Klagen vedrører opgørelsen af den godtgørelsesberettigede del af el- og CO2-afgift vedrørende A A/S´s (herefter benævnt selskabet) anvendelse af el på en campingplads samt til drift af pumper ved to fiskesøer for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999.

Selskabet driver bl.a. virksomhed med salg af adgang til campingplads samt salg af adgang til to fiskesøer.

Campingpladsen er beliggende i et kuperet terræn, og der er bl.a. indrettet 27 separate hytter, der hver især er på 16,8 m² samt et fælleshus, hvis grundareal er ca. 160 m², men hvor ingen af rummene overstiger 100 m². I hytterne er der opsat el-vandvarmere til brugsvand og fritstående el-radiatorer til opvarmning. Det er oplyst, at el-radiatorerne kan tages ud eller stilles ind i hytterne efter behov. I fælleshuset sker opvarmningen ved fast installerede radiatorer, og der er opsat 9 vandvarmere på toiletter og i køkkenet. Der er ikke opsat målere, og forbruget af el på hele campingpladsen er afregnet på ét installations nr.

I sammenhæng med campingpladsen forefindes to indbyrdes forbundne kunstige søer, som benyttes til fiskesøer (Put & Take). Søerne ligger niveaumæssigt forskudt, og i den nederste af søerne er der opsat et pumpeanlæg, som pumper vand fra søen op i et højtliggende bassin, hvorfra det via et vandfald og en bæk løber tilbage til søerne. Pumperne anvendes efter det oplyste kun i turistsæsonen. El anvendt til søerne er afregnet på et særskilt installations nr.

Selskabet har i den omhandlede periode fuldt ud fået godtgjort afgiften af den anvendte el og har fået godtgjort CO2-afgiften efter reglerne om let proces, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1.

I forbindelse med en kontrol blev det konstateret, at der blev anvendt el til formål, hvor afgiften efter regionens opfattelse ikke var godtgørelsesberettiget.

Virksomheden fremkom på den baggrund med et forslag til opgørelse af den ikke godtgørelsesberettigede del af el- og CO2-afgiften. I denne opgørelse er der i hele perioden anvendt kvadratmeterafgiften som angivet i elafgiftslovens § 11, stk. 5. Afgiften er beregnet på grundlag af et samlet areal på 586,58 m², og årligt kun for 6 måneder. Hertil er lagt forbruget af el, der er viderefaktureret til campister. Selskabet har opgjort den ikke godtgørelsesberettigede afgift til 90.151 kr.

Told- og skatteregionen har ved afgørelsen fundet, at selskabet fejlagtigt har fået tilbagebetalt el- og CO2-afgift af el anvendt til rumvarme og varmt vand på campingpladsen samt af el anvendt til drift af pumper ved fiskesøerne. Told- og skatteregionen har således efteropkrævet 129.773 kr. vedrørende for meget godtgjort el og CO2-afgift vedrørende campingpladsen og 77.538 kr. vedrørende fiskesøerne for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999.

Vedrørende fiskesøerne har regionen ikke anerkendt fradrag for nogen del af el- og CO2-afgiften i alt 77.538 kr., idet fiskesøerne er anset som forlystelse omfattet af bilaget til elafgiftsloven, jf. lovens § 9, stk. 2. Regionen har henvist til, at ”Put and take”-fiskeri ikke kan sidestilles med en sportsaktivitet og at der er lighedspunkter med jagt på levende dyr, som ikke anses for at være en sportsaktivitet, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1999.662, om lønsumsafgiftspligt. Regionen har endvidere henvist til, at søerne ikke kan sidestilles med dambrug, hvor der sælges en vare. Her sælges der alene en rettighed til at fiske i søen uden garanti for, at der fanges fisk.

Vedrørende campingpladsen har told- og skatteregionen på grundlag af elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, beregnet forbruget af varme og varmt vand i el-radiatorerne og el-vandvarmerne til mere end det, som virksomheden efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, ville være berettiget til at få godtgjort i afgift. For så vidt angår 1996 og 1997 er der dog i overensstemmelse med § 4, stk. 4, i lov nr. 418 af 14. juni 1995 godkendt godtgørelse med henholdsvis 70 % og 35 % af elafgiften.

Regionen har anført, at selskabet for perioden indtil 12. juni 1997, hvor elafgiftslovens § 11, stk. 7, trådte i kraft, ikke har været berettiget til at anvende kvadratmeterreglen i § 11, stk. 6. Det afgørende for anvendelsen af denne bestemmelse forud for dette tidspunkt var således, om det samlede areal for en installationsmåler var over eller under 100 m². Da det samlede areal udgjorde 586 m² har selskabet kun været berettiget til at anvende denne bestemmelse for perioden efter 12. juni 1997.

Regionen har endvidere henvist til, at der i selskabets opgørelse ikke er taget højde for forbruget af varmt vand. Den afgift, der kan opgøres efter § 11, stk. 6, jf. stk. 7, vedrører således kun rumvarme. Endvidere er der kun medtaget forbrug af den el, der er viderefaktureret til fastliggende campister, mens den el, som løsliggende campister, der betaler et fast beløb pr. dag, ikke er medtaget.

Endelig har regionen anført, at selskabet i sin opgørelse ikke har periodiseret fakturaerne korrekt efter elafgiftslovens § 11 a, stk. 1, efter fakturadato men efter forbrugsperiode.

For så vidt angår repræsentantens anbringende om, at § 11, stk. 3, kun gælder for fast installerede el-radiatorer, men ikke for fritstående el-radiatorer, har regionen anført, at radiatorerne er hytternes eneste opvarmningskilde. Det vil derfor være i strid med lovens hensigt, hvis ikke radiatorerne anses for omfattet af § 11, stk. 3.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningskravet for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 vedrørende ikke godtgørelsesberettiget el og CO2-afgift nedsættes til 90.151 kr.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført, at der kan foretages fuldt fradrag for el anvendt i de fritstående el-radiatorer i hytterne. Repræsentanten har henvist til, at det alene er fast installerede radiatorer, der er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Repræsentanten har videre anført, at kvadratmeter-afgiften i elafgiftslovens § 11, stk. 6, både omfatter el til opvarmning af rum og el til opvarmning af vand. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til, at udtrykket ”faktiske forbrug” i § 11, stk. 6, sammenholdt med formuleringen af § 11, stk. 3, naturligt må forstås som det samlede forbrug af el til både opvarmning af rum og vand. Repræsentanten har endvidere henvist til bestemmelsens forarbejder samt til Told og Skats vejledning fra november 1995 ”Om nye regler for godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift” hvoraf fremgår følgende:

”Bagatelgrænse for måling

De behøver ikke særskilt at måle energiforbruget til procesformål, hvis det opvarmede areal i virksomheden er under 100 m², og der anvendes samme forsyningsnet til rumvarme/varmt vand og procesformål. I så fald beregnes afgiften af energiforbruget til rumvarme/varmt vand med 8 kr. pr. m² pr. måned.”.

Repræsentanten har anført, at efter ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 6 kan den anvendes i de tilfælde, hvor det samlede areal overstiger 100 m², men hvor ingen af de enkelte rum overstiger 100 m².

Repræsentanten har anført, at periodiseringen af afgifterne skal ske efter forbrugstidspunktet og ikke faktureringstidspunktet. Repræsentanten har herved henvist til § 4, stk. 3 i lov nr. 418 af 14. juni 1995, hvoraf det følger, at afgiften beregnes af en forholdsmæssig andel af afgiftsperioden. Repræsentanten har anført, at der ved senere lovændringer er anvendt tilsvarende periodiseringsprincipper.

For så vidt angår anvendelsen af el i forbindelse med fiskesøerne har repræsentanten gjort gældende, at fiskesøerne ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven som en forlystelse. Afgiften af den el, der er anvendt til driften af disse søer, er derfor godtgørelsesberettiget. Repræsentanten har anført, at salg af fiskekort ikke kan ligestilles med salg af adgang til en forlystelse. Lystfiskeri er en rekreativ aktivitet, som bl.a. har til formål at sikre lystfiskeren et kosttilskud, og som ikke kan sammenlignes med underholdningsaktiviteter, som fx teaterforestillinger. Lystfiskeri reguleres således af regler henhørende under miljø- og fødevareministerierne, mens kultur og sport hører under Kulturministeriets ressort. Pumperne er endvidere etableret som et supplement til områdets samlede rekreative værdier og ikke af biologiske hensyn til fiskene.

Told og Skattestyrelsen har afgivet udtalelse i sagen. Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Told- og Skattestyrelsen har i den forbindelse udtalt, at de fritstående el-radiatorer må anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, idet de har til formål at dække et mere permanent/længerevarende rumvarmebehov. Det er efter styrelsens opfattelse uden betydning om radiatorerne er boltet fast til væggen eller løst placeret på gulvet. Told- og Skattestyrelsen har endvidere udtalt, at der er en så nær sammenhæng mellem periodiseringsspørgsmålet og de grundlæggende godtgørelsesbestemmelser i elafgiftslovens § 11, at Landsskatteretten naturligt også kan behandle dette spørgsmål.

Landsskatteretten skal udtale:

I medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet med undtagelse af 1 øre pr. kWh. Endvidere kan der i henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 3, ske tilbagebetaling af 10 % af afgiften efter denne lov for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elafgiftsloven. Efter elafgiftsloven § 11, stk. 15, tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 2, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., landinspektører, mæglere, reklame, revisorer, rådgivende ingeniører.

Der kan efter lovens § 11, stk. 3, dog ikke finde tilbagebetaling sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning.

Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, kan virksomhederne vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, der er omfattet af lovens § 11, stk. 3:

1. Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2. den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3. den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 6, at der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned (fra 1. januar 1996 til 31. december 1998 og 1. januar 1999 til 31. december 2001 dog henholdsvis 8 kr. og 9 kr.).

Af elafgiftslovens § 11, stk. 7 fremgår, at i det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling vil medføre en større tilbagebetaling. Elafgiftslovens § 11, stk. 7 trådte i kraft med virkning fra den 12. juni 1997.

Landsskatteretten finder ikke, at el medgået til opvarmning af hytterne ved hjælp af fritstående el-radiatorer kan anses for omfattet af den direkte ordlyd af el-afgiftslovens § 11, stk. 3. Da der endvidere ikke af bemærkningerne til loven eller andetsteds findes grundlag for en udvidet fortolkning af udtrykket ”fast installerede elektriske radiatorer” gives der selskabet medhold i, at afgift af elforbruget anvendt hertil er godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1.

For så vidt angår de opstillede el-vandvarmere i hytter og på fællesarealer finder Landsskatteretten, at det er med rette at elforbruget af regionen er anset for omfattet af el-afgiftslovens § 11, stk. 3, og at den ikke godtgørelsesberettigede afgift er opgjort efter el-afgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.

Landsskatteretten finder endvidere, at opvarmningen af fælleshuset hvor opvarmningen sker med fast installerede radiatorer må anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, og af elafgiftslovens § 11, stk. 7, om rum over 100 m². Der er således tale om opvarmning af et areal, der er større end 100 m². Retten kan således ikke tiltræde selskabets anbringende om, at det afgørende er arealet af de enkelte rum, der opvarmes. Efter formålet med denne bestemmelse må ”rum” således forstås som samtlige rum, der opvarmes med installationer omfattet af § 11, stk. 3, og hvor elforbruget kun kan aflæses på én måler. Landsskatteretten finder således, at selskabet alene har været berettiget til at anvende kvadratmeterreglen fra den 12. juni 1997 og frem, og kun hvis det kan dokumenteres, at en direkte måling ville føre til en større tilbagebetaling. Da der ved den påklagede afgørelse ikke er taget stilling til, om det sidstnævnte kriterium er opfyldt, overlades det til regionen at tage stilling hertil.

Landsskatteretten finder, at kvadratmeterafgiften alene dækker forbruget af el til opvarmning. Allerede fordi selskabet oprindelig har angivet fuld godtgørelse af el- og CO2-afgift, og først i forbindelse med regionens kontrol i år 2000 har anvendt kvadratmeterreglen kan selskabet ikke støtte ret på det i vejledningen fra november 1995 vedrører el-afgiftslovens § 11, stk. 6 anførte. Endvidere fremgik det af ToldSkats nyhedsbrev fra juni 1997 til visse momsregistrerede virksomheder, at kvadratmeterafgiften fortsat ikke omfattede forbrug af varmt vand i en virksomhed.

For så vidt angår periodiseringsspørgsmålet efter elafgiftslovens § 11 a, er Landsskatteretten ikke klagemyndighed herfor, jf. el-afgiftslovens § 17 d modsætningsvis.

Landsskatteretten finder, at selskabets anvendelse af el i pumperne ved fiskesøerne må anses for at være en del af selskabets aktiviteter vedrørende Put & Take fiskeriet. Put and Take fiskeriet må karakteriseres som en forlystelse som angivet i bilaget til elafgiftsloven. Der er herved lagt vægt på, at angivelsen i bilaget til elafgiftsloven af eksempler på forlystelser ikke er udtømmende, at lystfiskeri i sådanne søer ikke kan karakteriseres som sport, og at søerne må antages at blive benyttet af de ferierende for fornøjelsens skyld og ikke med henblik på opnåelse af kosttilskud.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Den talmæssige opgørelse overlades til told- og skatteregionen.