigt diffust beskrevet. Derudover er der i nærværende sag ikke tale om en boligforening, der leverer til sig selv. Tværtimod leverer kraftvarmeværket også til eksterne forbrugere og gerne til flere end på nuværende tidspunkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af den fra 1. januar 2008 gældende bestemmelse i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, fremgår følgende:

"Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, og som har kraftvarmekapacitet efter stk. 5, eller som den 1. oktober 2005 havde kraftvarmekapacitet efter stk. 5, samt værker omfattet af bilaget til lov om afgift af mineralolieprodukter m.v. kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme leveret til de samme kollektive fjernvarmenet, som kraftvarmekapaciteten vedrører. (...)"

Tilsvarende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7.

Bestemmelserne og tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove blev indsat ved lov nr. 1417 af 21. december 2005. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 81) fremgår bl.a., at nedsættelse af afgifterne for kraftvarmeværkers produktion af varme uden samtidig el-produktion skal modvirke de afgiftsmæssige incitamenter til en for stor elproduktion på kraftvarmeværkerne. Der er ikke i bemærkningerne til det oprindelige lovforslag foretaget en definition af begrebet "de kollektive fjernvarmenet".

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev der i ændringsforslag til 2. behandling af lovforslaget fremsat forslag til ændring af lov om elforsyning, idet der blev indsat en ny § 9 a med følgende indhold:

"En virksomhed, som producerer fjernvarme på et kraft-varme-værk eller på et fjernvarmeværk, som den 1. oktober 2005 var indrettet til kraft-varme-produktion, betaler ikke beløb til dækning af omkostninger til offentlige forpligtelser efter § 8, stk. 3 og 4, for det elforbrug, som medgår til at producere fjernvarme til forbrugere ved hjælp af elektricitet.

Stk. 2 (....)"

Af bemærkningerne hertil fremgår følgende:

"(...)

Ved den foreslåede § 9 a undtages visse kategorier af elforbrugere fra at betale beløb til dækning af omkostninger til offentlige forpligtelser (PSO-pristillæg) for nærmere angivne elforbrug. Undtagelserne skal skabe parallelitet til undtagelserne for betaling af elafgift i medfør af lovforslaget.

Den foreslåede § 9 a, stk. 1, vedrører virksomheder, som producerer fjernvarme på et kraftvarme-værk eller på et fjernvarmeværk, som den 1. oktober 2005 var indrettet til kraft-varme-produktion. Disse virksomheder fritages under nærmere betingelser for at betale PSO-pristillæg for det elforbrug, som medgår til at producere fjernvarme til forbrugere ved hjælp af elektricitet. Bestemmelsen er en parallel til fritagelsen for elafgift ifølge lovforslagets § 2, nr. 5. Begrebet kraft-varme vil blive defineret svarende til principperne i forslaget om fritagelse for elafgift.

(....) Fritagelsen gælder for fjernvarme, som leveres til forbrugere, dvs. en ubestemt kreds af aftagere, mens levering af varme til varmeproducentens egetforbrug eller forbrug hos en mindre, afgrænset kreds af aftagere ikke omfattes af bestemmelsen. (....)"

Det kan lægges til grund, at det i sagen omhandlede kraftvarmeværk leverer varme til forbrugerne i nærmere angivne boligforeninger.

Retten finder, at afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme i det omhandlede kraftvarmeværk ikke kan anses for omfattet af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7. Der er herved henset til, at varmelevering til en sådant fælles varmenet, hvortil er tilknyttet en mindre, nærmere afgrænset kreds af forbrugere, ikke kan anses for omfattet af begrebet "de kollektive fjernvarmenet", hvilket begreb efter en naturlig sproglig forståelse omfatter levering til et varmenet, hvortil en ubestemt kreds af brugere har mulighed for at tilslutte sig. Denne afgrænsning harmonerer ligeledes med bestemmelsens formål. Derudover bemærkes, at denne fortolkning er overensstemmende med det i bemærkningerne til ændringen af elforsyningslovens § 9 a anførte, hvilken ændring har til hensigt at skabe parallelitet med den samtidigt vedtagne og tilsvarende afgiftsfritagelsesbestemmelse i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 17. Det kan ikke heroverfor tillægges vægt, om det omhandlede kraftvarmeværk i relation til varmeforsyningslovens § 2 er kvalificeret som et kollektivt varmeforsyningsanlæg.

Denne fortolkning understøttes i øvrigt af den efterfølgende og ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 skete ændring af den omhandlede bestemmelse i gasafgiftsloven samt tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove, hvorved der efter "... til de kollektive fjernvarmenet" blev tilføjet "eller lignende fjernvarmenet". Af forarbejderne hertil (L162) fremgår, at ændringen er sket med henblik på, at den såkaldte elpatronordning udvides til tillige at omfatte separate fjernvarmenet i forbindelse med større bebyggelser, som ligner de kollektive fjernvarmenet. Endvidere skete som konsekvens af ændringen af elafgiftsloven, hvorved elafgiften tilbageføres en bredere kreds af fjernvarmeproducenter, en samtidig ændring af elforsyningslovens § 9a, stk. 1.

Da der er tale om en lovbestemt forskel i kraftvarmeproducenters afgiftsmæssige håndtering af forbrug af afgiftspligtige varer til varmefremstilling, er kraftvarmevarmeværket ej heller på grundlag af den forvaltningsmæssige lighedsgrundsætning berettiget til afgiftsfritagelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Jura og Samfundsøkonomi, Miljø og Energi.