Parter
H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. i likvidation v/adv. Peter Bang-Olsen
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).
Afsagt af landsdommerne
B. Tegldal, Anne Thalbitzer og Jette Krog (kst.)
Parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 23. februar 2004, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. i likvidation, i det følgende benævnt frugtsalgsforeningen, i indkomståret 1998 er overgået fra at være en forening, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, til at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, således at der skal ske ophørs/avancebeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 1, jf. stk. 4.
Sagsøgeren har nedlagt følgende endelige påstande:
Principal påstand
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren i indkomståret 1998 var omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.
Subsidiær påstand
Hvis retten måtte finde, at sagsøgeren i indkomståret 1998 ikke kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, tilpligtes sagsøgte at anerkende, at der ikke er hjemmel til at anse sagsøgeren for overgået til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, i dette indkomstår.
Mere subsidiær påstand
Hvis retten måtte finde, at sagsøgeren i indkomståret 1998 ikke kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og retten finder, at der er hjemmel til at anse sagsøgeren for overgået til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, tilpligtes sagsøgte at anerkende, at overgangen til beskatning sker i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 1, jf. stk. 4, og at overgangen sker pr. 1. maj 1997.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse for sagsøgerens principale og subsidiære påstand.
Over for sagsøgerens mere subsidiære påstand har sagsøgte taget bekræftende til genmæle.
Sagens oplysninger
Landsskatteretten afsagde den 25. november 2003 følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører følgende punkter
Sagen er forhandlet med klagerens repræsentant på Landsskatterettens kontor, ligesom repræsentanten har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.
Det fremgår af sagen, at H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. (foreningen) ifølge sine vedtægter har til formål at modtage andelshavernes avl af frugt og/eller bær på foreningens frugtlager til lagring, sortering og pakning, samt at andelshaverne ikke må levere frugt til andre aftagere. Størstedelen af den af foreningen indkøbte frugt er - i hvert fald i årene 1994 til 1999 - solgt på GASA. Foreningens hovedaktivitet har dog gennem flere år været forarbejdning, køb og salg af frugt, udlejning af ledig lagerkapacitet samt bortforpagtning af frostlager og flowfryser. Disse aktiviteter er i altovervejende grad sket med ikke-medlemmer.
Foreningens virksomhed er siden 1960'erne drevet fra den da erhvervede ejendom, ....
Antallet af andelshavere i foreningen var 8 i 1995, 5 i 1996 og 4 fra 1997. En af andelshaverne var G1 Bærdyrkerforening.
Frem til og med skatteåret 1996/97 er foreningen beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, dvs., at beskatning er sket på grundlag af en procentdel af foreningens formue ved indkomstårets udgang, jf. selskabsskattelovens §§ 14 og 16. Den selvangivne skattepligtige nettoformue er opgjort til 1.611.141 kr. og den skattepligtige indkomst er opgjort til 84.812 kr. Af regnskabet samt selvangivelsen fremgår bl.a. størrelsen af omsætningen med medlemmer (192.709 kr.) og ikke-medlemmer (331.025 kr.) samt at foreningen endvidere har andre indtægter i form af udlejning af materiel og fast ejendom m.v. hovedsagelig til ikke-medlemmer (i alt 2.175.823 kr.).
I den selvangivne formue indgår bl.a. foreningens ejendom til 4.950.000 kr., hvilket svarer til den offentlige ejendomsvurdering og driftsmidler med 546.163 kr., hvilket svarer til den skattemæssige saldoværdi.
I regnskabet er ejendommen og driftsmidlerne optaget til anskaffelsessummen med fradrag for regnskabsmæssige afskrivninger, dvs. med henholdsvis 3.282.456 kr. og 2.241.666 kr.
Vedlagt selvangivelsen for skatteåret 1996/97 var en erklæring underskrevet af foreningens bestyrelse, hvoraf fremgår, at da foreningen "i indkomståret 1995 har overskredet 35%-grænsen for handel med ikke-medlemmer overgår foreningen fra og med det følgende indkomstår 1996 fra foreningsbeskatning til selskabsbeskatning, jf. de nye regler fra 1994."
Foreningens revisor har afgivet en blank revisionspåtegning.
For indkomståret 1996 har foreningen indgivet selvangivelse og er blevet beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. efter reglerne om selskabsbeskatning. Foreningens skattepligtige indkomst er selvangivet til -17.262 kr.
Selvangivelsen er vedlagt et bilag, hvorefter foreningens formue, opgjort til handelsværdier efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3, er opgjort til 3.768.107 kr. pr. 1. maj 1995. Foreningens bygninger er på denne opgørelse optaget til en værdi af 4.950.000 kr. og dens driftsmidler til en værdi af 2.768.993 kr. Af regnskabet fremgår bl.a. størrelsen af omsætningen med medlemmer (166.880 kr.) og ikke-medlemmer (252.518 kr.) samt at foreningen endvidere har andre indtægter i form af udlejning af materiel og fast ejendom m.v. hovedsagelig til ikke-medlemmer (i alt 2.210.449 kr.).
Indgangsværdi og afskrivningsgrundlag for foreningens bygninger er skattemæssigt opgjort som den faktiske anskaffelsessum med tillæg af pristalsregulering, i alt 6.690.272 kr. Driftsmidlerne er medtaget til værdien pr. 1. maj 1995, 2.768.993 kr.
Foreningens revisor har afgivet en blank revisionspåtegning. Under eventualforpligtelser er anført, at foreningen er skattepligtig af den pr. 1. maj 1995 opgjorte formue, 3.768.107 kr., men at skattepligten dog først indtræder i takt med, at foreningen foretager udlodninger til andelshaverne.
Foreningen trådte i likvidation den 28. juli 1999.
Ved skrivelse af 13. august 1999 anmodede foreningens likvidator told- og skatteregionen om at meddele skattekvittance. Anmodningen var ikke vedlagt udkast til et endeligt likvidationsregnskab.
Foreningens selvangivelser for indkomstårene 1995 og 1996 var på dette tidspunkt ikke tidligere realitetsbehandlet af skattemyndighederne. På baggrund om anmodningen om kvittance foretog regionen en gennemgang af foreningens selvangivelser for indkomstårene 1995 til 1998, hvilket resulterede i et brev af 15. september 1999, hvori likvidator blev anmodet om dokumentation for en række specifikke forhold, herunder bl.a. forhold i tilknytning til opgørelsen af den skattepligtige formue efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3, værdiansættelsen af ejendommen, hensættelsen til tab på debitorer samt berettigelsen til at foretage pristalsregulering i forbindelse med fastsættelsen af indgangsværdien/afskrivningsgrundlag for bygningerne. Desuden anmodes der om dokumentation samt en nærmere redegørelse for udtrådte andelshaveres andel af foreningens formue, herunder evt. foretaget og/eller aftale om senere udlodning til disse.
Foreningens repræsentant oplyste hertil ved en skrivelse af 6. januar 2000, bl.a. følgende:
"...
... i forbindelse med, at G2 Mostfabrik A/S indgik aftale med H1 Frugtsalgsforening A.m.b.a. om leje af foreningens bygninger, fik G2 samtidigt en køberet med følgende ordlyd: "I lejeperioden og i 6 måneder efter en lejeperiodes udløb har lejeren, eller en af denne anvist person eller selskab køberet til at overtage hele virksomheden, beliggende ..., mod at frigøre H1 for dennes forpligtelser", j f. vedlagte kopi af aftalen. Aftalen er fornyet hvert år siden.
Denne køberet blev indrømmet G2 i lyset af den meget vanskelige situation, som H1 i 1990 befandt sig i, da væsentlige dele af foreningens marked faldt bort.
Køberetten har G2 valgt at gøre gældende med skæringsdato pr. 30. april 1999 og har dermed overtaget alle H1's aktiver mod at friholde H1 for foreningens forpligtelser, hvilket medfører, at der ikke vil finde udlodning sted til foreningens medlemmer. ...
Ejendommen er jf. ovenfor solgt til G2 for 836.000 kr. ...
..."
Af den indgåede lejeaftale, som er dateret 14. april 1990, fremgår bl.a. følgende:
"...
Aftalens parter
G2 mostfabrik A/S reg.nr. ... - benævnes I det følgende som "G2".
G2 overtager i en tidsbegrænset periode retten til at behandle og indefryse bærfrugter fra produktions- og frysefaciliteter på adressen ..., samt købe hele G1's avl af bærfrugter.
H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. - benævnes i det følgende "H1"
H1 ejer ejendommen ... og stiller produktion- og frysefaciliteter til rådighed for G2 mod betaling.
G1 bærdyrkerforening - benævnes i det følgende "G1".
G1 videresælger til G2 hele avlen af bærfrugter, som G1 har produktionsaftaler med avlerne om. G1 modtager betaling fra G2. G1 afregner selv avlerne for avlen."
Aftalen består af flere delaftaler, aftalerne A til E. Af aftale B fremgår bl.a. følgende:
"Lejeaftale vedrørende lokaler mellem G2 og H1 med G2 som lejer og H1 som udlejer vedr. del af ...:
1
Det lejede ... omfatter nærmere 1290 m2 produktionslokale og 632 m2 frysehus og heri værende maskiner og tekniske installationer ...
2
Lejeperioden
Lejeaftalen er indgået for 1 år. Lejeaftalen starter 1.6.1990 og udløber 31.5.1991.
I lejeperioden er lejeaftalen uopsigelig for begge parter. Lejeren har ret til på uændrede vilkår at kræve lejeperioden forlænget med 1 år af gangen. Meddelelse herom skal gives til udlejeren senest pr. 31.12 i året forud for den nye lejeperiode. Har lejeren ikke givet meddelelse eller har han meddelt, at han ikke ønsker forlængelse, er lejeaftalen bortfalden ved igangværende lejeperiodes udløb.
...
9
I øvrigt henvises til vedhæftede standardlejekontrakt, der benævnes bilag E og som er en del af aftalen."
Af aftale E fremgår bl.a. følgende:
"...
...
3
Forpagtningsafgiften er aftalt til kroner 1.260.000,00
...
Aftalen er ikke vedlagt en standardlejekontrakt.
Af aftale C, der omhandler udlejningen af foreningens produktionsfaciliteter, fremgår bl.a. følgende:
...
8
Køberet
I lejeperioden og i 6 måneder efter en lejeperiodes udløb har lejeren, eller en af denne anvist person eller selskab køberet til at overtage hele virksomheden, beliggende ..., mod at frigøre H1 for dennes forpligtelser.
...
..."
Ingen af de fremlagte aftaler er stemplede.
Den 16. maj 2000 kontaktede ToldSkat foreningens revisor med henblik på afholdelse af møde vedrørende sagen. Mødet blev afholdt den 16. august 2000, og det blev herunder bl.a. oplyst, at den indgåede aftale med G2 Mostfabrik A/S gennem årene er fornyet ved mundtlige aftaler, samt at foreningen ved juridisk bistand havde forsøgt at få aftalen ophævet, hvilket dog ikke havde været muligt. Endvidere blev gjort gældende, at foreningens medlemmer kunne have foretaget løbende udlodning ved at stifte yderligere gæld, hvilket man dog ikke havde gjort. På mødet fik skattemyndigheden udleveret kopier af bestyrelsesmødereferater og revisionsprotokollater m.v.
Efter mødet var der i august og september 2000 løbende kontakt med foreningens revisor vedrørende forskellige spørgsmål.
I forbindelse med en gennemført kontrol hos G2 Mostfabrik A/S kom told- og skatteregionen i besiddelse af en lejeaftale m.v., der er dateret 10. februar 1993. Af disse aftaler fremgår bl.a. følgende:
Af aftale B fremgår nu bl.a.:
"...
2 Lejeperioden
Lejeaftalen er indgået for 1 år. Lejeaftalen starter den 1.6.1990.
I lejeperioden er lejeaftalen uopsigelig for begge parter. Lejeren har ret til på uændrede vilkår at kræve lejeperioden forlænget med 1 år af gangen. Meddelelse herom skal gives til udlejeren senest pr. 31.01 i året for den nye lejeperiode. Har lejeren ikke givet meddelelse eller har han meddelt, at han ikke ønsker forlængelse, er lejeaftalen bortfalden ved igangværende lejeperiodes udløb.
..."
Af aftale C, fremgår bl.a. følgende:
"...
8
Køberet
I lejeperioden og i 6 måneder efter en lejeperiodes udløb har lejeren, eller en af denne anvist person eller selskab køberet til at overtage hele virksomheden, beliggende ..., mod at frigøre H1 for dennes forpligtelser. Yderligere gældsstiftelse, der måtte forekomme inden for aftaleperiodens tidsramme, aftales parterne imellem."
Forpagtningsafgiften er i aftale E aftalt til 1.228.000 kr.
Den nye aftale sendes til foreningens revisor den 11. oktober 2000, og det oplyses at regionen på baggrund af den nye aftale overvejer at foretage ophørsbeskatning i 1995. Foreningens repræsentant fandt herefter frem til to senere aftaler, en dateret 31. januar 1996 og en dateret 21. januar 1998, som blev sendt til regionen samme dag.
Begge aftaler indeholder ændringer i forhold til de to tidligere aftaler. I aftalen af 21. januar 1998 anføres bl.a. om lejeperioden i aftale B som noget nyt, at meddelelse om forlængelse af lejeperioden senest skal gives til foreningen pr. 31. december i året for den nye lejeperiode. I begge aftaler er afsnittet om, at evt. gældsstiftelse skal aftales parterne imellem, slettet. Forpagtningsafgiften er uændret.
Foreningens repræsentant har om baggrunden for de indgåede aftaler forklaret, at foreningen omkring 1990 havde store økonomiske vanskeligheder og var truet af betalingsstandsning/konkurs. Dette skyldtes dels, at man i 1980'erne havde investeret betydelige beløb i sorterings- og indfrysningsfaciliteter, og at der herefter - som følge af at Polen gik ind på det europæiske jordbærmarked med meget lave priser - skete en væsentlig reduktion af industrijordbæravlen i Danmark. Foreningen rettede herefter henvendelse til G2 Mostfabrik A/S, der var afhængig af at få tilført bær til deres produktion, og som derfor var interesseret i at overtage leverancerne fra G1 Bærdyrkerforening. Der blev herefter med virkning pr. 1. juni 1990 indgået aftale med G2 Mostfabrik A/S om, at de overtog bærleverancerne fra G1 Bærdyrkerforening samtidig med at foreningens produktionsanlæg blev stillet til rådighed for G2 Mostfabrik mod vederlag. For G2 Mostfabrik A/S var det afgørende, at kontrakten havde en kort løbetid, således at man kunne udtræde af aftalen, hvis aftalen med G1 Bærdyrkerforening blev opsagt.
Af referater fra bestyrelsesmøder og generalforsamlinger m.v. fremgår bl.a. følgende:
Referat af ordinær generalforsamling den 6. oktober 1994:
"Dagsordenens punkt 3
Det reviderede regnskab.
...
SP [revisor] pointerede at den nye skattelovgivning for andelsselskaber betyder at H1 Frugtsalgsforening fra 1995 nødvendigvis må overgå til selskabsbeskatning.
..."
Referat af bestyrelsesmøde den 27. september 1995:
"...
P.g.a. skærpede regler for andelsbeskatning skal vi meddele Skattevæsenet at vi overgår til selskabsbeskatning for 95/96. (Vi har en omsætning med ikke-medlemmer på over 35 %). Der ligger en større opgave i at finde afskrivningsgrundlaget til den nye beskatningsform:
..."
Det samme fremgår af referatet fra generalforsamlingen, der blev holdt samme dag.
Referat af bestyrelsesmøde den 12. december 1997:
"...
Fordelingsnøgle vedr. lønninger til G1/H1.
De to bestyrelser besluttede at fastholde nuværende fordelingsnøgle, d.v.s. H1s andel af VJ [den tidligere direktør] løn er 130.000 kr. + H1-bonus. FNs [den tidligere bogholder] løn fordeles med halvdelen til hver forening. RL aflønnes helt af H1 De to bestyrelser følger løbende op på denne sag under hensyn til samarbejdsaftalerne med G2."
Referat af bestyrelsesmøde den 24. september 1998:
"...
Det går fortsat mægtig godt med udlejning af kølerum til andre varegrupper end æbler. ... For at fastholde aktiviteten og kundekredsen er det, som før sagt bydende nødvendigt at vedligeholde og modernisere kølefaciliteterne. Der er i den forbindelse i årets løb indhentet tilbud på færdigrenovering af kølerummene i kælderetagen. Disse tilbud er drøftet med AM og RP fra G2 Mostfabrik. Resultatet af disse drøftelser blev at renoveringen af gamle kølerum skrues ned til et nødvendigt minimum og i stedet igangsættes planlægningen af et nyt kølehus med henblik på opførelse i foråret 1999. Det nye kølehus placeres ved siden af frostlageret og baseres på ammoniak i lighed med frostlageret.
Andre aktiviteter.
Aftalen med G2 Mostfabrik har også i indeværende sæson fungeret tilfredsstillende og er stadig det bærende element i vores forening.
..."
Brev af 6. november 1998 fra foreningen til dennes bestyrelse:
"G2 Mostfabrik har meddelt, at de påberåber sig køberetten over H1 Frugtsalgsforening med skæringsdato d. 30/4, 1999.
..."
Brev af 26. april 1999 fra foreningen til dennes kunder og leverandører:
"Det skal hermed meddeles at H1 Frugtsalgsforening ophører pr. 1/5 1999. På grund af en mangeårig nedgang i frugtarealerne er foreningens medlemstal nået et niveau, hvor der ikke længere er basis for en fortsættelse af frugtsalgsforeningen. Siden 1990 har foreningen via en samarbejdsaftale været tæt knyttet til G2 Mostfabrik. Denne samarbejdsaftale indebærer at G2 Mostfabrik har købsret til stedet og dets faciliteter, hvilket effektueres pr. 1/5 1999. I den forbindelse beder vi jer som kunder og leverandører om at have evt. mellemværender med foreningen ude af verden til denne dato.
..."
Referat fra generalforsamling den 16. juli 1999:
"Det er med lidt vemod og ærgrelse at jeg her præsterer min sidste beretning i en forening der var meget tæt på at nå de 50 år. Ser vi imidlertid tilbage til situationen i 1990, hvor aftalen med G2 Mostfabrik blev indgået, så situationen alt andet end lys ud. Berlinmuren var netop faldet og H1 Frugtsalgsforenings drivaksel gennem 80-erne, nemlig industrijordbærerne forsvandt mod øst. At løsningen på de deraf følgende problemer blev løst sammen med G2 Mostfabrik og en trevejsaftale mellem G1Bær, H1 og G2 kan vi nu efterrationalisere på. Min konklusion er at aftalerne var rigtige og fremsynede, men at det på et tidspunkt var et farvel til H1 Frugtsalgsforening.
..."
Der er fremlagt revisionsprotokollater for perioden 1. maj 1994 til 30. april 1995 og de fire efterfølgende år. Af protokollaterne fremgår bl.a. følgende:
"Revision af årsregnskabet for 1994/95
...
1.2 - Konklusion af den udførte revision
...
Ved gennemgang af balancen har vi i overensstemmelse med god revisorskik overbevist os om aktivernes tilhørsforhold til foreningen samt deres tilstedeværelse på statustidspunktet og om vurderingernes forsvarlighed, ligesom vi har kontrolleret, at de forpligtelser, der os bekendt påhviler selskabet, er rigtigt udtrykt i årsregnskabet.
... de foretagne afskrivninger på bygninger og driftsmidler er rimelige.
...
Vi har endvidere kontrolleret, at de forpligtelser, der os bekendt påhviler foreningen, er rigtigt udtrykt i årsregnskabet.
...
4. Skattemæssige forhold
4.2 - Overgang til selskabsbeskatning
...
En af nyskabelserne i 1994-reglerne er, at det nu er objektivt bestemt, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overstige 25 %. Omsætningen med fremmede er væsentligt overskredet, såfremt den i et enkelt indkomstår overstiger 35 % af omsætningen. En overskridelse anses for at være længerevarende, såfremt fremmedomsætningen i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår overstiger 25 %. Disse regler træder for foreningens vedkommende i kraft fra indkomståret 1995.
Vi skal derfor henlede bestyrelsens opmærksomhed på, at foreningen i indkomståret 1995 har overskredet 35 %-grænsen, hvorfor bestyrelsen i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen for 1995 samtidig skal indsende en erklæring. Denne erklæring skal indeholde en kort forklaring om, at foreningen i indkomståret 1995 har overtrådt 35 %-grænsen, hvorfor foreningen fra indkomståret 1996 overgår til selskabsbeskatning.
...
7. Øvrige oplysninger
...
7.3 - I øvrigt
Vi kan endvidere oplyse følgende:
Statsskattedirektoratet har på vor telefoniske forespørgsel den 17. september 1986 oplyst, at spørgsmålet om, hvorvidt et selskab opfylder betingelsen om "et kooperativt formål" og dermed beskatning efter SSL § 1, stk. 1, nr. 4, må afgøres ud fra en helhedsvurdering af virksomhedens aktiviteter.
En LSR-afgørelse, hvor "andre indtægter" udgjorde mellem 28 og 50 % af indtægterne over en årrække, blev henført til beskatning efter SSL § 1, stk. 1, nr. 6.
På baggrund af ovenstående samt det forhold, at opkøb af råvarer fra ikke-medlemmer udgør 60 %, kan skattemyndigheden tage spørgsmålet om beskatning efter SSL § 1, stk. 1, nr. 4 ("formuebeskatning") eller SSL § 1, stk. 1, nr. 6 ("indkomstbeskatning") op til drøftelse. Vi har forudsat, at foreningen beskattes efter SSL § 1, stk. 1, nr. 4.
..."
Af revisionsprotokollatet for 1995/96 fremgår bl.a. følgende:
" ...
3.5 Samarbejdsaftalen med G2 Mostfabrik
Foreningen har den 18/4 1990 indgået en samarbejdsaftale med G2 Mostfabrik A/S og G1 Bærdyrkerforening. Aftalen indeholder 2 områder, lejeaftale for lokaler og anvendelse af produktionsfaciliteter. Lejeaftalen gælder for 1 år ad gangen (1/6 - 31/5). Direktionen har på vor forespørgsel oplyst at man forventer at aftalen vil blive videreført i 1996/97.
Aftalen med G2 Mostfabrik A/S om anvendelse af produktionsfaciliteter indebærer, at G2 Mostfabrik A/S, eller en af denne anvist person eller selskab har køberet til hele virksomheden ... mod at frigøre H1 Frugtsalgsforening A.M.B.A, for dennes forpligtelser (dvs. til gældens værdi).
...
5.2 Overgang til selskabsbeskatning
...
Ved overgangen fra foreningsbeskatning til selskabsbeskatning har foreningen foretaget en vurdering af aktivernes handelsværdi. Disse handelsværdier danner grundlag for indgangsværdierne ved selskabsbeskatningen. Indgangsværdierne er underlagt skattevæsenets skøn og såfremt skattevæsenet ændrer i disse værdier, vil dette medføre ændrede skattemæssige afskrivningsmuligheder for foreningen fremover.
..."
Revisionsprotokollen for 1996/97, 1997/98 og 1998/99 er på ovennævnte punkter stort set enslydende med protokollen for 1995/96. Af protokollen for 1998/99 fremgår yderligere, at G2 Mostfabrik A/S pr. 1. maj 1999 overtager foreningen i henhold til køberetten.
ToldSkat sendte den 29. maj 2001 sit forslag til ændring af skatteansættelserne for de i sagen omhandlede år til såvel foreningen som dennes revisor. Efter anmodning gav regionen henstand med hensyn til at komme med eventuelle bemærkninger til forslaget frem til den 15. august 2001.
Den 9. august 2001 skrev foreningens revisor til regionen, at man - under hensyn til helt fundamentale forskelle i opfattelsen, herunder vurderingen af forældelsesproblematikken - foreslår, at der snarest afsiges kendelse, således at problemstillingen kan indbringes for Landsskatteretten. Skattemyndighedens kendelse blev herefter afsagt den 14. august 2001.
Formalitet og forældelse
...
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ansættelserne for 1995-2000 skal tilbageføres i deres helhed på grund af ugyldighed. Han har nedlagt subsidiær påstand om, at skattemyndighedernes adgang til at ændre indkomstansættelserne for 1995 og 1996 er forældet efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, og at adgangen til at ændre skatteansættelsen for 1997 er forældet efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 1 og 3.
...
Realiteten
...
Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at foreningen i de omhandlede år er subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, og at de særlige overgangsregler, jf. selskabsskattelovens § 5 B derfor finder anvendelse.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. henvist til bemærkningerne til det lovforslag til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvori bl.a. er anført følgende:
"...
I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - d.v.s. at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Denne definition svarer i vidt omfang til definitionen af et andelsselskab i aktieselskabslovens § 1, stk. 4.
...
Endelig forslås det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at fastsætte skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af hverken nr. 2, 3 eller 3a. Der kan f.eks. være tale om andelsselskaber, der ikke kan omfattes af nr. 3, fordi de har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 15 pct.-grænsen (blev ved vedtagelsen ændret til 25 pct.).
...
Efter de hidtil gældende regler vil andelsselskaber, der ikke omfattes af de regler, der gælder for de andelsbeskattede andelsselskaber, i vidt omfang overgå til beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. ... Efter forslaget vil der for selskaber med andelsformål ikke kunne ske overgang til nr. 6. I stedet vil disse selskaber blive omfattet af den foreslåede bestemmelse i nr. 4, og dermed blive undergivet en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatningen.
Beskatning efter nr. 4 bliver først relevant, når det må konstateres, at foreningen ikke er omfattet hverken af nr. 2, 3 eller 3a. Nr. 4 bliver herefter en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber."
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 er således tilegnet andelsselskaber/foreninger (kooperationer) med andelsformål, men som ikke opfylder en eller flere af de samtidig foreslåede (og vedtagne) objektiviseringer af betingelser i henseende til omsætningsforholdet mellem medlemmer og ikke-medlemmer, grundlag for udlodninger m.v., jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Med henvisning hertil samt under iagttagelse af
Det er repræsentantens vurdering, at den af H1 Frugtsalgsforening udøvede virksomhed igennem alle årene har haft andelskarakter. Der er herved henset til omfanget af omsætningsforholdet med medlemmerne - direkte som indirekte - herunder til at omsætningsforholdet i forhold til G2 Mostfabrik A/S efter repræsentantens opfattelse kan henregnes til såkaldt medlemsomsætning. For så vidt angår omsætningsforholdet i forhold til G2 Mostfabrik A/S må der således lægges vægt på
Endvidere er henset til at den igennem årene stedfundne udlejning af ledig fryse- og lagerkapacitet må karakteriseres som et "tilfældigt biprodukt" af foreningens andelsvirksomhed, i overensstemmelse med betænkning nr. 1244/1992 om andelsbeskatningen, hvori det bl.a. anføres, at det i et vist omfang accepteres, at et kooperationsbeskattet andelsselskab kan udøve anden form for virksomhed end den direkte kooperative virksomhed, såfremt denne er et "tilfældigt" biprodukt af virksomheden. I den konkrete sag er der således ikke grundlag for at statuere, at den af H1 Frugtsalgsforening igennem årene udøvede virksomhed har mistet sin andelskarakter.
...
Dersom retten måtte finde, at foreningen burde være overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 på et tidligere tidspunkt, f.eks. i 1990, skulle der være sket værdiansættelse af bygninger og driftsmidler m.v. efter den dagældende fondsbeskatningslovs §§ 16-19 på dette tidspunkt. Dette er ikke sket, og en korrektion af skatteansættelsen vil som følge af forældelse ikke være mulig i dag. I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har det imidlertid været diskuteret om grundlaget for skatteansættelsen for 1998 og fremefter kan korrigeres, jf. skattestyrelseslovens § 35.
Hertil bemærker repræsentanten, at adgangen til at foretage grundlagsjusteringer efter hans opfattelse forudsætter, at der i det år, hvori der foretages en skatteansættelse, er en ydre faktisk/civilretlig omstændighed, der udløser adgang til en ansættelsesændring, f.eks. helt typisk afskrivningsgrundlag for tidligere år justeres, idet der er indtrådt en begivenhed inden for fristerne i form af salg af aktivitet, hvor grundlaget skal benyttes til vurdering af beskatningen/skatteansættelsen. I nærværende sag er begivenheden imidlertid indtrådt allerede i 1990 og der vil ikke foreligge en ny situation eller faktisk begivenhed i 1998 eller senere, der selvstændigt udløser en overgangsbeskatning. Disse ikke forældede år er således alene følgeårene og uden grundlæggende regulering via skatteansættelse i 1990 vil forhøjelser ikke kunne gennemføres. En fastholdelse af skatteansættelserne for 1998 og fremefter vil derfor være lige så periodemæssigt forkert som det forhold, at regionen "egenhændigt" placerede overgangsbeskatningen i 1995.
Dersom Landsskatteretten uanset ovenstående finder at der er grundlag for at foretage en grundlagsjustering for eksempelvis 1990 med virkning for ikke forældede år, bemærkes at grundlagsjusteringen kun er mulig dersom de ikke beror på et skøn. Dette fremgår af skattestyrelseslovens § 34. Det er repræsentantens opfattelse, at værdiansættelsen af de i sagen foreliggende aktiver beror på udmåling af værdier og dermed værdiansættelsesskøn. Der foreligger således ikke faktuelle omstændigheder i form af værdifaste beregninger eller blot ren retsanvendelse i denne sag.
Vedrørende driftsmidlerne er det åbenbart at værdiansættelsen af disse forudsætter et skøn, men det samme gælder foreningens ejendomme.
I anden række gør repræsentanten gældende, at uanset at Landsskatteretten måtte lægge til grund, at der for en faste ejendom vil være et objektivt grundlag i form af en ejendomsvurdering, da vil grundlagsjustering ikke kunne foretages, når driftsmiddelgrundlaget ikke samtidig kan reguleres. Begge dele er sammenhængende en del af foreningens aktiver og dermed integrerede dele af den påklagede skatteansættelse.
Som følge af ovenstående konkluderes, at indkomstårene 1998 og fremefter skal falde tilbage på det selvangivne grundlag.
Landsskatteretten skal udtale
En korrektion af skatteansættelserne for 1995, 1996 og 1997 forudsætter i det foreliggende, at forældelsesfristen er suspenderet som følge af at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette følger af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4, for så vidt angår 1995 og 1996, og af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6 og § 35, stk. 3 for så vidt angår 1997.
... De foretagne korrektioner af skatteansættelserne for 1995, 1996 og 1997 anses herefter for forældede og bortfalder derfor.
Vedrørende sagens realitet bemærkes følgende
Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 fik selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 3 følgende ordlyd:
"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler her i landet hjemmehørende:
...
3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital - anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse,"
For foreninger, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før den 27. oktober 1993, har bestemmelsen virkning fra og med indkomståret 1995.
Ved samme lov blev som nr. 4 indsat en bestemmelse om, at skattepligten endvidere bl.a. omfatter:
"foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3a,"
Det er Landsskatterettens opfattelse, at foreningen ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, da omsætningen med ikke-medlemmer er for stor. Foreningen er imidlertid heller ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da foreningen i sit faktiske virke ikke har haft det i bestemmelsen beskrevne andelsformål. Retten har herved henset til, at omsætningen med foreningens medlemmer har udgjort en meget lille del af foreningens omsætning, og til at aftalen med G2 Mostfabrik A/S ikke kan anses at være omfattet af et andelsformål.
Foreningen er herefter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Foreningen burde være overgået til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, på et tidligere tidspunkt. Som følge af den indtrådte forældelse er dette imidlertid ikke muligt.
Henset til det af foreningen selvangivne samt til den faktiske stedfundne beskatning finder retten imidlertid, at overgangen skattemæssigt må anses for sket i 1998, jf. princippet i SKM2003.314.VLR.
Da overgangen rent faktisk først sker ved foreningens skatteansættelse for 1998, skal de regler om værdiansættelse, der var gældende på dette tidspunkt, anvendes. Det betyder, at der skal ske opgørelse til handelsværdi, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4, jf. stk. 1.
Ved overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal foreningens aktiver og passiver værdiansættes. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten er enig i, at aftalen med G2 Mostfabrik A/S, skal indgå i vurderingen af værdierne.
Foreningens repræsentant har anmodet om, at der afholdes syn og skøn til værdiansættelsen af foreningens aktiver og passiver, jf. skattestyrelseslovens § 30.
Landsskatteretten vil derfor afvente afholdelsen af en syn og skønsforretning førend en beregning af foreningens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 foretages, idet opgørelsen af indkomstansættelserne for disse år udskilles til afgørelse ved en senere kendelse.
..."
Frugtsalgsforeningen blev etableret i 1951/52. I 1960'erne blev G1 Bærdyrkerforening, der ligeledes er en andelsforening, optaget som medlem af foreningen. Hovedaktiviteten i G1 Bærdyrkerforening var i 1970'erne og 1980'erne salg af industrijordbær. I midten af 1980'erne investerede frugtsalgsforeningen i et frysehus og i produktionsfaciliteter, der efter det oplyste skulle anvendes ved behandlingen af industrijordbærrene.
Frugtsalgsforeningens årsregnskab for 1988/89 og for de efterfølgende regnskabsår frem til likvidationen i 1999 har været fremlagt under sagen. I disse regnskaber er der foretaget en opdeling af foreningens omsætning henholdsvis i "Frugt mv.", der i det væsentlige angår foreningens opbevaring, sortering og salg af frugt i relation til såvel medlemmer som ikke-medlemmer, og "andre indtægter", der angår foreningens øvrige aktiviteter.
Af foreningens årsregnskab 1997/98 fremgår blandt andet følgende:
"...
Årsberetning
Formål
Foreningens vedtægtsbestemte formål er at modtage andelshavernes avl af frugt/bær på foreningens frugtlager eller andet af foreningen anvist sted til lagring, sortering, frysning, pakning, forarbejdning, køb og salg.
Hovedaktivitet
Foreningens hovedaktivitet er - foruden håndtering, køb og salg af frugt - udlejning af ledig lagerkapacitet. Endvidere bortforpagter foreningen flowfryser og frostlager.
...
Af det tilhørende revisionsprotokollat fremgår blandt andet følgende:
"...
3. Kommentarer og supplerende specifikationer til årsregnskabet
...
3.2. Samhandel med G1 Bærdyrkerforening
I følge foreningen er der aftalt følgende afregningspriser m.v. mellem H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. og G1 Bærdyrkerforening:
3.3. Frugt fra medlemmer og ikke-medlemmer
Medlemmerne får afregnet den samme pris, som foreningen opnår ved videreslag. Frugten er hovedsagelig solgt til GASA. Ikke-medlemmer har i lighed med medlemmer fået afregnet den samme pris, som foreningen har opnået ved videresalg.
...
3.4. Samarbejdsaftalen med G2 Mostfabrik
Foreningen har den 18/4 1990 indgået en samarbejdsaftale med G2 Mostfabrik A/S og G1 Bærdyrkerforening. Seneste ændring foretaget januar 1998.
...
3.4. Opbevaring af øvrige produkter.
Foreningen modtager diverse produkter til opbevaring.
...
..."
Af årsregnskaberne for de forudgående år fremgår det, at omsætningen af frugt med medlemmer indtil regnskabsåret 1992/93 oversteg omsætningen af frugt med ikke-medlemmer, hvorefter det modsatte har gjort sig gældende. Endvidere fremgår det, at den del af foreningens omsætning, der hidrører fra "Andre indtægter" i hele perioden har været højere end den del af omsætningen, der hidrører fra "Frugt m.v.", samt at disse indtægter - efter at samarbejdet med G2 Mostfabrik blev indledt - i det væsentlige har bestået i lejeindtægter og lønrefusion som led i samarbejdet med G2 Mostfabrik og i indtægter fra "opbevaring og køleopbevaring" fra ikke-medlemmer i øvrigt. I årene forud for indgåelsen af aftalen med G2 Mostfabrik havde frugtsalgsforeningen derimod betydelige indtægter fra samarbejdet med G1 Bærdyrkerforening, ligesom der også på dette tidspunkt var indtægter fra aktiviteter med ikke-medlemmer i øvrigt. Ifølge årsregnskaberne for 1988/89 og 1989/90 havde frugtsalgsforeningen i disse år således "andre indtægter" fra G1 Bærdyrkerforening på henholdsvis 2.418.444 kr. og 2.135.291 kr. og "andre indtægter" fra ikke-medlemmer på henholdsvis 1.124.267 kr. og 1.277.408 kr. Ifølge årsregnskaberne bestod aktiviteterne på dette tidspunkt primært i udstening og vask af bær, indfrysning og frostlagring samt opbevaring og udlejning af emballage. Endelig fremgår det, at frugtsalgsforeningen i regnskabsårene 1989/90 og 1990/91 havde et negativt nettoresultat, mens nettoresultatet har været positivt i de øvrige regnskabsår.
Forklaringer
AM har forklaret blandt andet, at han er direktør for G2 Mostfabrik A/S, hvilket han også var i 1990. Virksomheden producerer æblemost og forarbejder dybfrosne bær til industrien. Baggrunden for produktionsaftalen med H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. og G1 Bærdyrkerforening var en henvendelse fra frugtsalgsforeningen, der havde investeret i et større anlæg til indfrysning og behandling af bær, fortrinsvis jordbær. De kunne ikke få det til at hænge sammen økonomisk, og selskabet var efter hans opfattelse konkurstruet. Han fik tilbudt at købe virksomheden, men han syntes, det var for meget, og det endte med aftalen af 18. april 1990. De skulle aftage og behandle bærdyrkerforeningens bær, og de skulle derfor også have adgang til frugtsalgsforeningens anlæg. Æbler og pærer, som frugtsalgsforeningen især beskæftigede sig med, var en vigende forretning, og de danske industrijordbær var blevet udkonkurreret af udenlandske bær. Efterfølgende behandlede man solbær, ribs og kirsebær. Årsagen til, at aftalen blev indgået for et år ad gangen var, at han ville se, om det kunne hænge sammen. Endvidere ville han undgå at få en ny konkurrent på markedet. Der var forhandlinger hvert år, og der blev skrevet en ny aftale uden væsentlige ændringer bortset fra, at der udgik et afsnit om jordbær. Samarbejdet forløb udmærket. De gjorde køberetten gældende, fordi frugtsalgsforeningen overvejede at udvide kølefaciliteterne, hvilket man hos G2 Mostfabrik A/S fandt uklogt.
FN har forklaret, at han fra 1982 til 1999 var bogholder både hos H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. og hos G1 Bærdyrkerforening, og at han i dag er daglig leder af bærdyrkerforeningen. Frugtsalgsforeningen blev etableret i 1950'erne, og han har af sin far fået at vide, at antallet af medlemmer omkring 1960 var ca. 200. Hovedformålet med andelsselskabet var, at andelshaverne gik sammen om køleopbevaring, sortering og salg, især af æbler og pærer til konsum, og disse aktiviteter er fortsat helt frem til likvidationen i 1999. Hovedaftager har været GASA, en salgsorganisation for G1ke frugtavlere og gartnere, men der er også leveret til grossister og forretningskæder. Frugtmarkedet begyndte imidlertid at blive trængt, efter at Danmark kom i EF i 1972. I midten og slutningen af 1980'erne foretog foreningen betydelige investeringer i vaske-, sorterings- og frysefaciliteter til brug for behandlingen af industrijordbær fra bærdyrkerforeningen. Efter Berlinmurens fald blev den danske produktion af industrijordbær udkonkurreret af billige industrijordbær fra Polen, således at produktionen i Danmark reelt faldt bort omkring 1990. Frugtsalgsforeningen har gennem hele foreningens levetid udlejet ledig lagerkapacitet især til ikke-medlemmer,- hovedsagelig køle-fryse plads. I perioder har G3 Foods haft mange varer på køl og frys til juice, og G4 har haft hvidkål til opbevaring. Der var dog også tale om, at medlemmer fik opbevaret grøntsager. Baggrunden for aftalen af 18. april 1990 var, at frugtsalgsforeningen reelt var lukningstruet, efter at jordbærmarkedet var faldet bort. Han søgte herefter sammen med bestyrelsesformanden en samarbejdspartner, og de kom i den forbindelse i kontakt med G2 Mostfabrik A/S. G2 Mostfabrik A/S skulle forpligte sig til at leje frugtsalgsforeningens faciliteter og til at aftage hele bærdyrkerforeningens bærmængde. Gennem aftalen opnåede G2 Mostfabrik at få adgang til en betydelig råvaremængde, ligesom de opnåede en konkurrencefordel, mens bærdyrkerforeningen opnåede en sikker aftager samt at få løst nogle personalemæssige problemer. Frugtsalgsforeningen opnåede samtidig en lejeindtægt, der kunne sikre foreningens fortsatte eksistens. Aftalen blev indgået for et år ad gangen, fordi man ikke var sikker på, at den var skruet rigtig sammen fra starten. Han mener, at aftalen blev vendt i bestyrelsen for frugtsalgsforeningen hvert år, men at den alene blev forlænget skriftligt efter behov, idet der bestod en gensidig tillid mellem parterne. Han ved ikke, hvorledes køberetten kom ind i billedet. Der var advokat og revisor med ved den første aftale. Efter hans opfattelse kunne hver af parterne træde ud af aftalen. I 1999 overvejede frugtsalgsforeningen at frigøre sig i højere grad fra G2 Mostfabrik A/S. Dette var muligvis baggrunden for, at G2 Mostfabrik A/S meddelte, at de ville benytte køberetten.
Antallet af medlemmer i frugtsalgsforeningen var i 1999 faldet til 4. G2 Mostfabrik A/S var ikke medlem. Leje af køle- og frysekapacitet var typisk étårige aftaler. De modtog frugt både fra medlemmer og ikke-medlemmer.
Vedrørende de i regnskabet for 1997/98 anførte andre indtægter er der tale om indtægter fra udlejning og salg af paller og gamle frugtkasser. Vedrørende indtægten for opbevaring af produkter, i alt 1.105.519 kr., er der ikke i regnskabsåret 1997/1998 indtægter fra andelshavere. Regnskabsåret 1996/97 var et mere typisk år. 1997/1998 var et rigtig godt frugtår.
PK har forklaret, at han fra 1991 til april 1997 var ansat i H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. og G1 Bærdyrkerforening som direktør. Aktiviteterne i frugtsalgsforeningen var sortering og opbevaring samt salg gennem GASA af æbler og pærer. Frysehuset og tørrelageret blev lejet ud, det sidste blandt andet til en ostehandler. Efterhånden blev omsætningen med æbler og pærer mindre, og en stor del af kølefaciliteterne blev lejet ud til ikke-medlemmer. G1 Bærdyrkerforening havde ca. 100 medlemmer, og de leverede solbær og kirsebær. Aftalen mellem frugtsalgsforeningen, G2 Mostfabrik A/S og G1 Bærdyrkerforening blev forlænget hvert år efter aftale med bestyrelsen. Mens han var direktør, var frugtsalgsforeningens kerneaktiviteter støt faldende, og man kunne formentlig ikke have klaret sig uden de øvrige udlejningsaktiviteter. Han gætter på, at G2 Mostfabrik A/S ønskede at benytte køberetten for at få mere fryse/lagerkapacitet og for at holde eventuelle konkurrenter ude.
Procedure
Frugtsalgsforeningen har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at foreningen frem til likvidationen den 28. juli 1999 skal anses for en andelsvirksomhed. Foreningens vedtægter og dens faktiske aktivitet har i hele perioden, fra foreningen blev stiftet i 1951/52 frem til likvidationen, levet op til andelsformålet. Udlejning af ledig kapacitet i lager og fryserum var en helt naturlig og velbegrundet aktivitet for foreningen, og denne aktivitet har været udøvet i hele foreningens levetid. Således har foreningen i hele sin levetid udlejet ledig lagerkapacitet til ikke-medlemmer, herunder til opbevaring af ost, purløg mv. I midten af 80'erne investerede foreningen i et frysehus og produktionsfaciliteter til brug for behandling af industrijordbær. I takt med at bærerne i løbet af en sæson blev solgt, udlejede foreningen frysekapacitet til ikke-medlemmer. Da de polske jordbær omkring 1990 overtog markedet, blev der indgået aftaler med G2 Mostfabrik A/S om udlejning af fryserum. Dette var en nødvendig disposition for at sikre foreningens overlevelse, således at den fortsat kunne udøve sin kernevirksomhed - at modtage, sortere, emballere og sælge de af medlemmerne dyrkede æbler og pærer. Udlejning af fryserum skete, for at G2 Mostfabrik A/S kunne opbevare og fryse bær fra G1 Bærdyrkerforening, der var medlem af frugtsalgsforeningen, som udførte arbejde for bærdyrkerforeningen, hvorfor der var en nær sammenhæng mellem frugtsalgsforeningens aktivitet og udlejningen. Aftalen fra 1990 medfører ikke, at frugtsalgsforeningen har mistet sit kooperative formål eller er ophørt som kooperativ virksomhed. Tværtimod er det indenfor kooperationsbeskatningen afgørende, hvorledes det vedtægtsmæssige formål er, og dette er ikke ændret på noget tidspunkt. Der er heller ikke i øvrigt sket ændringer i de faktiske eller retlige forhold fra 1990 og frem til likvidationens påbegyndelse, der medfører, at virksomheden ikke kan anses for at være en andelsvirksomhed.
Endelig har frugtsalgsforeningen til støtte for den principale påstand gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse er i strid med formålet bag indførelsen af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, der netop skulle hindre, at tidligere kooperative virksomheder blev beskattet i medfør af lovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Til støtte for den subsidiære påstand har frugtsalgsforeningen anført, at der ikke er noget grundlag for at anse selskabet for at have skiftet status i 1998, hvor der ikke er sket nogle faktiske eller retlige ændringer. Der er ikke i selskabsskatteloven hjemmel til at fastsætte overgangstidspunktet fra at være en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 til at være omfattet af lovens §1, stk. 1, nr. 6, til et andet tidspunkt end det, hvor de relevante ændringer er foregået. Regionens og Landsskatterettens afgørelser er således truffet uden hjemmel og må anses for ugyldige, idet der i begge afgørelser er foretaget ændring af den skattepligtige status i et forkert år, jf. Landsskatterettens kendelse i Tfs 1995.225.
Hvis der hverken kan gives frugtsalgsforeningen medhold i den principale eller den subsidiære påstand, må der gives foreningen medhold i den mere subsidiære påstand, hvorefter overgangstidspunktet fastsættes til den 1. maj 1997, hvilket Skatteministeriet har erklæret sig enig i.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at frugtsalgsforeningen i indkomståret 1998 ikke i sit faktiske virke havde kooperativt formål og derfor ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Herved må navnlig henses til for det første, at foreningen havde betydelig omsætning af frugt, der ikke hidrørte fra dens medlemmer, herunder betydeligt køb og salg til ikke-medlemmer. For det andet havde frugtsalgsforeningens indtægter fra G1 Bærdyrkerforening og øvrige medlemmer ikke til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed "som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde". For det tredje hidrørte lejeindtægterne fra G2 Mostfabrik A/S ikke fra medlemmer men fra en udlejningsvirksomhed over for et ikke-medlem. Denne aktivitet havde således ikke et kooperativt formål. Den omstændighed, at lejeaftalen, der blev indgået i 1990, "alene" vedrørte udlejning af ledigt produktionsapparat, og at lejeaftalen indebar, at G1 Bærdyrkerforening foretog leverancer til G2 Mostfabrik A/S, medfører ikke, at frugtsalgsforeningen desuagtet kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. For det fjerde var frugtsalgsforeningens virksomhed med opbevaring og køleopbevaring i henhold til regnskabet udelukkende rettet mod ikke-medlemmer. Den omstændighed, at virksomheden måtte være udtryk for en forretningsmæssig fornuftig udnyttelse af ledig kapacitet medfører ikke, at foreningen desuagtet kan anses for omfattet af selskabsskattelovens §1, stk. 1, nr. 4.
Til støtte for frifindelsespåstanden har Skatteministeriet videre gjort gældende, at frugtsalgsforeningen i indkomståret 1998 overgik til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. punktum. Da sådan overgang ifølge bestemmelsens stk. 4 sidestilles med ophør af virksomhed og salg af aktiver og passiver, er Landsskatterettens kendelse rigtig.
Den omstændighed, at frugtsalgsforeningen i indkomstårene forud for 1998 heller ikke i sit faktiske virke kan anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er uden betydning for afgørelsen. Det afgørende er, at foreningen efter den foreliggende skatteansættelse for indkomståret 1997 er henført til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med, at henførelse hertil ikke kan ske i indkomståret 1998. Dermed er der sket "overgang" i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2, punktum. Hverken efter ordlyden af § 5, stk. 1, 2. punktum, eller efter bestemmelsens forarbejder er det en betingelse, at henførelsen til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, i de tidligere indkomstår har været berettiget, jf. principperne i SKM2003.413.HR, SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR
Frugtsalgsforeningens mere subsidiære påstand, som Skatteministeriet kan tage bekræftende til genmæle over for, svarer til Landsskatterettens resultat med udtrykkelig tilføjelse om, at overgangen skete pr. 1. maj 1997, dvs. ved indgangen til det omstridte indkomstår (1998).
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter de foreliggende oplysninger om frugtsalgsforeningens faktiske virke herunder den meget begrænsede omsætning med foreningens medlemmer lægger landsretten til grund, at foreningen i indkomståret 1998 ikke har haft det i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, angivne andelsformål, hvorfor foreningen ikke er omfattet af denne bestemmelse.
Landsretten finder endvidere som anført af Skatteministeriet, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., er sket i indkomståret 1998. Den omstændighed, at foreningens faktiske og retlige forhold i dette indkomstår ikke ændrede sig af betydning i forhold til de foregående år, for hvilke korrektioner af skatteansættelsen er udelukket som følge af forældelse, kan således ikke føre til, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er udelukket som påstået af frugtsalgsforeningen.
Herefter frifindes Skatteministeriet for frugtsalgsforeningens principale og subsidiære påstande. Frugtsalgsforeningens mere subsidiære påstand, over for hvilken Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, tages til følge.
Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet Skatteministeriet efter det oplyste ud over advokatomkostninger alene har haft udgifter til udarbejdelse af materialesamling med 1.240 kr. excl. moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. i likvidation v/adv. Peter Bang-Olsen sker i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 1, jf. stk. 4, og at overgangen sker pr. 1. maj 1997.
Inden 14 dage betaler H1 Frugtsalgsforening a.m.b.a. i likvidation v/adv. Peter Bang-Olsen 36.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.