Klagen vedrører tilbagekaldelse af tilladelse til aftalemæssig allokering af fjernvarme.

Skattecentret har ved afgørelse af 20. december 2006 tilbagekaldt Told- og Skatteregionens tiltræden af 5. juli 1996 vedrørende principperne for afregning af fjernvarmeproduktion fra det daværende B I/S.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

B I/S (C A/S):

B I/S blev opført i 1953.

Værket producerer elektricitet og fjernvarme i samproduktion på to kraftvarmeblokke fra henholdsvis 1974 og 1991. Den ældste kraftvarmeblok anvender de energiafgiftspligtige brændsler kul, olie og naturgas, mens blokken fra 1991 anvender de energiafgiftspligtige brændsler kul og olie. Den grundlæggende proces på B I/S er at omdanne energien i brændslerne til fjernvarme og elektricitet.

Indtil den 30. juni 2006 var B I/S en del af D A/S (nu A A/S).

Pr. 1. juli 2006 blev B I/S overtaget af C A/S.

E A/S (A A/S):

På B I/S' bestyrelsesmøde af 2. marts 1993 blev besluttet følgende:

"Det indstilles til bestyrelsen, at der træffes principbeslutning om at etablere et affalds-fyret kraftvarmeanlæg på B I/S..."

Det affaldsfyrede kraftvarmeanlæg (E A/S) blev opført på samme adresse som B I/S og var ved opførelsen og i årene efter en del af B I/S.

E A/S producerer elektricitet og fjernvarme på tre forbrændingslinier med kapaciteter på henholdsvis 2 x 8 ton og 16 ton affald pr. time. Den grundlæggende proces på værket er at omdanne energien i det brændbare affald til fjernvarme og elektricitet. Det på værket afbrændte affald er fritaget for energiafgift, hvorimod der betales affaldsvarmeafgift af den leverede mængde fjernvarme.

Varmeproduktionen på E A/S blev påbegyndt medio juni 1996.

Med virkning fra 1. januar 2000 blev E A/S udskilt af B I/S, og værket er i dag et selvstændigt aktieselskab med A A/S (tidligere D A/S) som hovedaktionær.

Levering af fjernvarme:

Det opvarmede fjernvarmevand fra henholdsvis B I/S og fra E A/S udledes til en fælles fordelingsskinne i et underjordisk anlæg under kraftvarmeblokkene. Der sker i denne fordelingsskinne en fysisk sammenblanding af affaldsbaseret fjernvarmevand og af kul-, gas-, og oliebaseret fjernvarmevand - en såkaldt 'blandet fjernvarmeleverance' - forinden fordelingen på 8 hovedledninger.

Herefter ledes det nu sammenblandede fjernvarmevand videre til de forskellige varmekunder i en række underordnede ledningsnet; ledningsnet, som i et eller andet omfang er ejet af de forskellige varmeforsyningsselskaber.

Varmekunderne består af 5 kommunale varmeforsyningsselskaber samt af 4 gartnersammenslutninger. Der er med hver af varmekunderne indgået individuelle varmekontrakter.

Af de gældende aftaler om fjernvarmelevering til gartnersammenslutningerne fremgår, at fjernvarmen til gartnerne alene leveres fra de centrale blokanlæg. Af de gældende aftaler om fjernvarmelevering til kommunerne fremgår, at fjernvarmen leveres såvel fra de centrale blokanlæg som fra affaldsforbrændingsanlægget. E A/S har alene indgået varmeaftaler med de kommunale varmeforsyningsselskaber.

Tilladelse til aftalemæssig allokering:

Ved brev af 27. juni 1996 anmodede B I/S Told- og Skatteregionen om at tiltræde, at værket i afregningsmæssig sammenhæng forlods kunne fakturere kommunen den leverance, som affaldsforbrændingsanlægget fortrængte fra B I/S' centrale anlæg, mens de øvrige kunder uændret faktureredes udelukkende på grundlag af produktionen fra de centrale anlæg.

På baggrund af denne anmodning blev der den 4. juli 1996 afholdt møde på B I/S. Under mødet uddybede B I/S den skriftlige henvendelse, herunder at hele fjernvarmeproduktionen på affaldsforbrændingsanlægget ville blive faktureret som leveret til kommunen. Af mødereferatet fremgik bl.a.:

"Emne:

I forbindelse med igangsætningen af affaldsforbrændingsanlæg medio juni 1996 har B I/S anmodet regionen om at godkende:

1. Afregningen af fjernvarmevand leveret til kommunen.

2. (...) "

Ved brev af 5. juli 1996 tiltrådte Told- og Skatteregionen, at B I/S kunne anvende de ovenfor nævnte principper for afregningen. Følgende fremgik:

"B I/S har anmodet regionen om at godkende den fremgangsmåde værket agter at anvende ved afregning af henholdsvis fjernvarmeproduktion og tilskud til den med elforsyningsselskabet afregnede elproduktion.

Ved et møde på værket den 4. juli 1996 har kontrollen efter anmodning fået uddybet de nærmere omstændigheder omkring afregningen af fjernvarmeleverancen til kommunen og afregningen af den af kraftvarmeværket producerede el til elforsyningsselskabet.

Til værkets orientering fremsendes den beskrivelse kontrollen har udarbejdet i forbindelse med mødet.

Regionen kan i øvrigt tiltræde de principper for afregningen, der fremgår af B I/S' henvendelse."

På baggrund af regionens brev af 5. juli 1996 allokerede B I/S herefter således, at hele den affaldsbaserede varmeproduktion fra E A/S blev tilfaktureret de 5 kommunale varmeforsyningsselskaber. Samtidig blev varmeproduktionen fra de centrale blokanlæg tilfaktureret såvel de kommunale varmeforsyningsselskaber som de 4 gartnersammenslutninger.

SKAT-meddelelse af 5. april 2006:

På baggrund af SKM2006.211.SKAT tilkendegav skattecentret ved brev af 7. april 2006 ønske om at drøfte indholdet heraf med personer i D A/S.

Af det efterfølgende af D A/S udarbejdede referat fra mødet - dateret den 31. maj 2006 - fremgik bl.a.:

"SKAT's repræsentanter oplyste, at mødet havde til formål at informere om meddelelse (SKM2006.211.SKAT) udsendt af SKAT den 5. april 2006. Dernæst at sikre, at der ingen tvivl var om forståelsen af indholdet. Meddelelsen gjaldt alle, men SKAT's formål med mødet var specifikt allokeringen af affaldsvarmen fra E A/S, hvorved det alene er kommunerne, der modtager denne, samtidig med, at gartnerne kun modtager kraftvarme fra B I/S. Herefter kaldet ODV ordningen.

SKAT gennemgik de væsentligste punkter i meddelelsen. Herunder blev det understreget, at den praksis, som hidtil er accepteret omkring aftalebaseret allokering af varme, ikke har hjemmel i energiafgiftslovene. Ligeledes blev det understreget, at det er uden betydning, om der er tale om en selskabsmæssig adskillelse i 2 varmeproduktionsselskaber.

SKAT oplyste, at meddelelsen principielt gælder fra 5. april 2006 og retter sig fremad. SKAT ønskede at høre, hvorledes D A/S agtede at efterleve bestemmelserne i meddelelsen.

D A/S' repræsentanter var uforstående overfor, at man uden videre kunne ændre ODV ordningen, som i sin tid blev godkendt af ToldSkat, og hvor praksis siden har været kendt og accepteret. Det var i tillid til ODV ordningen, at der blev foretaget store investeringer, og konsekvenserne ville være meget store for varmeprisen både for kommuner og gartnere."

Det er oplyst, at D A/S under mødet var repræsenteret af såvel medarbejdere, som også efter den 1. juli 2006 ville repræsentere D A/S, som af medarbejdere, som efter den 1. juli 2006 ville repræsentere C A/S.

Skattecentrets afgørelse af 20. december 2006

Ved afgørelse af 20. december 2006 har skattecentret med virkning fra 1. september 2008 tilbagekaldt Told- og Skatteregionens tiltræden af 5. juli 1996 som godkendte, at B I/S kunne afregne fjernvarmeproduktionen efter de principper, der fremgik af værkets brev af 27. juni 1996, og efterfølgende uddybet på et møde med værket den 4. juli 1996.

Hjemmelsgrundlaget:

I kulafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er reguleret, i hvilket omfang en momsregistreret forbruger kan få tilbagebetalt afgift af en varmeleverance. Nærværende sag vedrører følgende bestemmelser i de nævnte love:

- Kulafgiftslovens § 8, stk. 1 og 2, samt § 9, stk. 1 og 9

- Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, samt § 12, stk. 1 og 10

- Gasafgiftslovens § 10, stk. 1 og 2, samt § 12, stk. 1 og 8.

En ordlydsfortolkning af disse bestemmelser betyder, at der i tilfælde af blandede varmeleverancer skal ske en lineær/forholdsmæssig fordeling og beregning af netop den mængde afgiftspligtige varer, som den leverede varme er fremstillet af.

Lovbestemmelserne hjemler ingen mulighed for, at der som grundlag for opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift kan benyttes en 'fiktiv mængde' afgiftspligtige varer, som aftales at være medgået til fremstilling af den leverede varme. Det er et almindeligt princip i skatte- og afgiftsmæssig henseende, at lovgivningen finder anvendelse på de faktiske forhold, således som disse reelt er. Det er således ikke muligt - med skatte- eller afgiftsmæssig virkning - at aftale et faktum, der adskiller sig fra det reelle.

Der kan således efter lovenes ordlyd kun ske tilbagebetaling af afgift på grundlag af den faktiske mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af den forbrugte varme, jf. herved skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg af 24. april 2002:

"Når varme fra forskellige kilder blandes i et fælles varmenet er varmen belastet af gennemsnitsafgiften for de forskellige kilder. Kommer halvdelen af varmen således fra en kilde, der anvender afgiftsfrie brændsler og den anden halvdel fra en kilde, der anvender afgiftspligtige brændsler er varmen belastet med halv afgift. Man kan ikke adskille forskellige slags varmt vand ad."

For så vidt angår fortolkningen af bestemmelserne skal det også bemærkes, at energiafgiftslovene i andre tilfælde faktisk godkender, at den medgåede mængde brændsel, som anvendes ved beregning af afgiftstilsvaret, kan fastsættes på grundlag af parternes aftale. Dette er således tilfældet for visse centrale kraftvarmeværker ved fordelingen af brændsel mellem el- og varmeproduktion, jf. herved bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 1. I disse tilfælde fremgår det imidlertid udtrykkeligt af loven, at det er kontrakten mellem værket og varmeaftageren, der afgør, hvilken brændselsmængde, der anses for medgået til varmeproduktionen. I godtgørelsesbestemmelserne i kulafgiftslovens § 8, mineralolieafgiftslovens § 11 samt gasafgiftslovens § 10 er det derimod ikke den fakturerede mængde afgiftspligtige varer, men netop den faktisk leverede mængde, der er afgørende for godtgørelsen.

Det er skattecentrets opfattelse, at en selskabsmæssig adskillelse i 2 selskaber er uden betydning for muligheden for afgiftsgodtgørelse - og dermed også muligheden for aftalemæssig allokering - idet det som ovenfor nævnt ikke er den fakturerede afgift, men derimod den faktisk leverede mængde, der er afgørende for omfanget af godtgørelsen.

Under henvisning til SKM2006.211.SKAT er det sammenfattende skattecentrets vurdering, at det ikke er muligt ved aftale at allokere varme med høj afgiftsbelastning til kunder, der kan opnå afgiftsgodtgørelse, og varme med lavere eller ingen afgiftsbelastning til kunder, der ikke kan opnå afgiftsgodtgørelse, når de to former for varme er fysisk sammenblandede.

Tilbagekaldelse af tilladelse:

Om muligheden for tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter samt retsbeskyttede forventninger bemærkes, at uanset udgangspunktet i ulovregulerede tilfælde er, at en forvaltningsafgørelse ikke kan tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, gælder der efter praksis en række undtagelser herfra.

Tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt kan således ske, hvor afgørelsen beror på urigtige eller bristende forudsætninger, eller hvor afgørelsen er direkte ulovmedholdelig, hvilket efter skattecentrets opfattelse er tilfældet i nærværende sag. Endvidere vil en afgørelse, der har vedvarende løbende betydning for virksomheden, kunne tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning efter et passende varsel, der på rimelig og forsvarlig måde giver virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen, jf. herved bl.a. SKM2001.409.ØLR samt UfR 1980, 73 H.

I forbindelse med skattecentrets forslag til afgørelse er der taget hensyn til såvel de af kraftvarmeværket som de af varmemodtagerne fremførte synspunkter, herunder de omkostninger, som afgørelsen ved en eventuel omlægning af rørsystemet, vil påføre såvel værket som varmemodtagerne. Det bemærkes, at et eventuelt erstatningskrav i forbindelse hermed henhører under de civile domstole.

Herudover har skattecentret taget i betragtning:

at affaldsforbrændingen var etableret og påbegyndt før ansøgningen om tilladelse til allokering blev fremsendt til Told- og Skatteregionen,

at D A/S allerede i 2004 af Skatteministeriets Departement blev varslet om, at tilladelsen til aftalemæssig allokering måtte forventes tilbagekaldt,

at aftalemæssig allokering efter Hovedcentrets opfattelse ikke er hjemlet i lovgivningen,

at tilbagekaldelsen alene har fremtidig virkning, samt

at der er givet værket en rimelig frist til at indrette sig på de ændrede vilkår.

Endvidere er der taget hensyn til overholdelsen af gældende ret og lighedsprincippet, hvorved forholdende vedrørende B I/S/E A/S bringes i overensstemmelse med, hvad der er gældende for landets øvrige virksomheder. Afgiften skal opgøres pr. blokanlæg forinden tilførslen til den fælles fordelingsskinne, hvorefter der vil være grundlag for en ens fakturering af 'blandingsafgift' til alle varmekunder.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den af Told- og Skatteregionen udstedte tilladelse af 5. juli 1996, opretholdes.

Tilbagekaldelsen af ovennævnte tilladelse er ikke reguleret i lovgivningen, herunder i kulafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven. Spørgsmålet skal derfor afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse af gyldige forvaltnings-akter.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at de almindelige forvaltningsretlige betingelser for tilbagekaldelse ikke er opfyldt. Det følger af disse betingelser, at en tilbagekaldelse, der har bebyrdende virkning for borgeren/virksomheden, som udgangspunkt ikke kan ske uden særlig hjemmel, medmindre tilbagekaldelsen eller ændringen er sket, inden afgørelsen er nået frem til borgeren/virksomheden.

Dette udgangspunkt fraviges normalt kun, hvis afgørelsen, som ønskes tilbagekaldt, er åbenbart ulovmedholdelig, eller hvis afgørelsen er baseret på urigtige eller bristende forudsætninger, fx som følge af ændret lovgivning eller praksis. Dertil kommer, at hensynet til borgeren/virksomheden samt forholdene i øvrigt ikke må tale imod en tilbagekaldelse.

Hensynet til det offentliges økonomi og hensynet til lighed og konsekvens ved administrationen af et område er derimod såkaldt svage tilbagekaldelsesgrunde, som ikke kan begrunde tilbagekaldelse. Dette følger utvetydigt af forvaltningsretlig litteratur og praksis. Hans Gammeltoft-Hansen anfører således:

"Visse typer af hensyn anses i almindelighed ikke for at kunne udgøre et tilstrækkeligt tungtvejende grundlag for tilbagekaldelse. Hensynet til de offentlige kasser - hvor dette overhovedet er et lovligt hensyn - hensynet til lighed og konsekvens ved administrationen af et område (eksempelvis i forbindelse med en praksisændring) samt en ændret vurdering af sagen på et i alt væsentligt uændret retligt og faktisk grundlag (dvs. en ændret subsumption ud fra stort set samme jus og faktum) antages at kunne henregnes til disse mindre tungtvejende hensyn."

Desuden anføres i Forvaltningsret, Almindelige emner, at:

"Hvis forvaltningsmyndigheden ændrer praksis, herunder fortolkningspraksis, vil det klare udgangspunkt være, at tilbagekaldelse ikke kan ske på dette grundlag. Baggrunden er bl.a. det ovenfor (afsnit III.B) nævnte forhold, at hensynet til lighed og konsekvens ikke er så tungtvejende, at det kan opveje hensynet til adressatens berettigede forventninger."

Det gøres gældende, at de anførte tilbagekaldelsesbetingelser ikke er opfyldt i denne sag, hvor de faktiske og retlige forudsætninger for godkendelsen er uændrede. Tilbagekaldelsen sker således alene på grundlag af SKATs egen ændrede fortolkning af regelgrundlaget, uden, at dette kan karakteriseres som en praksisændring. Dertil kommer, at den tidligere fortolkning ikke var i strid med lovgivningen, som ikke indskrænker parternes aftalefrihed i relation til varmeleverancer. Dette understøttes af, at den tidligere fortolkning ikke er tilsidesat som ugyldig af overordnede myndigheder eller af domstolene.

Uanset om der efter en fortolkning af lovgivningen kan argumenteres for SKATs fortolkning, som denne kommer til udtryk i SKM2006.211.SKAT, er der således ikke tale om, at afgørelsen af 5. juli 1996 var direkte ulovmedholdelig. Den tidligere afgørelse lå inden for rammerne af et lovligt skøn. Den ændrede fortolkning kan derfor ikke medføre tilbagekaldelse af afgørelsen.

Det fremgår af skattecentrets udtalelse til Landsskatteretten af 16. april 2007, at der efter skattecentrets opfattelse ikke er tale om en praksisændring med SKM2006.211.SKAT, men blot om en præcisering af gældende bestemmelser. Repræsentanten er imidlertid bekendt med, at SKAT ønsker at ensrette praksis også for andre varmeproducenter på baggrund af meddelelsen. På den baggrund fastholdes, at der ikke blot er tale om en præcisering af allerede gældende ret, men derimod et ønske om ensretning af retstilstanden; altså efter repræsentantens opfattelse en praksisændring.

Repræsentanten har anført, at der foreligger dokumentation i sagen for, at Told- og Skatteregionen i 1996 - forud for tiltrædelsen - foretog en egentlig fortolkning af lovgrundlaget. Der er således, jf. Landsskatterettens bilag 2b, fremlagt kopi af mødereferat af 4. juli 1996 udarbejdet af Told- og Skatteregionen, hvori hele baggrunden for B I/S' henvendelse vedrørende afregning af fjernvarmevand er lagt klart frem. Det må have formodningen imod sig, at de daværende sagsbehandlere hos Told- og Skatteregionen ikke undersøgte hjemmelsgrundlaget, før de den 5. juli 1996 traf afgørelse i sagen.

Der er endvidere tale om et væsentligt indgreb; i første række for gartnerne, som efter afgørelsen kan få en mindre afgift godtgjort, og i anden række for C A/S og EA/S, som, for at opretholde den nuværende allokering, skal anvende et beløb på væsentligt over 10 mio. kr. på en omlægning af rørføringen.

Tilbagekaldelsen er derfor i strid med forventningsprincippet, som indebærer, at afgørelser, som har vakt en berettiget forventning om en given retstilstand, ikke kan ændres eller tilbagekaldes. Det bemærkes herved, at tilladelsen var entydig, tidsubegrænset og uden forbehold, samt at E A/S - i tillid hertil - i år 2000 gennemgik en større ombygning, hvorved bl.a. affaldsforbrændingsanlæggets kapacitet blev fordoblet i form af en ny forbrændingslinje på 16 tons affald pr. time.

Tilbagekaldelsen er desuden i strid med almindelige værdispildsbetragtninger, idet C A/S og E A/S skal anvende et væsentligt beløb for at opretholde den nuværende retstilstand. SKAT opnår herefter ikke et øget afgiftstilsvar efter tilbagekaldelsen.

Endelig blev tilladelsen til aftalemæssig allokering af fjernvarmen meddelt for mere en 10 år siden, hvilket yderligere skærper kravene til en tilbagekaldelse.

Det gøres således gældende, at indgrebets intensitet, parternes forventninger, tidsforløbet og værdispildsbetragtninger sammenholdt med, at afgørelsen ikke er direkte ulovmedholdelig efter en afvejning med SKATs begrundelse for tilbagekaldelsen, indebærer, at afgørelsen af 5. juli 1996 ikke kan tilbagekaldes.

Repræsentanten har derudover - ved brev af 25. juni 2007 - henvist til forholdene på F. Skatteministeriet har vedrørende F meddelt dispensation frem til 2021 i en sammenlignelig situation, hvor der på dette kraftvarmeværk fyres med såvel kul som biomasse i samme kedel, og hvor F har fået accept af at levere kulvarmen til byens virksomheder og biomassevarmen til byens varmeforsyning.

Skattecentrets udtalelse af 16. april 2007

Det er skattecentrets påstand, at der ikke er hjemmel i energiafgiftslovgivningen til at foretage aftalebaseret allokering af fjernvarme.

Det er anført i klageskrivelsen, at Told- og Skatteregionens godkendelse var en afgørende forudsætning for, at værkets el- og varmekunder blev holdt skadesløse ved etableringen af det affaldsfyrede E A/S.

Skattecentret skal hertil bemærke, at Told- og Skatteregionens godkendelse er givet den 5. juli 1996 på baggrund af en anmodning fra B I/S af 27. juni 1996; altså 3 år senere end beslutningen om og projekteringen af E A/S tog sin begyndelse. Der henvises i den forbindelse til referat af bestyrelsesmøde på B I/S af 2. marts 1993, hvori det indstilles til bestyrelsen at træffe principbeslutning om etablering af et affaldsfyret kraftvarmeanlæg. Det er herefter skattecentrets opfattelse, at værket på projekteringstidspunktet i 1993 må have været bekendt med risikoen for, at godkendelsen til allokering ikke kunne opnås. Værket har således først meget senere - ved brev af 27. juni 1996 - fremsendt konkret skriftlig forespørgsel herom.

Der er endvidere ikke som anført i klageskrivelsen tale om en praksisændring med SKM2006.211.SKAT, men om en præcisering af de gældende bestemmelser i afgiftslovgivningen. Skattecentret skal i øvrigt bemærke, at der ikke ud fra de foreliggende dokumenter i sagen kan findes støtte for repræsentantens påstand om, at Told- og Skatteregionen forud for tiltrædelsen har foretaget en egentlig fortolkning af lovgrundlaget.

Det er afgørende for skattecentret at påpege, at en eventuel beslutning om ombygning af værkernes rørføring alene påhviler de enkelte værker. Det er skattecentrets opfattelse, at en sådan ombygning alene har til hensigt at muliggøre opretholdelse af den hidtidige afgiftsmæssige stilling for varmeleverancerne.

Om praksis på området kan der, udover det ovenfor omtalte svar til Folketingets Skatteudvalg af 24. april 2002, yderligere henvises til, at forhold omkring allokering af varme allerede sås omtalt i en vejledning fra 1987 med titlen "Godtgørelse af energiafgifter for fjernvarmeleverancer". Heraf fremgår (idet bemærkes, at naturgas i 1987 var afgiftsfrit):

"Energiafgifterne skal fordeles ligeligt på alle varmeleverancerne. Der kan derfor ikke - i tilfælde, hvor der anvendes både ikke-afgiftspligtige former for brændsler (fx naturgas) og afgiftspligtig olie ved varmeproduktion - foretages en opdeling af brændslet ved varmeproduktionen, således at den afgiftspligtige olie anses som forbrugt til varmeleverancerne til momsregistrerede aftagere, mens det afgiftsfri brændsel anses som forbrugt til varmeleverancerne til private forbrugere."

Skattecentret skal i øvrigt bemærke, at man på intet tidspunkt har bestridt parternes aftalefrihed i forhold til varmeleverancer. Skattecentret har alene forholdt sig til de afgiftsmæssige konsekvenser af den aftalebaserede allokering af varme, som har betydet, at varmeleverancerne er påført en indirekte afgiftsbelastning, der ikke er i overensstemmende med de faktiske forhold.

SKATs indstilling

SKAT indstillede på retsmødet den 24. september 2007 afgørelsen stadfæstet i overensstemmelse med kontorets indstilling og begrundelse. Det blev fremhævet, at skattemyndighederne også før 1996 var opmærksomme på allokeringsproblemet. Allerede i 1987 blev forholdet omtalt i en vejledning udstedt af det daværende Direktoratet for Toldvæsenet. Vedrørende F blev det oplyst, at forholdene ikke er sammenlignelige med E A/S. F udnyttede i 1989 en særlig dispensationsbestemmelse i lovgivningen, som gav mulighed for at ansøge om dispensation til aftalemæssig allokering. F igangsatte på samme tidspunkt forsøg med biomasse-brændsler. Det blev oplyst, at der i det hele var tale om et 'forsøgs- og demonstrationsprojekt', som den daværende energiminister ønskede realiseret, hvilket var baggrunden for, at den daværende skatteminister meddelte dispensation. Det blev endvidere oplyst, at den særlige dispensationsbestemmelse i lovgivningen blev ophævet ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, dvs. før Told- og Skatteregionens tilladelse af 5. juli 1996.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, fremgår (rettens fremhævning):

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov

1) af den af virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige varer og

2) af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven for levering af varme."

Af samme loves § 9, stk. 1, 2. pkt., fremgår:

"Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtige varer og varme."

Landsskatteretten kan på den baggrund tilslutte sig den retlige kvalifikation som udtrykt ved Skat-meddelelse af 5. april 2006, offentliggjort som SKM2006.211.SKAT. En ordlydsfortolkning af kulafgiftslovens §§ 8, stk. 1, og 9, stk. 1, samt de tilsvarende bestemmelser i henholdsvis mineralolieafgiftslovens §§ 11, stk. 1, og 12, stk. 1 og gasafgiftslovens §§ 10, stk. 1 og 12, stk. 1, betyder, at der i tilfælde, hvor en virksomhed får leveret varme, der er fremstillet af såvel afgiftspligtige varer som ikke-afgiftspligtige varer, må ske en forholdsmæssig fordeling og beregning af netop den mængde afgiftspligtige varer, som varmen, der er leveret til virksomheden, er fremstillet af. Heraf følger, at den af den afgiftspligtige virksomhed foretagne aftalemæssige fordeling af afgiften på varmeleverancerne ikke har hjemmel.

Det fremgår af sagen, at affaldsforbrændingsanlægget blev idriftsat medio juni 1996, samt at det daværende B I/S ved brev af 27. juni 1996 anmodede told- og skatteregionen om at godkende, at værket i afregningsmæssig sammenhæng forlods kunne fakturere det affaldsproducerede fjernvarmevand til kommunen; såkaldt aftalemæssig allokering. På baggrund af et møde den 4. juli 1996 tiltrådte told- og skatteregionen ved brev af 5. juli 1996, at sådanne principper for afregningen kunne anvendes.

Sagen rejser herefter spørgsmålet om, hvorvidt skattecenteret ved afgørelse af 20. december 2006 og under henvisning til SKAT-meddelelsen af 5. april 2006, har kunnet tilbagekalde den af told- og skatteregionen tidligere meddelte tilladelse, fordi den lider af en materiel mangel.

Ved afgørelsen af dette spørgsmål skal der efter Landsskatterettens opfattelse lægges vægt på, at afgørelsen er truffet i strid med de retningslinjer, der fremgik allerede af vejledningen fra 1987 med titlen "Godtgørelse af energiafgifter for varmeleverancer". Afgørelsen er derfor ugyldig.

På denne baggrund tiltræder Landsskatteretten, at tilladelsen af 5. juli 1996 tilbagekaldes med virkning for fremtiden.