Klagen vedrører bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan SKAT bekræfte, at H1 er en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?"

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Følgende oplysninger har ligget til grund for SKATs bindende svar:

H1, herefter kaldet foreningen, har eksisteret i en årrække, og er i dag reguleret af lovbekendtgørelse nr. 999 af 19. august 2010 om Lov om indkøbsforeninger for mindre virksomheder i landdistrikterne. I 2008 fremsatte Fødevareministeren et lovforslag (2008/1 LF 30), som er en modernisering af lovgrundlaget for indkøbsforeningerne, hvor hovedformålet var at give andre mindre erhvervsdrivende end jordbrugere mulighed for at blive medlem af indkøbsforeningerne. Endvidere blev der åbnet for, at mindre virksomheder, som virker til gavn for udviklingen i landdistrikterne, også kan omfattes af medlemskredsen, selvom disse virksomheder ikke er beliggende i landdistrikterne. Endelig udgik en række bestemmelser om detaljeret regulering af indkøbsforeningerne af loven. Lovforslaget blev vedtaget ved lov nr. 46 af 28. januar 2009.

I lovens § 2 er fastsat et antal bestemmelser, der skal være indeholdt i foreningens vedtægter. Foreningen har som følge af lovændringen justeret foreningens vedtægter. De nugældende vedtægter er vedtaget på ekstraordinær generalforsamling.

Som det fremgår af vedtægternes § 1 er foreningens formål at foretage indkøb til sine medlemmer af maskiner, udstyr og tekniske driftsmidler, der anvendes i medlemmernes virksomheder.

Endvidere fremgår det af vedtægternes § 2, at det indkøbte er undergivet foreningens ejendomsret, indtil købesummen med renter og omkostninger er fuldt betalt.

I praksis foregår indkøbet på den måde, at foreningens medlem (eller kommende medlem) selv finder frem til det driftsmiddel, som medlemmet ønsker at erhverve, og hvor driftsmidlet skal indkøbes. Herefter anmoder medlemmet foreningen om at finansiere købet af driftsmidlet. Foreningens bestyrelse og driftsleder foretager herefter en individuel kreditvurdering af medlemmet ud fra de afgivne oplysninger og eventuelt yderligere indhentede oplysninger.

Såfremt ansøgningen godkendes, foretager foreningen indkøbet af driftsmidlet, og herefter udarbejdes der en kreditaftale mellem foreningen og medlemmet, hvori der aftales ejendomsforbehold, afdragsprofil og rentesats.

I henhold til foreningens årsrapport for 2009 havde foreningen pr. 31. december 2009 en egenkapital på 17.542.436 kr. Foreningens samlede gældsforpligtelser udgjorde 2.183.397 kr. og bestod i det væsentligste af en driftskredit i F1-bank (1.188.486 kr.) og leverandørgæld (935.536 kr.). Det samlede udlån til medlemmer udgjorde 19.106.745 kr., og det kan således konstateres, at foreningens udlån i helt overvejende grad stammer fra foreningens egenkapital. Historisk har foreningen finansieret udlån gennem optagelse af statslån, men dette er ikke længere tilfældet.

Foreningen kan ikke udlodde kapital til medlemmerne, og i tilfælde af foreningens opløsning, vil foreningens kapital tilfalde brancheorganisationen G1.

Foreningen (og G1) er undergivet offentligt tilsyn.

Det fremgår af årsrapporten, at foreningens garantikapital udgjorde 1.486.800 kr. Som det fremgår af vedtægternes § 5 kan generalforsamlingen fastsætte, at nye medlemmer skal tegne garanti for foreningens forpligtelser og betale et medlemsindskud. Af stk. 3 fremgår, at et medlem hæfter for foreningens forpligtelser med højst den tegnede garantisum.

Bestemmelsen om garantikapital er ikke længere et lovkrav, men foreningen har valgt at opretholde bestemmelsen herom. Garantisummen udgør 2.400 kr. for hvert medlem og tjener udelukkende til sikkerhed for foreningen og statskassen.

Ved indmeldelse i foreningen betales et gebyr på 50 kr. Foreningen havde pr. 31. december 2009 i alt 620 medlemmer, og heraf har alene 160 medlemmer i øjeblikket et lån i foreningen (i alt 250 kontrakter).

SKAT har ved det bindende svar supplerende oplyst følgende:

Ifølge SKATs registrerede oplysninger er foreningen G3 stiftet i 1941.

Foreningen har siden 1994 været skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 (øvrige andelsforeninger).

Ifølge årsrapporten for 2009 har foreningen indkøbt maskiner for 8.402.495 kr. og solgt maskiner for samme beløb. Foreningens primære indtægt er renteindtægt af kontrakter til medlemmer 1.019.216 kr. Resultatet før skat udgør 385.016 kr.

Formålsbestemmelsen i de indtil 30. september 2009 gældende vedtægter var formuleret således:

"Foreningens formål er udelukkende at foretage indkøb til sine medlemmer af husdyr, landbrugsredskaber og maskiner samt af andre tekniske driftsmidler, der anvendes i mindre landbrug og landhusholdninger, jf. § 8-12. Indkøb af husdyr må ikke omfatte svin, fjerkræ eller slagtekalve."

Ifølge nye vedtægter af 30. september 2009 er foreningens navn ændret til "(...)"".

Samtidig er formålsbestemmelsen ændret til:

"Foreningens formål er udelukkende at foretage indkøb til sine medlemmer af maskiner, udstyr og tekniske driftsmidler, der anvendes i medlemmernes virksomheder."

G1 er - iflg. dets hjemmeside - paraplyorganisation for landets 15 foreninger.

Det fremgår af lovbemærkningerne til L30 (lov nr. 46 af 28. januar 2009) om ændring af lov om indkøbsforeninger for mindre jordbrugere, at:

"Ordningen med indkøbsforeninger for mindre jordbrugere har eksisteret siden 1939. Ordningen afløste de tidligere driftslånsforeninger. Foreningernes formål er at foretage indkøb af redskaber og maskiner, som herefter videresælges på købekontrakt med ejendomsforbehold til medlemmerne. Renten i købekontrakterne er typisk lavere end den rente, der skal betales på det almindelige lånemarked. Ved et indkøb skal et medlem betale mindst 1/4 af købesummen kontant, mens resten skal afdrages til foreningen i løbet af højst 6 år. Foreningernes indkøb har været finansieret af statslån og af de midler, foreningerne har i reservefondene, samt af lån i pengeinstitutter. Statslån har endvidere kunnet ydes til G1 der er samvirkevirksomhed for foreningerne. Ved en ændring af loven i 1990 blev muligheden for at yde statslån til foreningerne ophævet. Samtidig blev afdragsperioden på de allerede ydede statslån forlænget fra 25 til 50 år. Kun jordbrugere kan optages som medlem af en forening."

Det fremgår videre af bemærkningerne, at hovedformålet med lovforslaget er at give andre mindre erhvervsdrivende end jordbrugere mulighed for at blive medlem af de i loven omhandlede foreninger, f.eks. mindre håndværksmestre og lignende mindre erhvervsdrivende i landdistrikterne.

Endelig fremgår det, at:

"Lovforslaget skønnes at have positive økonomiske konsekvenser for mindre virksomheder i landdistrikterne, idet der tilvejebringes muligheder for virksomhederne for at finansiere køb af maskiner, udstyr og tekniske driftsmidler på en billigere måde end de ellers ville kunne på lånemarkedet."

SKAT har ved bindende svar af 8. marts 2011 besvaret spørgsmålet med nej, idet SKAT finder, at foreningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKATs afgørelse

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (L 46) blev der med virkning fra 1994 gennemført nogle skærpelser i andelsselskabers beskatning. Det primære formål med lovforslaget var at gennemføre de forslag, der blev fremsat i rapporten fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen. Udvalget blev nedsat som følge af beslutningsforslag B29 af 27. februar 1992.

Efter de tidligere gældende regler kunne andelsselskaber være omfattet af følgende former for beskatning:

• Andelsbeskatning (kooperationsbeskatning af indkøbs- produktions- og salgsforeninger)
• Almindelig selskabsbeskatning (aktieselskabslignende selskaber og brugsforeninger)
• Foreningsbeskatning (§ 1, stk. 1, nr. 6, gældende for andelsselskaber, der ikke kan omfattes af andre skattepligtsbestemmelser).

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget:

"Såfremt et selskab eller en forening mv. ikke kan omfattes af en af de andre skattepligtsbestemmelser, vil selskabet eller foreningen i stedet blive omfattet af nr. 6. Området for nr. 6 er primært at fastslå omfanget af skattepligten for almennyttige foreninger o.lign. I sin egenskab af opsamlingsbestemmelse vil også andre selskaber og foreninger kunne omfattes af bestemmelsen, herunder de andelsselskaber, der ikke kan omfattes af andelsbeskatningen, og som ikke kan karakteriseres som aktieselskabslignende eller som brugsforeninger. Dette gælder f.eks. visse andelsselskaber, hvor omsætningen med ikke-medlemmer overskrider 25 pct.

Foreningsbeskatningen i henhold til nr. 6 kan for visse andelsselskaber indebære hel eller delvis skattefrihed. For andelsselskaber, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, er det af betydning, at leverancer til medlemmer ikke betragtes som skattepligtig erhvervsmæssig virksomhed, og for sådanne selskaber kan det meste af virksomheden derfor blive skattefri.

Udvalget har ikke fundet det hensigtsmæssigt, at de andelsselskaber, der ikke kan andelsbeskattes på grund af andelsselskabets generelle erhvervsmæssige karakter, i stedet kan overgå til en beskatning, der primært er indrettet til at tage højde for almennyttige foreninger mv.

Som foreslået af udvalget indeholder lovforslaget derfor et forslag om, at andelsselskaber, der ikke kan andelsbeskattes, i stedet omfattes af en beskatning svarende til den almindelige selskabsbeskatning.

Endvidere fremgår af bemærkningerne til lovforslaget:

"Efter de hidtil gældende regler vil andelsselskaber, der ikke omfattes af de regler, der gælder for de andelsbeskattede andelsselskaber, i vidt omfang overgå til beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Dette kan i visse tilfælde indebære hel eller delvis skattefrihed. Efter forslaget vil der for selskaber med andelsformål ikke kunne ske overgang til nr. 6. I stedet vil disse selskaber blive omfattet af den foreslåede bestemmelse i nr. 4, og dermed blive undergivet en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatningen."

Af lovforslaget fremgår, at skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af hverken nr. 2, 3 eller 3a.

"I modsætning til de gældende regler defineres andelsformålet ikke i så høj grad ud fra andelsselskabets specifikke funktion, men ud fra det generelle formål - dvs., at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign."

Ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 er:

"Foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3a."

I selskabsskattelovens § 15, stk. 1, defineres indkøbsforeninger som:

"Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug."

Reglerne om skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 4, er i øvrigt beskrevet i Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.A.1.6.3.

Foreningsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 omfatter:

"(...) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner (...)".

Som det fremgår af bemærkningerne til L 46 er foreningsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, primært tænkt anvendt for almennyttige foreninger, og det er ikke hensigten, at andelsselskaber skal kunne beskattes efter denne bestemmelse.

Det er SKATs opfattelse, at H1 ud fra sit formål og sit faktiske virke er en kooperativ virksomhed. Der henses herved til, at foreningen indkøber maskiner udelukkende til brug for medlemmernes erhvervsmæssige virksomhed. Endvidere henses til, at foreningen leverer tjenesteydelser til medlemmerne i form af lån til finansiering af de indkøbte maskiner.

I forhold til indkøbsforeningen har medlemmerne således den fælles erhvervsmæssige interesse at købe maskiner og få købet finansieret af indkøbsforeningen. Dette er helt i overensstemmelse med formålet med lov om indkøbsforeninger for mindre virksomheder i landdistrikterne, nemlig at skabe mulighed for, at virksomheder kan finansiere køb af maskiner mv. på en billigere måde end de ellers ville kunne på lånemarkedet.

Da indkøbsforeningen falder uden for andelsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, som følge af, at der ikke sker udlodning til medlemmer, bliver foreningen omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Efter SKATs opfattelse har H1 med rette været beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, siden indkomståret 1994 ligesom foreningen også fremover vil være skattepligtig efter denne bestemmelse.

SKAT svarer derfor nej til spørgsmålet.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har på foreningens vegne nedlagt påstand om, at besvarelsen af det bindende svar ændres til "ja".

Repræsentanten har henvist til begrundelsen angivet i anmodningen om bindende svar, hvoraf det fremgår:

Ved vurdering af skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, er der fire bestemmelser, der relevante for H1, nemlig nr. 3, 3a, 4 og nr. 6.

For at blive omfattet af nr. 3 er det et krav, at omsætningen med medlemmer anvendes som grundlag for udlodning til medlemmerne. Da der som nævnt ikke kan foretages udlodning til medlemmerne af foreningen, er denne bestemmelse således ikke aktuel.

Nr. 3a vedrører brugsforeninger og her er det ligeledes et krav, at omsætningen med medlemmer anvendes som grundlag for udlodning til medlemmerne. Denne bestemmelse er således ikke aktuel.

Nr. 4 er en opsamlingsbestemmelse, der omhandler øvrige andelsforeninger, der ikke falder ind under nr. 3 og 3a.

Bestemmelsen definerer hvad der skal forstås ved en andelsforening og lyder således:

"Foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a."

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd skal der være tale om, at medlemmerne har fælles erhvervsmæssige interesser.

Formålsbestemmelsen for foreningen er udelukkende at foretage indkøb til sine medlemmer af maskiner, udstyr og tekniske driftsmidler, der anvendes i medlemmernes virksomheder.

Foreningen er en virksomhed, hvis kundegruppe er lovbestemt til at være mindre virksomheder i landdistrikterne eller mindre virksomheder, der virker til gavn for udviklingen i landdistrikterne. Denne kundegruppe har ikke fælles erhvervsmæssige interesser ud over at den - ligesom øvrige virksomheder - er interesseret i at opnå finansieringsmuligheder.

At foreningens formål skal være at fremme fælles erhvervsmæssige interesser må betyde, at medlemmerne opnår erhvervsmæssige fordele ved at være medlem af foreningen. Fordele som det enkelte medlem ikke kunne have opnået på anden vis.

Ved ansøgning om lånoptagelse skal der afgives fornødne oplysninger om ansøgers økonomi, og der sker en individuel kreditvurdering i forbindelse hermed. Derfor kan det som udgangspunkt ikke antages, at ansøgerne har lettere ved at opnå lån hos foreningen frem for andre kreditinstitutter. Hvis en ansøger eksempelvis ønsker at anskaffe en ny varevogn, vil ansøger som udgangspunkt kunne opnå finansiering heraf hos andre bilfinansieringsfirmaer og pengeinstitutter med baggrund i samme oplysninger, som foreningen kræver. I det omfang det undtagelsesvist vil være lettere for en ansøger at opnå finansiering hos foreningen frem for hos andre kreditinstitutter, skyldes dette ikke, at der er tale om en forening, der i kraft af fællesskabet kan foretage udlån på lempeligere vilkår. I givet fald vil dette ske ud fra foreningens formålsbestemmelse om at fremme udviklingen i landdistrikterne - altså ud fra en politisk beslutning, der er lovbestemt.

Det forhold, at medlemmerne tegner sig for et garantibeløb på 2.400 kr. i forbindelse med indmeldelse i foreningen bevirker ikke, at foreningen opnår større mulighed for at foretage risikofyldte udlån. For det første udgør garantisummen alene 7,8 % af foreningens udlånsmasse, hvorfor garantisummen ikke har indflydelse på foreningens udlånspolitik. Repræsentanten har ved forhandlingen oplyst, at kravet om garantikapital fra medlemmernes side er frafaldet ved seneste generalforsamling.

Såfremt foreningen skulle konstatere et underskud ved et regnskabsårs afslutning, skal dette underskud først dækkes ind af foreningens egenkapital inden garantibeviserne kan gøres gældende overfor medlemmerne. Med en egenkapital på 17,5 mio. kr. og samlede gældsforpligtelser på 2,2 mio. kr., synes denne medlemsgaranti at være af mere teoretisk karakter. Hertil kommer, at langt den største del af medlemmerne ikke aktuelt har lån til foreningen, hvorfor denne medlemsgruppe frit kan melde sig ud af foreningen og dermed blive frigivet for garantihæftelsen, såfremt det skulle vise sig, at den kunne blive aktuel.

Dernæst må det konstateres, at foreningen er særdeles velkonsolideret og ikke har finansieret udlån med lånoptagelse, hvorfor foreningen slet ikke har behov for garantikapitalen.

Endelig skal det bemærkes, at foreningens virksomhed er undergivet offentligt tilsyn, hvorfor der naturligvis er en grænse for hvor risikofyldt virksomhed foreningen kan udøve.

Foreningens rentesatser udgør 6,25 % for fastforrentede lån og 4,4 % for variabelt forrentede lån. Tilsvarende rentevilkår vil som udgangspunkt kunne opnås ved andre finansieringsinstitutter. Derfor er der som udgangspunkt ikke tale om, at medlemmerne kan opnå særligt lavt forrentede lån. I det omfang det skulle være tilfældet, er dette ikke et resultat af, at medlemmerne er gået sammen om at skaffe særligt favorable lånevilkår. Som nævnt er foreningen oprindeligt udsprunget af et politisk ønske om at skabe vækst i landdistrikterne.

Det kan således konkluderes, at der som det helt klare udgangspunkt ikke er erhvervsmæssige fordele forbundet med medlemskab af foreningen. I det omfang et medlem helt undtagelsesvist skulle have opnået lån på bedre vilkår end medlemmet i øvrigt ville have kunnet opnå hos andre kreditinstitutter, er dette ikke et resultat af, at medlemmerne gennem fællesskabet i foreningen skaber bedre vilkår.

Den eneste måde medlemmerne deltager i foreningens virksomhed på, er ved at optage lån i foreningen. Det er alene en mindre del af foreningens medlemmer, der aktuelt har lån i foreningen (160 ud af 620 medlemmer). Derfor kan man heller ikke tale om at medlemmerne i fællesskab deltager i foreningens virksomhed.

Foreningens medlemmer skal være aftagere, leverandører eller lignende i forhold til foreningen. For så vidt angår foreningen er alene aftagerforholdet eller på anden lignende måde af interesse.

Foreningen er ikke en traditionel indkøbsforening, der indkøber varer eller tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, men derimod en virksomhed, der foretager udlån af foreningens formue med sikkerhed i de indkøbte driftsmidler.

Det forhold, at foreningen formelt indkøber driftsmidlerne for umiddelbart efter at videresælge dem til medlemmerne, kan ikke anses for at være et aftagerforhold i lovens forstand, idet denne konstruktion alene er etableret for at foreningen kan opnå sikkerhed i driftsmidlerne i form af et ejendomsforbehold.

Derimod må de medlemmer, der aktuelt har et lån hos foreningen anses for enten at være aftagere af foreningens ydelse (långivning) eller deltage i foreningens virksomhed på anden lignende måde (som låntager).

Som det fremgår af ovenstående gennemgang opfylder foreningen ikke den definition af en andelsforening, der er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Det eneste punkt af definitionen, der opfyldes, er det forhold, at (nogle af) medlemmerne deltager i foreningens virksomhed, som aftagere eller på anden lignende måde i form af lånoptagelse i foreningen.

Medlemmerne har ikke meldt sig ind i foreningen for at fremme fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i foreningens virksomhed, som aftagere eller på anden lignende måde, men derimod for at opnå en finansiering i forbindelse med køb af et driftsmiddel. Derfor er foreningen ikke en andelsforening og dermed ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Andelsforeninger, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, kooperationsbeskattes, jf. § 14. I den forbindelse sondres der mellem på den ene side indkøbsforeninger (§ 15) og på den anden side produktions- og salgsforeninger.

Selskabsskattelovens § 15 fastsætter hvilke andelsforeninger, der kan anses for at drive virksomhed som indkøbsforening, idet det fremgår, at

"Andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, skal opgøre indkomsten efter reglerne i stk. 2-4."

Hvorvidt foreningen er en indkøbsforening efter selskabsskattelovens § 15 eller ej er irrelevant, idet foreningen slet ikke falder ind under selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Selvom man kom frem til, at foreningen er en indkøbsforening ud fra definitionen i selskabsskattelovens § 15, er det stadig væk ikke ensbetydende med at foreningen er en andelsforening. Denne afgørelse skal træffes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Som det er konkluderet ovenfor er foreningen ikke en andelsforening, og derfor er foreningen ikke omfattet af opsamlingsbestemmelsen for andelsforeninger i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Dette betyder, at foreningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, der lyder således:

"Andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Som følge heraf er foreningen alene skattepligtig af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Omsætning med medlemmer anses i den forbindelse ikke for erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten yderligere anført følgende:

Som det fremgår af sagen er det afgørende at få fastlagt, om foreningen er en andelsforening eller ej i overensstemmelse med definitionen heraf i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen lyder således:

"Foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2,3 eller 3a.

I det påklagede bindende svar anfører SKAT følgende herom:

"Det er SKATs opfattelse, at H1 ud fra sit formål og sit faktiske virke er en kooperativ virksomhed. Der henses herved til, at foreningen indkøber maskiner, udelukkende til brug for medlemmernes erhvervsmæssige virksomhed. Endvidere henses til, at foreningen leverer tjenesteydelser til medlemmerne i form af lån til finansiering af de indkøbte maskiner.

I forhold til indkøbsforeningen har medlemmerne således den fælles erhvervsmæssige interesse at købe maskiner og få købet finansieret af indkøbsforeningen.

Dette er helt i overensstemmelse med formålet med lov om indkøbsforeninger for mindre virksomheder i landdistrikterne, nemlig at skabe mulighed for, at virksomheder kan finansiere køb af maskiner mv. på en billigere måde end de ellers ville kunne på lånemarkedet."

Repræsentanten har anført, at det skal understreges, at foreningen alene indkøber maskinerne med henblik på at opnå ejendomsforbehold. Der er således ikke tale om en indkøbsforening i traditionel forstand, idet foreningen alene indkøber maskiner i de tilfælde, hvor der er en konkret aftager af maskinen.

Som det fremgår, er det SKATs opfattelse, at den fælles erhvervsmæssige interesse skal ses i forhold til foreningen, og som følge heraf har alle medlemmer en fælles erhvervsmæssig interesse. Dette kan ikke tiltrædes og er endvidere i strid med bestemmelsens/definitionens ordlyd.

Ifølge definitionen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 skal medlemmerne have en fælles erhvervsmæssig interesse - også inden de bliver medlem af foreningen. Ved at blive medlem af foreningen skal denne allerede eksisterende fælles erhvervsmæssige interesse fremmes. Dette er i overensstemmelse med de typiske andelsvirksomheder; eksempelvis Arla, hvor medlemmerne har den fælles erhvervsmæssige interesse at få bearbejdet og afsat den mælk de alle producerer i deres virksomhed. Det skal også bemærkes, at andelshaverne i Arla har personlige andelskapitalkonti og får overskudsbetaling ud fra den enkelte andelshavers omsætning med Arla. Tilsvarende gælder for korn- og foderstofforretningerne. Disse andelsvirksomheder er opstået på baggrund af, at landmændene har kunnet se en ide i at gå sammen og skabe stordriftsfordele mv. til fordel for den fælles erhvervsmæssige interesse.

Medlemmerne i H1 har ingen fælles erhvervsmæssige interesser, som de forsøger fremmet ved at melde sig ind i foreningen. Dette er blevet endnu mere tydeligt efter, at der i 2009 lovgivningsmæssigt blev åbnet op for, at også andre mindre erhverv i landdistrikterne, eller som virker til gavn for landdistrikterne, kan blive medlem af foreningerne.

Endvidere har SKAT anført, at formålet med lov om indkøbsforeninger er at skabe mulighed for, at mindre virksomheder i landdistrikterne kan få finansieret køb af maskiner mv. på en billigere måde end de ellers ville kunne på lånemarkedet. Det er ikke korrekt. Som det fremgår af bemærkningerne til lovændringen i 2009, hvor medlemskredsen udvides til også at omfatte andre mindre erhvervsdrivende, skal loven ses i sammenhæng med Landdistriktsprogrammet, jf.:

"En sådan ændring af lovens hovedindhold harmonerer med indsatsen inden for rammerne af det danske Landdistriktsprogram for 2007-13, hvor et af indsatsområderne er at skabe flere iværksættere og lokale arbejdspladser i landdistrikterne."

Formålet er således at skabe flere iværksættere og lokale arbejdspladser i landdistrikterne. Om indkøbsforeningerne foretager udlån på særligt favorable vilkår, er nok forskelligt fra forening til forening, men for så vidt angår H1 kan tilsvarende rentesatser også opnås hos andre finansieringsinstitutter. I det omfang et medlem opnår bedre lånevilkår i foreningen sammenholdt med anden mulig finansiering, er dette ikke et resultat af, at foreningen har fremmet fælles erhvervsmæssige interesser, men derimod ud fra et politisk ønske om at skabe iværksættere og lokale arbejdspladser i landdistrikterne.

I 1994 blev der gennemført skærpede regler for andelsselskabers/-foreningers beskatning. Baggrunden herfor var, at visse andelsselskaber efter de hidtil gældende regler kunne indrette sig således, at beskatningen skete efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, selvom dette ikke havde været hensigten med loven. I betænkning nr. 1244, december 1992, side 59, anføres følgende:

"Et andet problem i forbindelse med andelsselskabernes indplacering i selskabsskatteloven er, at det for visse andelsselskaber vil kunne betale sig at blive beskattet i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Der kan derfor være et incitament til, at sådanne andelsselskaber indretter sig således, at de falder udenfor nr. 3a og 4."

Før 1994 var foreningen beskattet under nr. 6. Efter lovændringen i 1994 blev foreningen indplaceret/beskattet efter den nye opsamlingsbestemmelse nr. 4 (andelsselskaber, der ikke falder ind under de øvrige bestemmelser for andelsselskaber). Det er uvist, med hvilken begrundelse foreningen blev indplaceret under nr. 4.

Den hidtidige indplacering af foreningen under nr. 6 må imidlertid anses for objektivt korrekt ud fra de foreliggende oplysninger om foreningens virke. Hertil skal det særligt bemærkes, at foreningens virksomhed er lovreguleret, så foreningen har ikke haft mulighed for at indrette sig med henblik på at blive placeret under nr. 6. Derfor var lovændringen heller ikke rettet mod foreningen, men mod de andelsselskaber, der havde indrettet sig således, at de blev placeret under nr. 6.

Foreningen er oprettet ud fra et politisk ønske om at fremme udviklingen i landdistrikterne. Derfor har medlemmerne heller ingen mulighed for at få del i foreningens formue. Der er således tale om offentlige midler under offentlig kontrol, og derfor er der fra politisk side heller ikke et ønske om, at foreningen skal være skattepligtig, da foreningen varetager et politisk formål. Foreningen kan derfor også betegnes som en art almennyttig forening, hvorfor placeringen af foreningen under nr. 6 er den korrekte placering.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at denne bestemmelse gælder:

"4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a."

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, er indsat ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 som en opsamlingsbestemmelse for kooperative foreninger, der ikke opfylder betingelserne for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller 3 a.

Landsskatteretten finder, at foreningen har et kooperativt formål, idet foreningen, ved indkøb af varer og levering af tjenesteydelse i form af långivning til medlemmernes erhvervsmæssige forbrug, virker til varetagelse af medlemmernes fælles økonomiske interesser.

Foreningens formål om, på medlemmernes vegne, at foretage indkøb af aktiver til brug for videresalg til medlemmerne på nærmere bestemte lånevilkår, må anses omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, idet formålet er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virke som aftagere af aktiver og tjenesteydelser i form af lån.

Der henvises endvidere til, at lovgiver ved indførelse af lov nr. 374 af 18. maj 1994 i forarbejderne, L 46 af 27. oktober 1993, har tilkendegivet, at andelsselskaber, der ikke opfylder betingelserne for andelsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller som brugsforening, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3a, beskattes efter opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.