Spørgsmål 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den grænseoverskridende fusion mellem X A/S og Y Ltd. kan gennemføres efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, jf. FUL § 15, stk. 4?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at datoen for "åbningsstatus for det modtagende selskab" jf. FUL § 5, stk. 1, 1. pkt., som ved fusionen blev fastlagt til den 30. juni 2014, vil være styrende for, hvornår det faste driftssted af Y Ltd., som opstår i Danmark som konsekvens af den grænseoverskridende fusion, må anses for etableret og at denne dato også er afgørende for, hvornår den danske skattepligt for X A/S ophører og hvornår skattepligten for det faste driftssted af Y Ltd. indtræder, samt at indkomsten for indkomståret 2014 herved skal fordeles i to perioder med denne dato som skæringsdato?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at fremførte skattemæssige underskud i X A/S til og med indkomståret 2013 vil være til rådighed for modregning i eventuel positiv skattepligtig indkomst i X A/S i perioden 1/1 2014 - "åbningsstatus for det modtagende selskab"/"etableringsdato for fast driftssted eller filial"?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det danske selskab X A/S har gennemført en grænseoverskridende fusion med det udenlandske selskab Y Ltd. som det modtagende selskab. Fusionen er vedtaget på generalforsamling i X A/S i juni 2014.

Både X A/S og Y Ltd. ejes af en lang række mindre aktionærer. Der er ingen aktionærer med bestemmende indflydelse i hverken X A/S og Y Ltd.

Parterne har valgt, at det skal være en skattefri fusion - primært af hensyn til succession på aktionærniveau.

Begge selskaber har kalenderårsregnskab. Skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er således 1/1 2014.

Det kan lægges til grund, at såvel det indskydende selskab (X A/S) som det modtagende selskab (Y Ltd.) er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for transparente enheder.

X A/S har væsentlige skattemæssige underskud til fremførsel, som de er klar over vil blive tabt ved fusionen.

X A/S har ingen danske datterselskaber, og der eksisterer ingen sambeskatningskreds - hverken national eller international.

Y Ltd. har ingen aktivitet i Danmark, og der opstår derfor ingen sambeskatning ved fusionen.

X A/S ejer bl.a. IP-rettigheder og udenlandske datterselskaber. Der overføres ved fusionen ingen aktiver eller passiver fra Danmark til udlandet. Således fortsætter alle aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab under dansk beskatning.

Fusionen blev vedtaget på generalforsamlinger i X A/S og Y Ltd. i juni 2014.

Den endelige fusionsplan er dateret i maj 2014, og anfører 1. januar 2014 som "tidspunktet, fra hvilket de ophørende kapitalselskabers rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået", jf. art. 5 (1) (f) i EU direktiv 56/2005.

Y Ltd. er underlagt det pågældende lands regnskabsregulering og anvender IFRS (som godkendt af EU) ved udarbejdelse af koncernregnskab og det pågældende lands regnskabsregler ved udarbejdelse af moderselskabsregnskab.

Fusionen er registreret som endelig gennemført hos den relevante udenlandske registreringsmyndighed i juli 2014.

X A/S er blevet slettet fra selskabsregistret af Erhvervsstyrelsen i juli 2014.

Resultatet af aktiviteter samt aktiver og forpligtelser fra det indskydende selskab X A/S indregnes regnskabsmæssigt (åbningsstatus) i det modtagende selskab Y Ltd. fra den 30. juni 2014 i henhold til IFRS regnskabspraksis. Dette er tidspunktet for den endelige vedtagelse af fusionen, hvor det modtagende selskab opnår endelig kontrol over det indskydende selskabs aktiver og forpligtelser.

Som nævnt er der ved fusionen ikke overført aktiver eller forpligtelser fra Danmark til udlandet. Således fortsætter alle aktiver og forpligtelser fra det indskydende selskab under dansk beskatning. Disse aktiver og forpligtelser udøves via en dansk filial/fast driftssted af Y Ltd. Filialen er registreret i Erhvervsstyrelsen pr. 30. juni 2014.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Fusionsskattelovens kapitel 3 vedrører fusion med udenlandske selskaber.

I henhold til FUL § 15, stk. 4 finder reglerne i kapitel 1 også anvendelse på fusion mellem et dansk og et udenlandsk selskab, hvor det danske selskab ophører som følge af fusionen. Successionsreglerne i FUL § 8 stk. 1-4 finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. FUL § 15, stk. 4, 2. pkt. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 (exit-beskatning).

Fusionsskattelovens kapital 1 indeholder i § 5 stk. 1 betingelse om, at fusionsdatoen skal være "sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår" for at kunne anvende fusionsskattelovens regler.

Y Ltd. er det modtagende selskab i fusionen og har kalenderåret som regnskabsår. I henhold til regnskabsstandarderne kunne fusionen dog ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2014. Den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus blev derfor opgjort ved fusionens endelige vedtagelse den 30. juni 2014 og derved på det tidspunkt, hvor det modtagende selskab opnåede endelig kontrol, jf. regnskabsstandarderne.

I relation til betingelsen i FUL § 5, stk. 1 om fusionsdato anfører Juridisk Vejledning, afsnit C.D. 5.2.4.1. bl.a.:

"Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt."

"For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne."

"Praksis på området viser endvidere, at Skatterådet i de konkrete situationer accepterer mindre afvigelser i forhold til dansk fusionsprocedure, hvis et eller flere af de involverede selskaber er udenlandske."

Baseret på ovenstående er det vores opfattelse, at fusionsskattelovens regler om skattefri fusion vil være opfyldt, og spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. Skattepligten omfatter bl.a. udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Jf. SEL § 6 indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten.

Ved fusionen opstår der et fast driftssted i Danmark af det modtagende udenlandske selskab, og dette har pligt til at lade sig registrere i Danmark. Dette fremgår bl.a. af Juridisk Vejledning, afsnit C.D.5.2.4.1. med henvisning til selskabslovens § 349, stk. 2 og SKM2011.839.SR, hvori Skatteministeriet bemærker, at "et udenlandsk selskab har pligt til at anmelde en filial til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen), hvis det vil drive virksomhed i Danmark, og først fra det tidspunkt, hvor anmeldelsen er sket, kan filialen anses for at have påbegyndt erhvervsvirksomhed her i landet.

Etableringstidspunktet for det faste driftssted og dermed registreringstidspunktet (anmeldelse af fast driftssted / filial) må rettidigt skulle ske samtidig med den fastsatte åbningsstatus for det modtagende selskab, der anses som den endelige regnskabsmæssige effektdato og dermed "fusionsdatoen" jf. fusionsskattelovens § 5 stk. 1.

En af hensigterne med fusionsskatteloven er at ingen indkomstperioder overspringes eller dubleres for samme virksomhedsaktivitet. "Fusionsdatoen" som anført i FUL § 5, stk. 1, er styrende for opdelingen af skattepligtig indkomst på perioder, som for det indskydende selskab reguleres af FUL § 7.

Vi er derfor af den opfattelse at manglende opfyldelse af pligten til rettidigt at registrere et fast driftssted eller filial ikke bevirker, at det udenlandske selskabs aktivitet i Danmark fritages for skattepligt eller at skattepligtens indtræden udskydes, idet skattepligten i så fald er begrundet i etableringen af det faste driftssted og dermed den faktiske aktivitet i Danmark. Etableringen af et fast driftssted hænger dermed ikke uløseligt sammen med registreringen af en filial.  

Juridisk vejledning, afsnit C.D. 5.2.4.1. om "Indskydende dansk selskab - modtagende udenlandsk selskab", hvor der opstår en dansk filial som konsekvens af fusionen, henviser til SKM.2008.602.SR.

Vi mener, at fusionen ligger tæt op ad de beskrevne forhold i det bindende svar SKM2008.602.SR. Herved skal indkomsten for aktiver og forpligtelser, der forbliver under dansk beskatning hos det faste driftssted af Y Ltd., der opstår som følge af fusionen, opdeles i 2 perioder i henhold til datoen for regnskabsmæssig åbningsstatus ("fusionsdatoen" jf. FUL § 5, stk. 1):

• Periode 1: Det indskydende danske selskab (X A/S) beskattes fra 1/1 - datoen for regnskabsmæssig åbningsstatus (fusionsdatoen)

• Periode 2: Det faste driftssted af Y Ltd. beskattes fra datoen for regnskabsmæssig åbningsstatus(fusionsdatoen) - 31/12 2014.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

FUL § 8, stk. 6 har følgende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere indkomstår, kan dette underskud uanset bestemmelserne i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse".

Som nævnt ved spørgsmål 2 ovenfor skal indkomsten for kalenderåret 2014 opdeles i to perioder:

• Periode 1: Det indskydende danske selskab (X A/S) beskattes fra 1/1 - datoen for regnskabsmæssig åbningsstatus (fusionsdatoen)

• Periode 2: Det faste driftssted af Y Ltd. beskattes fra datoen for regnskabsmæssig åbningsstatus (fusionsdatoen) - 31/12 2014.

Skattemæssige underskud til fremførsel fra tidligere indkomstår vil være til rådighed for modregning i eventuel positiv skattepligtig indkomst i X A/S i periode 1 ovenfor indtil datoen for den regnskabsmæssige åbningsstatus i det modtagende selskab (etableringsdato for det faste driftssted / filial af Y Ltd.).

Bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6 har først betydning fra fusionsdatoen, dvs. den regnskabsmæssige åbningsstatus, da bestemmelsen regulerer anvendelsen af underskuddene i det modtagende selskab. Frem til fusionsdatoen anvendes underskuddene i det indskydende selskab og er hermed ikke omfattet af begrænsningerne i FUL § 8, stk. 6.

Det er samtidig vores opfattelse, at et eventuelt underskud, der konstateres i det indskydende selskab i periode 1 ovenfor, ikke kan overføres til det faste driftssted / filial af Y Ltd., og derfor vil fortabes pr. fusionsdatoen sammen med øvrige ikke-udnyttede fremførte skattemæssige underskud fra tidligere år i det indskydende danske selskab.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at grænseoverskridende fusion mellem X A/S og Y Ltd. kan gennemføres efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, jf. FUL § 15, stk. 4.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 1

Stk. 1. Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskattelovens § 2

Stk. 1. Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 5

Stk. 1. Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

(...)

Fusionsskattelovens § 15

Stk. 1. Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

(...)

Stk. 4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Forarbejder

L 1992-04-03 nr. 219

(...)

Til § 15, stk. 4.

Det foreslås, at reglerne i kapitel 1 skal finde tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Dette begreb er omtalt i bemærkningerne til stk. 2.

Successionsreglen i § 8 skal dog kun finde anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et fast driftssted, der opstår ved omformning af det indskydende danske selskab, men det kan også være et andet fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab har her i landet.

Fortjeneste og tab på aktiver og passiver, der ikke er omfattet af successionsreglen i § 8, skal ophørsbeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Praksis

SKM2008.183.SR

Selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med Selskab B, hvor Selskab A skulle være det fortsættende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med tilbagevirkende kraft, således at fusionsdatoen skulle være den 1. januar 2008. Selskab As regnskab følger kalenderåret. Selskab B har ligeledes regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at når hensås til foreliggende oplysninger, herunder en fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indhentet udtalelse, at datoen, 1. januar 2008, for den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, idet denne dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKM2009.786.SR

SKAT finder, at en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab, som det indskydende selskab, og et udenlandsk nystiftet søsterselskab i X-land, kunne gennemføres skattefrit, selvom fusionsdatoen i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.4.1

(...)

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber.

(...)

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

(...)

Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet, før der er opnået kontrol over selskabet. Overtager et selskab, der aflægger kalenderårsregnskab efter IFRS-standarderne, således et andet selskab den 1. februar, kan fusionen ikke få regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar, men først fra closingtidspunktet (overtagelsestidspunktet) den 1. februar.

Selskabsretligt antages dette ikke at hindre, at en fusion kan få tilbagevirkende kraft. Den dato, der angives i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan altså godt være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhversstyrelsen) oplyste til brug for sagen SKM2008.183.SR følgende:

 "Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at den dato, som angives i fusionsplanen, som den dato fra hvilket et ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 a, stk. 1, nr. 8, ikke nødvendigvis svarer til datoen for fusionens gennemførelse i henhold til den kommende årsrapport.

Det er således styrelsens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at den dato, der er angivet i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab."

Det er endvidere i lovbemærkninger til L 125 fra 2003/2004 om ændring af aktieselskabsloven mv. - bemærkningerne til § 1, nr. 27 forudsat, at der godt kan være forskel på den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato. Af bemærkningerne fremgår følgende:

 "For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne.

Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."

Henset til disse lovbemærkninger fandt Skatterådet i afgørelsen SKM2008.183.SR, at FUL § 5 var opfyldt, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen ikke var den 1. januar 2008, når blot den selskabsretlige fusionsdato var den 1. januar 2008. Sidstnævnte dato var endvidere sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår og opfyldte derfor betingelsen i FUL § 5, stk. 1, 2. pkt. Den 1. januar 2008 skulle derfor også i skattemæssig henseende anses for fusionsdato.

Begrundelse

Fusionsskattelovens § 15 skal sikre, at grænseoverskridende fusioner kan ske skattefrit, hvis betingelserne herfor er opfyldte.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4 omfatter situationer som denne, hvor et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk EU-selskab.

Efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4 er det et krav, at såvel det indskydende selskab (X A/S) og det modtagende selskab (Y Ltd.) er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for transparente enheder. Efter de foreliggende oplysninger kan disse krav anses for opfyldt.

Det fremgår videre af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder anvendelse, når der er tale om en sådan grænseoverskridende fusion. Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4 finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 indebærer at følgende betingelser skal opfyldes: 

1. Der skal være tale om sammenslutning af skattesubjekter omfattet af fusionsskatteloven.

2. Transaktionen skal kunne karakteriseres som en fusion.

3. Deltagerne i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

4. Den valgte fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Efter det oplyste kan betingelserne, jf. pkt. 1-3, anses for opfyldte.

Spørgsmålet er, om betingelsen i pkt. 4 er opfyldt. Betingelsen fremgår af fusionsskattelovens § 5.

Det udenlandske selskab er det modtagende selskab i fusionen og har kalenderåret som regnskabsår. Resultat af aktiviteter samt aktiver og passiver fra det indskydende danske selskab indregnes regnskabsmæssigt i det modtagende udenlandske selskab fra den 30. juni 2014 (åbningsstatus).

I fusionsplanen er den 1. januar 2014 anført som "tidspunktet, fra hvilket det ophørende kapitalselskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået".

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 definerer fusionsdatoen som "datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab".

Betingelsen nævnt i pkt. 4 ovenfor, er således ikke opfyldt, idet fusionsdatoen er datoen for åbningsstatus, den 30. juni 2014, og denne afviger fra skæringsdatoen for det udenlandske selskabs regnskabsår.

Betingelsen om sammenfaldende fusionsdato gælder alene danske selskaber, jf. bl.a. SKM2009.786.SR. Der kan derfor ske grænseoverskridende fusion med et udenlandsk selskab, når blot fusionsdatoen for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, selv om det modtagende selskab anvender en afvigende fusionsdato. Dette forhold gør sig dog ikke gældende her, idet fusionsdatoen er afvigende både for det danske og det udenlandske selskab.

Det er oplyst, at afvigelsen skyldes de regnskabsreguleringer, som det udenlandske selskab er underlagt, hvor regnskabsstandarden IFRS anvendes ved udarbejdelse af koncernregnskab og almindelige regnskabsprincipper for det pågældende land anvendes ved udarbejdelse af moderselskabsregnskab.

Betingelsen om, at fusionsdagen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.4.1.

Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet, før der er opnået kontrol over selskabet. I SKM2008.183.SR blev det således anerkendt, at fusionsdatoen var den 1. januar 2008, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen var den 1. februar 2008.

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.4.1 er der bl.a. henvist til lovbemærkningerne til L 125 2003/2004 til den daværende aktieselskabslov. Af bemærkningerne fremgår:

"For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne.

Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.4.1, at:

"Endvidere skal en fusionsdato for det danske selskab eller faste driftssted selvfølgelig fastsættes under hensyntagen til, hvad der selskabsretligt og regnskabsmæssigt er muligt i relation til det udenlandske selskab. Det bemærkes hertil, at 3. selskabsdirektiv om fusion af aktieselskaber, nærmere artikel 19, stk. 1 fastslår, at retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidigt i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. En grænseoverskridende fusion kan altså ikke have selskabsretlig retsvirkning tilbage i tid i Danmark, hvis den ikke har det i udlandet."

Under hensyn til, at det er oplyst, at afvigelsen skyldes regnskabsmæssige forhold i relation til det udenlandske selskab, kan SKAT anerkende, at betingelserne om fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, er opfyldte. Det lægges til grund, at de selskabsretlige fristregler er overholdt.

SKAT kan herved bekræfte, at den grænseoverskridende fusion mellem X A/S og Y Ltd. kan gennemføres efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, jf. FUL § 15, stk. 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at datoen for "åbningsstatus for det modtagende selskab" jf. FUL § 5, stk. 1, 1. pkt., som ved fusionen blev fastlagt til den 30. juni 2014, vil være styrende for, hvornår det faste driftssted af Y Ltd., som opstår i Danmark som konsekvens af den grænseoverskridende fusion, må anses for etableret og at denne dato også er afgørende for, hvornår den danske skattepligtigt for X A/S ophører og hvornår skattepligten for det faste driftssted af Y Ltd. indtræder, samt at indkomsten for indkomståret 2014 herved skal fordeles i to perioder med denne dato som skæringsdato.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet (...)

Selskabsskattelovens § 6

For selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Fusionsskattelovens § 7

Stk. 1. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. For perioden kan dog højst afskrives med en sats, der svarer til afskrivningssatsen for det pågældende aktiv gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et kalenderår. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Stk. 2. Det påhviler det modtagende selskab at indgive selvangivelse for den i stk. 1 nævnte periode. Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Fusionsskattelovens § 15

(...)

Stk. 4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.(...)

Selskabslovens § 349

Oprettelse af en filial skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens it-system eller anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Kapitel 2 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Filialen må ikke påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Hvis registrering nægtes, eller hvis en bestående filial slettes, jf. § 350, må filialens virksomhed her i landet ikke fortsættes.

(...)

Selskabslovens § 367

Overtrædelse af (...)§ 349, stk. 2 og 3 (...) straffes med bøde.

Praksis

SKM2008.602.SR

Skatterådet bekræftede, at samtlige aktiver og passiver tilhørende det danske ophørende selskab A A/S kunne anses for at forblive i Danmark, således at aktiverne og passiverne ville blive knyttet til det udenlandske moderselskabs danske filial.

SKM2011.839.SR

Skatteministeriet bemærker, at den skattemæssige fusionsdato bestemmes af de selskabsretlige hhv. regnskabsmæssige regler, dog med de i FUL § 5, stk. 3 opregnede undtagelser. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM2008.183.SR. Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011 kl. 24. Se selskabslovens § 349, stk. 2 der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011 kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab.

Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B. er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato.

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Begrundelse

Efter SKATs begrundelse til spørgsmål 1 kan fusionen anses omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at det kun er aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning, der kan overdrages med succession i forbindelse med fusionen. For øvrige aktiver og passiver skal der ske ophørsbeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Det er oplyst, at der ved fusionen ikke overføres aktiver eller passiver fra Danmark til udlandet. Da det danske selskab før fusionen har drevet virksomhed i Danmark, får det udenlandske selskab ved fusionen således et fast driftssted/filial i Danmark.

Et udenlandsk selskab kan blive selskabsskattepligtigt i Danmark såfremt

virksomheden udøves fra et fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens

§ 2, stk. l, litra a.

Efter selskabsskattelovens § 6 indtræder skattepligten for et fast driftssted på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten.

Et udenlandsk selskab har pligt til at anmelde en filial til Erhvervsstyrelsen, hvis det vil drive virksomhed i Danmark. Filialen må ikke starte med at drive erhvervsvirksomhed, før anmeldelse er sket, jf. selskabslovens § 349. Overtrædelse heraf kan straffes med bøde, jf. selskabslovens § 367.

I SKM2011.839.SR, hvor et fast driftssted i Danmark ønskedes fusioneret med et belgisk selskab udtalte Skatteministeriet, at

"Det bemærkes til ovenstående, at den skattemæssige fusionsdato bestemmes af de selskabsretlige hhv. regnskabsmæssige regler, dog med de i FUL § 5, stk. 3 opregnede undtagelser. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM2008.183.SR. Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011, kl. 24. Se selskabslovens § 349, stk. 2 der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011, kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab.

Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato. Den skattemæssige fusionsdato skal herved fastsættes til den 1. januar 2012."  Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

Det er SKATs opfattelse, at en udenlandsk virksomhed kan blive selskabsskattepligtig i Danmark uden at have en registreret filial (eller uden at være pligtig til at oprette en filial). Som nævnt indtræder skattepligten fra det tidspunkt, hvor virksomheden påbegyndes. Registreringen er ikke alene afgørende for tidspunktet for skattepligtens indtræden, men kan være medvirkende til at afgøre tidspunktet.

Det er oplyst, at resultat af aktiviteter samt aktiver og forpligtelser fra det danske indskydende selskab indregnes regnskabsmæssigt i det modtagende udenlandske selskab fra den 30. juni 2014 (åbningsstatus).

Det fremgår videre, at aktiviteter samt aktiver og forpligtelser fra det danske indskydende selskab udøves via den danske filial af Y Ltd. Filialen ses registreret hos Erhvervsstyrelsen pr. 30. juni 2014.

Fusionsdatoen den 30. juni 2014 anses således for tidspunktet for det danske faste driftssteds indtræden i dansk skattepligt, idet filialens virksomhed anses påbegyndt her. Tidspunktet er endvidere sammenfaldende med registreringen af filialen hos Erhvervsstyrelsen.

Efter fusionsskattelovens § 7 skal der for det danske indskydende selskab opgøres skattepligtig indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen pr. 30. juni 2014. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Da det er oplyst, at der ved fusionen ikke overføres aktiver eller passiver fra Danmark til udlandet vil alle aktiver og passiver være knyttet til det nye danske faste driftssted, der således indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling (succession).

SKAT kan således bekræfte, at fusionsdatoen pr. 30. juni 2014 vil være styrende for skattepligtens indtræden for det nye danske faste driftssted samt for ophøret og indkomstopgørelsen for det indskydende danske selskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at fremførte skattemæssige underskud i X A/S til og med indkomståret 2013 vil være til rådighed for modregning i eventuel positiv skattepligtig indkomst i X A/S i perioden 1/1 2014 - "åbningsstatus for det modtagende selskab"/"etableringsdato for fast driftssted eller filial"?

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 7

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. For perioden kan dog højst afskrives med en sats, der svarer til afskrivningssatsen for det pågældende aktiv gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et kalenderår. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Stk. 2. Det påhviler det modtagende selskab at indgive selvangivelse for den i stk. 1 nævnte periode. Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i selskabsskatteloven.

Fusionsskattelovens § 8

(...)

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.

(...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.D.5.2.7.3

(...)

Den formentlig alvorligste konsekvens af at benytte fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering er, at de involverede selskabers underskud fra tidligere år mistes. FUL § 8, stk. 6 afskærer nemlig det ved fusionen modtagende selskab fra at udnytte både eget underskud og det indskydende selskabs underskud.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Se FUL § 5. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes.

(...)

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud før den skattemæssige fusionsdato, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelserne i SEL §§ 12-12 D. Se FUL § 5 om den skattemæssige fusionsdato.

(...)

Selskaber, der ikke er sambeskattede, vil få skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Det er således underskuddet frem til denne dato, der mistes.

(...)

Forholdet er reguleret af FUL § 7, der angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. I henhold til bestemmelsen omfatter den afsluttende ansættelse perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5. Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår, uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Der foretages således en klar opdeling af indkomst før og efter den skattemæssige fusionsdato. Det modtagende selskab kan derfor kun fremføre og udnytte underskud opstået efter den skattemæssige fusionsdato, altså efter skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1.

(...)

Begrundelse

Efter SKATs begrundelse til spørgsmål 1 kan fusionen anses omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Dette medfører, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 vil finde tilsvarende anvendelse - herunder fusionsskattelovens § 8, stk. 6, der omhandler underskud.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 afskærer det modtagende selskab fra at udnytte skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår. Det er underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der afskæres.

For så vidt angår underskud i det indskydende selskab, skal dette selskab undergives en afsluttende ansættelse, jf. fusionsskattelovens § 7, hvilket nødvendigvis indebærer, at et eventuelt skattemæssigt underskud i dette selskab bortfalder ved ophøret.

I henhold til fusionsskattelovens § 7 omfatter den afsluttende ansættelse perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår, uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Som anført ved SKATs begrundelse under spørgsmål 1 er den 30. juni 2014 den skattemæssige fusionsdato, jf. reglerne i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Underskud i det danske indskydende selskab til og med indkomståret 2013 kan dermed kunne modregnes i eventuel positiv indkomst opgjort for den afsluttende periode 1/1 - 30/6 2014. SKAT forudsætter, at adgangen til at fremføre underskud i det indskydende selskab ikke er begrænset på anden vis.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.