A klager for indkomstårene 1993 og 1994 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for løbende ydelse, hhv. 235.352 kr. og 236.845 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren ved Übertragungsvertrag af 27. december 1989 med overtagelsesdato den 15. december 1989 erhvervede en andel på 25 % i ejendomsselskabet B, svarende til 541.500 DM, medens advokat C på vegne af ApS D ligeledes erhvervede en andel på 25 % af selskabet.

Af aftalen fremgår bl.a., at klageren overtager sælgerens gældsforpligtelse i det tyske kreditinstitut E AG.

Af tillægsaftale af 30. november 1990 mellem advokat F som sælger og næringsdrivende A og ApS D som købere fremgår:

"Med overdragelsesaftale af 27.12.1989 har sælger til hver af køberne overdraget en andel på 1/4 af kompagniskabet B til en købspris til hver på DEM 541.500,--. Købsprisen skulle betales ved at fritstille sælger fra dennes forpligtelser over for E AG samt ved, at køberne overtog disse forpligtelser. I stedet for betaling af en købspris aftaler parterne nu betaling af en livrente på nedenstående betingelser:

1. Livrenten fastsættes for

a) hr. A til DEM 60.312,-- p.a.

b) ApS D til DEM 61.180,-- p.a.

Livrenten skal betales første gang den 1. december 1990 med de ovenstående beløb. Derefter skal livrenterne betales i fire lige store kvartalsbeløb pr. den 1.3., 1.6., 1.9. og 1.12. i ethvert år, således at kvartalsraterne udgør

a) DEM 15.078,-- for A

b) DEM 15.295,-- for ApS D,

begge betales første gang den 1. marts 1991.

....."

Af en dansk oversættelse af Urkunde des Notars G i X af 21. december 1990 fremgår:

 "Foretaget i X den 20. december 1990.

Hos mig, G. Notar med embedsadresse i X, var fremmødt personligt:

1. Hr.F, advokat, boende i X

- som sælger -,

2. Hr. A, erhvervsdrivende, boende i Danmark

3. Hr. direktør C, advokat, Danmark som i nærværende sag ikke handler i eget navn, men på vegne af ApS D, Danmark

- de under 2. og 3. fremmødte personer - som købere -.

Begge har tilstrækkeligt kendskab til det tyske sprog.

De fremmødte anmodede om notarial oprettelse af følgende

O v e r d r a g e l s e s a f t a l e

1. Sælger har den 27.12.1989 til køberne ligeligt overdraget sin andel på 50% i ejendomsselskabet B ('Gesellschaft bürgerlichen Rechts' (GbR): omtr. ikke-registreret interessentskab eller kompagniskab), hvis eneste formål er overholdelse af 'Erbbaurecht' * og forvaltning af en forretningsejendom i Y, Tyskland. Denne overdragelse bekræftes hermed. Selskabets ejendom består af i øjeblikket fire butiksenheder og er tinglyst ved Amtsgericht i Y. 

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

* 'Erbbaurecht': Overdragelig eller arvelig ret til eje/opføre bygninger på anden persons grund.

2. Ejendomsselskabets eneste aktiv er den under ciffer 1 nævnte forretningsejendom, som med henblik på beregningen af købesummen værdiansættes til DM 2.166.000,--.

Af denne ejendom erhverver hver af køberne en 1/4 andel eller DM 541.500,--.

Selskabets langfristede gældsforpligtelser består af et byggelån hos E AG på DM 2.166.000,--. Rente- og afdragsbetalingerne bæres også i fremtiden af sælger. Sælger garanterer, at selskabet ud over forannævnte lån ikke har yderligere gældsforpligtelser med undtagelse af renterne, driftsudgifterne og de faste regelmæssige ydelser som vederlag for 'Erbbaurecht' for sidste kvartal af 1990. For så vidt som gældsforpligtelser vedrører tidsrummet indtil 15.12.1989, betales disse af sælger.

3. Parterne aftaler i stedet for betalingen af en købesum at betale en livrente på følgende betingelser:

1. Livrenten fastsættes for

a) Hr. A til DM 60.312,-- p.a.

b) ApS D til DM 61.182,-- p.a.

Livrenten betales første gang den 01. december 1990 med de forannævnte beløb. Herefter betales livrenterne hvert år i fire lige store kvartalsbeløb pr. 01.03., 01.06., 01.09. og 01.12., således at kvartalsraterne for

a) A er på DM 15.078,--

b) ApS D er på DM 15.295,50

betalbar første gang pr. 01. marts 1991.

2. Livrenten fra hr. A skal betales, så længe fru H lever. I tilfælde af fru H’s død er hr. A fritaget for enhver forpligtelse til at betale den livrente, som er forfalden til betaling efter datoen for fru H’s død.

Livrenten fra ApS D skal betales, sålænge hr. I, advokat, lever I tilfælde af hr. I’s død er ApS D fritaget for enhver forpligtelse til at betale livrenter, som er forfaldne til betaling efter datoen for hr. I’s død.

3. Forannævnte livrenter skal, for det tilfælde at fru H og/eller hr. I lever længere, kun betales for et tidsrum af 20 år, regnet fra den 14.12.1989 og indtil 14.12.2009, således at den sidste rate forfalder til betaling den 01.12.2009.

4. Sælger eller dennes successorer eller cessionarer er berettiget til at behæfte eller overdrage retten til livrenten eller på anden måde at råde over denne

Dør sælger, medens livrenterettigheden består, skal livrenten fortsat betales til dennes søn K, subsidiært til dennes arvinger, for så vidt som livrenterne ikke er afstået eller på anden måde er overdraget til trediemand og altid kun under hensyntagen til i mellemtiden foretagne transporter til sikkerhed (for fordringen) eller andre behæftelser af livrentetilsagnet.

5. Livrentetilsagnet og forpligtelsen til at betale livrente skal også være bindende for købernes arvinger og successorer, sålænge livrentetilsagnet er i kraft i henhold til ciffer 2 og 3 i denne aftale.

6. Køberne forpligter sig i tilfælde af en videreoverdragelse af deres interessentskabsandele til at pålægge deres successor af ejendomsretten at overtage forpligtelserne i henhold til denne aftale og den indledningsvist nævnte overdragelsesaftale. Sælger kan kun gøre indsigelse mod en sådan rettighedsoverdragelse, såfremt der foreligger en vigtig grund, medmindre køber forpligter sig til fortsat betaling af livrenten eller parterne enes om et beløb til indfrielse af livrenten.

7. Til sikring af livrentebetalingerne skal der i ejendommen tilhørende interessentskabet (GbR) tinglyses to grundbyrder, som opfylder betingelserne i denne aftale, og som tjener til sikkerhed for betalingen af hver enkelt kvartalsrate, og hvori der kan gøres udlæg, så snart en kvartalsrate ikke betales ved forfald.

Grundbyrden for den livrente, som hr. A er skyldig, skal slettes den 02. januar 2010 eller efter fru H’s død, hvilken begivenhed der så end måtte indtræffe først, men dog kun, såfremt de indtil indtrædelsen af den begivenhed, som berettiger sletningen, forfaldne livrentebetalinger er betalt.

Grundbyrden for den livrente, som ApS D er skyldig, skal slettes den 02. januar 2010 eller efter hr. I’s død, hvilken begivenhed der så end måtte indtræffe først, men dog kun, såfremt de indtil indtrædelsen af den begivenhed, som berettiger sletningen, forfaldne livrentebetalinger er betalt.

8. Skulle køberne efter påkrav fra sælger ikke have betalt forfaldne rater på livrenten inden 2 uger, kan sælger søge sig fyldestgjort i grundbyrden.

9. Sælger har indgået denne aftale ud fra den antagelse, at kun en del af den af ham modtagne livrente er skattepligtig.

Køberne har indgået denne aftale ud fra den antagelse, at den livrente, de skal betale, er skattemæssigt fuldt fradragsberettiget, og at kapitalansættelsen for livrenten udgør en del af bygningens værdi, hvorpå der kan foretages en skattefri afskrivning ved beskatningen af den skattepligtige danske indkomst.

Såfremt nogen af disse antagelser ved en ændring af tysk eller dansk ret skulle vise sig ikke at passe, har den som følge af ovennævnte antagelser ugunstigt stillede part krav på en revision af denne aftale. Formålet med ændringen af denne aftale skal så være at finde en løsning, hvorved sælger modtager et fast beløb, som modsvarer kapitalværdien på den resterende del af livrenten, og som giver køberne rimelige betingelser med hensyn til betalingen af denne værdi.

Hvis parterne herefter ikke kan enes om en sådan løsning, skal en voldgiftsdommer træffe afgørelse i sagen. Såfremt der ikke kan opnås enighed om voldgiftsdommerens person, skal voldgiftsdommeren udpeges af præsidenten for Sø- og Handelsretten i København.

10. Sælger skal foranledige, at 'E AG' sletter den i øjeblikket tinglyste 'Grundschuld'* med et beløb svarende til sælgers andel af det lån, som er ydet interessentskabet (GbR), og for hvilket sælger personligt er eneskyldner. Sletningen skal ikke finde sted senere end tinglysningen af grundbyrden.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

* 'Grundschuld' = særlig 'grundbehæftelse' i Tyskland, som ikke findes analogt i dansk ret.

....

12. Indtil andet bestemmes vil sælger på købernes vegne sammen med sin medinteressent fortsat forestå forvaltningen af ejendommen. Køberne meddeler ham hermed den nødvendige fuldmagt.

Forvaltningen sker vederlagsfrit, idet der dog betales det sædvanlige honorar til advokater i forbindelse med førte retstvister.

13. For at lette forvaltningen skal de dokumenter, som vedrører ejendommen, fortsat opbevares hos sælger, idet køberne dog til enhver tid kan forlange indseende i disse eller forlange dem udleveret. Hver af køberne har modtaget kopi af de lejeaftaler og låneaftaler, som vedrører ejendommen.

....."

Af skrivelse af 13. november 1990 fra Statsanstalten til advokatfirmaet L, att. C, der er et svar på en henvendelse af 17. oktober 1990, fremgår, at en løbende ydelse, der skal erlægges i kvartårlige terminer, første gang 1. marts 1990, som vederlag for en købesum på 541.500 DM, og som skal løbe så længe en mand, født i 1950, er i live, dog maksimalt i 20 år, udgør 61.182,29 DM, ligesom en løbende ydelse, der skal erlægges i kvartårlige terminer, første gang 1. marts 1990 som vederlag for en købesum på 541.500 DM, og som skal løbe så længe en kvinde født i 1960 er i live, dog maksimalt i 20 år, udgør 60.311,41 DM.

Af resultatopgørelse for 1993 og 1994 for ejendommen i Y, fremgår, at husleje udgør henholdsvis 699.897 kr. og 746.727 kr., medens overskud af interessentskabet udgør henholdsvis 602.480 kr. og 649.911 kr., hvoraf klagerens andel på 25 % udgør henholdsvis 150.620 kr. og 162.478 kr. Efter fradrag for livrente på henholdsvis 235.352 kr. og 236.845 kr. og regnskabsassistance på henholdsvis 6.264 kr. og 17.472 kr., eller i alt henholdsvis 241.616 kr. og 254.599 kr., udgør resultat efter særomkostninger for klageren i alt henholdsvis 90.996 kr. og 92.121 kr.

De stedlige skattemyndigheder har nægtet klageren fradrag for løbende ydelse i indkomstårene 1993 og 1994 på henholdsvis 235.352 kr. og 236.845 kr.

Skatteankenævnet har ud fra en helhedsbetragtning ikke anset arrangementet for at have realitet i forhold til reglerne om fradrag for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12, stk. 8, nu stk. 7.

Skatteankenævnet har anført, at det forhold, at retten til ydelserne kan overdrages og således ikke er personlige, fører til, at aftalen ikke reelt er en aftale om løbende ydelser, som opfylder betingelsen for fradrag i ligningslovens § 12.

Skatteankenævnet har ikke anset den indgåede aftale for at ligge indenfor kerneområdet af ligningslovens § 12, stk. 8, nu stk. 7, idet denne bestemmelse tager sigte på aftægts- og underholdsforpligtelser, og idet forholdene i sådanne tilfælde typisk kun er betinget af den berettigedes dødsfald, ligesom der normalt vil være større sandsynlighed for den berettigedes død inden for en kortere periode.

I de tilfælde, hvor bestemmelsen er anerkendt i forbindelse med overdragelse af virksomheder, er den samlede betalingsforpligtelse normalt gjort afhængig af virksomhedens overskud i den periode, hvor aftalen løber, og ikke, som i nærværende aftale, på forhånd fastsat til et bestemt beløb, der betales over en nærmere angivet årrække.

Når der henses til, at ydelsernes bortfald før udløbet af perioden på 20 år er gjort afhængig af klagerens hustru H’s død, og når der videre henses til, at H var 30 år på aftaletidspunktet, er det nævnets opfattelse, at aftalen ikke indeholder en sådan usikkerhed med hensyn til størrelsen af det beløb, som klageren kommer til at udrede, at de løbende ydelser kan anses for omfattet af fradragsretten i ligningslovens § 12, stk. 8.

Skatteankenævnet er endvidere af den opfattelse, at det har været af væsentlig betydning for aftalens parter at sikre ikke blot F, men også hans livsarvinger.

På grundlag af indholdet i aftalen er det skatteankenævnets opfattelse, at der reelt er tale om et almindeligt gældsforhold, hvorpå der ikke kan indrømmes fradrag for afdragene.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at konstruktionen har haft til hensigt at give klageren fradragsret for den del af ejendommens købesum, der påhviler ham, og dermed tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningens almindelige regler, hvorefter afdrag på gældsforpligtelser ikke er fradragsberettigede.

Dette understøttes af, at de skattemæssige fordele for både sælgeren og køberne har været en forudsætning for konstruktionen, jf. forbeholdene i aftalen, som indebærer, at aftaleparterne ikke har modstridende skattemæssige interesser, og at sælgerens forretningsmæssige risiko, som eventuelt måtte være til stede, er afdækket ved tinglysning af grundbyrder i ejendommen, hvori der kan gøres udlæg, såfremt en kvartalsrate ikke betales. Grundbyrderne skal endvidere først slettes efter, at den sidste rate er betalt, såfremt H ikke er død forinden.

Den manglende fradragsret for livrentebetalingerne medfører, at resultatet af udenlandsk virksomhed bliver positive i indkomstårene 1993 og 1994 med henholdsvis 12.665 kr. og 13.033 kr.

Tyskland har beskatningsretten til indkomst ved fast ejendom i Tyskland, jf. dobbeltbeskatningsaftalen af 30. januar 1962, artikel 3, men i henhold til globalindkomstprincippet har Danmark ret til at medregne indkomst af fast ejendom i Tyskland til den skattepligtige indkomst.

Dobbeltbeskatningen ophæves ved, at der gives nedslag i de pålignede danske skatter, svarende til den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den tyske indkomst.

Klagerens advokat har heroverfor gjort gældende, at de løbende ydelser er fradragsberettiget i henhold til den dagældende ligningslovs § 12, stk. 8.

Advokaten har anført:

"Sagens faktum

Den 27.12.1989 har A erhvervet 25% af en ejendom beliggende i Y, for 541.000 DM, jfr. vedlagte bilag, der er skatteankenævnets oversættelse af den overdragelsesaftale, der er bekræftet ved tysk notar.  

Købesummen er berigtiget ved, at A har påtaget sig at erlægge en løbende ydelse.

Den løbende ydelse er i henhold til overdragelsesaftalens pkt. 3 fastsat til 60.312 DM årligt, hvilket beløb betales med 1/4 hvert kvartal, første gang 1. december 1990.

Den løbende ydelse skal betales, så længe A’s ægtefælle, H, lever, dog længst for et tidsrum af 20 år.

Kapitalværdien af den løbende ydelse fremgår af Statsanstaltens aktuarmæssige beregning af 13/11 1990.

Skatteyderens begrundelse for klagen

De relevante bestemmelser i ligningslovens § 12 har følgende ordlyd:

"§ 12. Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige har forpligtet sig til at udrede, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i stk. 2-8.

....

Stk 8. Udgifter til ydelser som nævnt i stk. 1 kan fradrages, hvis ydelsen udredes som et led i en gensidigt bebyrdende aftale. ....."

Fradragsretten er således knyttet til, om der er tale om "løbende ydelser" og om "ydelsen udredes som et led i en gensidigt bebyrdende aftale".

Da den løbende ydelse i henhold til en skriftlig kontrakt er betaling for en del af en fast ejendom, synes der ikke at være tvivl om, at kravet om "gensidigt bebyrdende aftale" er opfyldt.

Sagens problem er herefter, om de ydelser, skatteyderen udreder, er løbende ydelser, der falder inden for begrebet "løbende ydelser" i ligningslovens § 12, stk.1.

Skatteretligt har begrebet "løbende ydelser" ikke været fastlagt i en lovtekst, før det indsættes i LL § 12 B ved lov nr. 386 af 2.6.1999 (L 212).

I praksis har kravet til en løbende ydelse været, at der skulle herske en sådan usikkerhed om enten ydelsens varighed eller ydelsens årlige størrelse, at ydelserne ikke var led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, jfr. redegørelse fra Retssikkerhedsudvalget, februar 1996, s. 168 fn.

I nærværende sag er usikkerheden knyttet til åremålets længde, idet ydelsen ophører enten ved H’s død eller efter 20 års forløb.

Den aftalte ydelse opfylder således betingelserne for fradragsret efter LL § 12, idet der er usikkerhed om åremålets længde.

Usikkerheden er ikke kun teoretisk, hvilket bl.a. fremgår af Statsanstaltens aktuarberegning, hvor kapitalværdien svarer til købesummen DEM 541.500.

H er 30 år ved aftalens indgåelse, og en beregning på grundlag af oplysningerne i Statistisk Årbog 1993, tabel 53, viser, at 3,17 % af de 30 årige kvinder dør inden 50 års alderen.

Skatteankenævnets begrundelse og bemærkninger hertil

1. I sin afgørelse skriver Skatteankenævnet, at det ikke finder, "at arrangementet, ud fra en helhedsbetragtning, kan anses at have realitet i forhold til reglerne om fradrag for løbende ydelser, jf. ligningslovens § 12, stk. 8, nu stk. 7."

Det er vanskeligt at se, hvad Skatteankenævnet mener med "helhedsbetragtning" og "realitet".

Der er tale om en regulær handel mellem to uafhængige parter. Der er ikke tale om proforma retshandler af nogen art.

2. Skatteankenævnet finder, at det forhold, "at retten til ydelserne kan overdrages og således ikke er personlige, fører til, at aftalen ikke reelt er en aftale om løbende ydelser, som opfylder betingelserne for fradrag i ligningslovens § 12."

Der er intet i ligningslovens § 12 eller dens tilblivelse, der giver hjemmel for det af Skatteankenævnet anførte.

Bestemmelsen i ligningslovens § 12, stk. 8, vedrører fradragsretten for yderen og udtaler intet om modtagerens forhold, ud over at der ikke er fradragsret for ydelser til stiftelser m.v., stiftet af den skattepligtige eller nærtstående. Der er udtømmende gjort op med modtagersiden.

I det omfang begrebet "løbende ydelser" også vedrører modtagerens forhold, gøres det gældende, at der er fradragsret, uanset om ydelsen er personlig for modtageren eller ikke.

Dette fremgår klart af de senere ændringer af ligningsloven, jfr. § 12 B, stk. 6, stk. 7 og stk. 8, der indledes med ordene "Afstår modtageren retten til den løbende ydelse...", "Sker afståelsen med retten til den løbende ydelse til yderen af den løbende ydelse.....", og "Sker afståelsen af den løbende ydelse til trediemand ....".

Der er intet i motiverne til disse ændringer, der giver udtryk for, at det er en ændring i retstilstanden, at retten kan overdrages.

I de tilfælde, hvor en erhvervsvirksomhed overdrages, og købesummen berigtiges helt eller delvis gennem betaling af fradragsberettigede løbende ydelser, f.eks. en procentdel af det årlige overskud i et bestemt åremål, ligger det klart, at den berettigede kan overdrage sin rettighed til trediemand uden konsekvenser for yderens fradragsret. Dette følger af almindelige retsprincipper.

Som nævnt i retssikkerhedsudvalgets redegørelse side 173, 2. afsnit, repræsenterer en løbende ydelse et formuegode.  

Ligesom andre formuegoder kan et sådant formuegode overdrages til trediemand, medmindre andet er bestemt i den gensidigt bebyrdende aftale.

3. I sin begrundelse skriver Skatteankenævnet følgende:

"Videre finder nævnet ikke, at den indgåede aftale ligger indenfor kerneområdet af ligningslovens § 12, stk.8, nu stk.7, idet denne bestemmelse tager sigte på aftægts- og underholdsforpligtelser, og idet forholdene i sådanne tilfælde typisk kun er betinget af den berettigedes dødsfald, ligesom der normalt vil være større sandsynlighed for den berettigedes død inden for en kortere periode."

Det ses ikke, hvad der menes med "kerneområdet". Spørgsmålet er, om der er fradragsret i henhold til ligningslovens § 12, stk. 8.

Enten er man indenfor lovens område, eller også er man det ikke.

Såfremt Skatteankenævnet mener, at bestemmelsen kun tager sigte på aftægts- og underholdsforpligtelser, ses det ikke, hvorpå en sådan antagelse støttes.

Udviklingen i lovgivningen på dette område viser, at der ikke er baggrund for skatteankenævnets opfattelse.

Forud for indførelse af bestemmelser i ligningsloven om løbende ydelser, havde fradrag for løbende ydelser hjemmel i den dagældende statsskattelovs § 6 d, som gav fradragsret for udgifter til "aftægtsydelser og lignende byrder". I 1957 overførtes bestemmelsen til ligningslovens § 14, der talte om fradragsret for "andre løbende ydelser, såsom aftægts- og underholdsydelser".

Det fremgår af bemærkningerne til L 112 fremsat den 5. december 1985, hvorved bestemmelsen indsættes i Ligningsloven's § 12, FT 85/86 A, spalte 2778, at "Aftægts-og underholdsydelser vil som hidtil være omfattet af reglerne, selv om de ikke som i den gældende bestemmelse, udtrykkelig omtales i den nye bestemmelse."

Den for denne sag relevante formulering af § 12 indeholder således intet om "aftægts- og underholdsydelser". Man taler kun om "løbende ydelser".

Udviklingen viser netop, at bestemmelsen ikke længere tager særlig sigte på "aftægts- og underholdsydelser". Når disse ord udgår af teksten, kan Skatteankenævnet ikke skrue udviklingen tilbage, som om det fortsat var ordlyden af statsskattelovens § 6 d, der gælder.

Hvis "aftægts- og underholdsforpligtelser" tidligere har været "kerneområdet", er de det ikke efter 1985.

Skatteretligt ligger det fast, at erhvervsdrivende kan finansiere erhvervelsen af deres virksomhed ved hjælp af løbende ydelser.

Dette fremgår også af motiverne til den sidste ændring af ligningslovens bestemmelser om løbende ydelser, jf. L 212 fremsat den 25. marts 1999 af skatteministeren - lov nr. 386 af 2.6.1999.

Det fremgår f.eks. af Skatteministeriets kommentarer til Folketingets Skatteudvalg (L 212) af 26.7.99, at lovforslaget bygger på tre grundlæggende principper, hvoraf det første går ud på, at der for beskatning af løbende ydelser skal "findes en generelt anvendelig ordning, der fjerner de urimeligheder, som de gældende regler fører til - nemlig at den, der sælger et aktiv mod en løbende ydelse, både avancebeskattes på grundlag af den kapitaliserede værdi og beskattes af de modtagne ydelser, mens køber både kan afskrive på den kapitaliserede værdi og fradrage de betalte ydelser".

4. Skatteankenævnet skriver videre følgende:

"På grundlag af indholdet i aftalen finder nævnet, at der reelt er tale om et almindeligt gældsforhold, hvorpå der ikke kan indrømmes fradrag for afdragene.

Det er nævnets opfattelse, at konstruktionen har haft til hensigt at give Dem fradragsret for den del af ejendommens købesum, der påhviler Dem, og dermed tilsigter en omgåelse af skattelovgivningens almindelige regler, hvorefter afdrag på gældsforpligtelser ikke er fradragsberettigede."

Da aftaler mellem købere og sælgere om, at købesummen kan berigtiges helt eller delvis ved en løbende ydelse, ofte er båret af, at der gennem de løbende ydelser kan opnås fradragsret helt eller delvis for ejendommens købesum i overensstemmelse med lovgivningens regler, er det vanskeligt at forstå, hvad nævnet mener med det anførte. Siden indførelsen af statsskattelovens bestemmelser på dette område har det været lovgivernes ønske, at der kunne opnås fradragsret for købesummen gennem betaling af løbende ydelser.

Når en skatteyder benytter sig af en sådan betalingsform, er det i fuld overensstemmelse med lovgivernes intentioner.

Det ses derfor ikke, med hvilken hjemmel skattevæsenet på "grundlag af indholdet i aftalen" kan omkvalificere en løbende ydelse til "et almindeligt gældsforhold".

Den "konstruktion", Skatteankenævnet benævner "en omgåelse" af skattelovgivningen, har netop lovhjemmel i LL § 12, stk. 8. Det kan derfor ikke være nogen omgåelse af lovgivningen, når en købesum berigtiges gennem fradragsberettigede løbende ydelser i stedet for udstedelse af et gældsbrev.

Dette fremgår også af de almindelige bemærkninger til L 212 af marts 1999, hvor det under "Gældende regler vedrørende løbende ydelser" indledningsvis anføres:

"Gældende regler indebærer en skattemæssig behandling af løbende ydelser, som adskiller sig fra den skattemæssige behandling af andre finansieringsformer som f.eks. kontant betaling eller et gældsbrev. Dette er uhensigtsmæssigt, da indkomsten ved en overdragelse, før der beregnes skat kan være den samme, uanset om vederlaget er en løbende ydelse, et gældsbrev eller kontantbetaling, hvor provenuet f.eks. sættes i banken til forrentning."

Det anføres yderligere i indledningen:

"Med lovforslaget foretages en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftaler. Lovforslaget betyder, at løbende ydelser skattemæssigt ligestilles med andre finansieringsformer, idet den gældende dobbeltbeskatning afskaffes. I dag beskattes løbende ydelser på en sådan måde, at det samme beløb hos modtageren både avancebeskattes og beskattes løbende, når ydelsen modtages. Efter den foreslåede omlægning af beskatningen vil løbende ydelser kunne anvendes som finansieringsform i langt flere tilfælde end i dag."

Det fremgår således klart af bemærkningerne, at de for min klient gældende regler omfatter muligheden for betaling med fradragsberettigede ydelser.

Det fremgår også af det citerede, at betaling med løbende ydelser kan give dobbeltbeskatning hos modtageren. Det er ikke min klients problem, hvorledes modtageren beskattes. Fradragsretten for løbende ydelser i henhold til LL § 12, stk. 8, er ikke knyttet til, om modtageren af ydelsen er udlænding eller ikke. Min klient har valgt den mulige finansieringsform, som han fandt mest fordelagtig.

5. Endelig anfører Skatteankenævnet, at aftaleparterne ikke har modstridende skattemæssige interesser.

Den omstændighed har ikke tidligere hindret f.eks. generationsskifter. I mange af de generationsskifter, der igennem årene har fundet sted, har aftaleparterne ikke haft modstridende skattemæssige interesser.

Den model, der anvendtes for generationsskifter i landbruget, var jo netop baseret på, at der var skattemæssige fordele for begge aftaleparter.

Den yngre generation havde fradragsret for de løbende ydelser samtidig med, at der kunne afskrives på kapitalværdien af de løbende ydelser, ligesom yderen kunne fradrage den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse ved opgørelsen af sin formue. Dette var relevant, da der blev betalt formueskat.

Modtageren af den løbende ydelse skulle beskattes af den løbende ydelse, men skulle ikke betale formueskat af den kapitaliserede værdi, ligesom der i længere perioder gjaldt lempelige regler for opgørelse af fortjenesten på landbrugsejendommen.

Det er ikke en betingelse for at anvende ligningslovens § 12, stk. 8, at aftaleparterne har modstridende skattemæssige interesser.

Det gør ikke en aftale skatteretlig ugyldig, at parterne ikke har modstridende interesser.

Skatteankenævnet har i sin sagsfremstilling anført, at TfS 1999.98 efter nævnets opfattelse har betydning for vurderingen af klagen. Dette er jeg ikke enig i.

I afgørelsen konkluderer landsretten, at "hele konstruktionen finder således reelt at have til hensigt at give sagsøgerne fradrag for deres indbetaling af anpartskapitalen i selskabet".

Dette er ikke problemet i nærværende sag.

Skatteyderen har under hensyntagen til indholdet af LL § 12, stk. 1 og 8, valgt at finansiere sit køb af en ejendom ved at påtage sig en løbende fradragsberettiget ydelse.

Finansieringen kunne også tænkes gennemført via et gældsbrev eller banklån, men skatteyderen har valgt den finansieringsform inden for lovgivningens rammer, som han fandt skattemæssigt mest fordelagtigt. "

Advokaten har over for Landskatteretten anført:

”På mødet på Landsskatterettens kontor aftalte vi, at jeg skulle vende tilbage til sagen med mine kommentarer, når Højesterets afgørelse forelå i sagen, TfS 2000.542.

Indledningsvis skal jeg bemærke, at skatteankenævnet i sin afgørelse af 25. maj 1999 i A’s sag som begrundelse for kendelsen har lagt sig tæt op ad landsrettens argumentation i sagen, TfS 1999.98.

Ved ovennævnte højesteretsdom stadfæster Højesteret landsrettens resultat, men med en helt anden begrundelse.

Efter at Højesteret indledningsvis i sine bemærkninger har fastslået forskellige faktiske forhold, anføres følgende:

”På denne baggrund finder Højesteret, at investorerne ikke har skullet udrede de løbende ydelser som et vederlag, der modsvarer en modydelse fra Lillelund af en sådan betydning, at ydelserne kan anses for udredet som et led i en gensidigt bebyrdende aftale, jf. ligningslovens § 12, stk. 8, jf. stk. 1.

Herefter – og da det, der i øvrigt er anført, ikke kan føre til et andet resultat – tiltræder Højesteret, at Skatteministeriet skal frifindes for Ian Mac van Hauens og Per Siesbyes principale påstande.”

Det er mit indtryk, at Højesteret ved at vælge en anden begrundelse ikke kan tilslutte sig landsrettens begrundelse, idet man da blot ville have henvist til denne begrundelse.

Det er min opfattelse, at Højesteret modsætningsvis støtter min klients sag, idet Højesteret begrunder afgørelsen med, at der ikke skulle udredes løbende ydelser som vederlag for en tilsvarende modydelse. Det er den gensidige bebyrdende aftale, Højesteret lægger vægt på, jfr. ligningslovens § 12, stk. 8.

I min klients sag er der ikke tvivl om, at den løbende ydelse udredes som et vederlag, der modsvarer værdien af den købte ejendom.

Som jeg læser dommen, giver Højesteret indirekte udtryk for, at der er tilstrækkelig usikkerhedsmoment i, at ydelsen skal betales, så længe ægteparret Lillelund lever, dog længst i 12 år.

Såfremt usikkerhedsmomentet ikke var stort nok til at opfylde betingelserne for at anvende ligningslovens § 12, stk. 8, ville Højesteret vel også have suppleret begrundelsen med en bemærkning herom, idet landsretten i sin dom har udtalt, at det med meget stor grad af sandsynlighed var muligt på forhånd at fastslå, hvor meget sagsøgerne i alt skulle betale i henhold til de gensidige bebyrdende aftaler.

I nærværende sag ophører ydelsen ved H’s død eller efter 20 års forløb.

I ovennævnte højesteretssag var ægtefællerne efter det oplyste henholdsvis 50 år og 38 år, og den maximale betalingsperiode 12 år.

I nærværende er H 30 år, og den maximale betalingsperiode 8 år længere, nemlig 20 år. Usikkerhedsmomentet i nærværende sag forekommer at være større end i den af Højesteret afgjorte sag.”

Advokaten har senere anført:

”Under henvisning til Landsskatterettens skrivelse skal jeg bemærke følgende:

1.  For så vidt angår dokumentation for ejerforholdet til den i sagen omhandlede ejendom, henviser jeg til min begrundede klage. Bilag 1 til klagen er et dokument oprettet  for notaren.

Det fremgår af bilag 1, at der er tale om et ”Gesellschaft bürgerlichen Rechts” (GbR). GbR’s ejendom består af fire butiksenheder og er tinglyst ved ”Amtsgericht i Y”.

Så vidt jeg er orienteret laves der ikke i Tyskland et skøde på ejendommen ud over, hvad der fremgår af bilag 1.

2.   For så vidt angår dokumentation for ejendommens værdi pr. overtagelsestidspunktet den 27. december 1989, er det ikke muligt at skaffe anden dokumentation for værdien end den, uafhængige parter har aftalt. Hele ejendommen er værdiansat til 2.166.000 DM:

Min klients købesum, 541.500 DM, blev aftalt, forinden det blev drøftet at betale med en løbende ydelse. Købesummens størrelse er således ikke påvirket af betalingsformen.

3. For så vidt angår dokumentation for, at aftale om livrente er indgået, henviser jeg til ovennævnte bilag 1, hvor notaren har bekræftet aftalen om den løbende ydelse, på tysk kaldet ”Leibrente”.

4. Ejendommen som sådan hæfter for et lån hos ”E AG på 2.166.000 DM. Sælgeren, F, samt M hæfter personligt (solidarisk) for lånet. Min klient er ikke debitor for lånet.

5. Der kan ikke skaffes dokumentation for, at ejerpant er slettet i tingbogen, for så vidt angår sælgers andel af lånet. Dette skyldes ifølge det oplyste, at ejerpant ikke kan slettes, idet det hviler på hele ejendommen. Lånet er ikke ydet til interessentskabet, men til F og M.

6. Ejendommen administreres af advokat F.

7. Egenkapitalens opgørelse i 1990 fremgår af vedlagte regnskab.

8. Størrelsen af lejeindtægter på ejendommen i 1989 fremgår af vedlagte bilag, hvoraf den periodiserede lejeindtægt er anført. Den samlede forventede lejeindtægt på ejendommen i 1989 er ifølge det oplyste 173.880 DM. Herudover betaler lejer vedligeholdelse samt forsikringer m.v., á conto 15.180 DM årligt.

9. I den regnskabsmæssige balance pr. 31. december 1994, dækker ”udlodning” kontant betaling fra ejendomsinteressentskabet til A’s personlige bankkonto med tysk bank.

10. M’s forbindelse med E AG er som debitor.

11. For så vidt angår de tyske regnskaber for perioden 1989-1995, er disse rekvireret fra Tyskland, men jeg har endnu ikke modtaget dem. Så snart jeg modtager dem, vil jeg fremsende dem.”

Advokaten har tillige anført:

”Under henvisning til Landsskatterettens skrivelse skal jeg fremkomme med følgende.

For så vidt angår anmodning om dokumentation for, at klageren er ejer af den i sagen omhandlede ejendom beliggende i Tyskland, gør jeg som tidligere nævnt gældende, at den overdragelsesaftale, der den 20. december 1990 er oprettet for notaren, er dokumentation for, at klageren ejer ejendommen. En købsaftale eller et skøde i Danmark kan, uanset om det er tinglyst eller notarbekræftet, tjene til dokumentation for ejendomsretten. I Tyskland kræves der alene en skriftlig aftale om ejendomsrettens overgang. Anmeldelse til ”Grundbuch” er ikke noget lovkrav.

Det fremgår af vedlagte kopi af ”Gesellschaftsrecht 1”, at et Gbr/BGB er et ”Personengesellschaft”. Det fremgår vedrørende selskabsformuen, at selskabsformuen er selskabsdeltagernes fælles formue (gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter) og ikke selskabet som sådan (nicht etwa die Gesellschaft als solche). Det er personerne, der har aktiverne i sameje (gesamthänderischen). Et Gbr/BGB svarer således i vidt omfang til et dansk interessentskab.

Der er ingen forskel på, om F har solgt sin andel af ejendomsselskabet til klageren, eller om han har solgt sin andel af ejendommen. Andelene er identiske. Ejendomsselskabet er ikke andet end ejendommen.

Skatteyderens adkomst er den 8. maj 2000 indført i ”Grundbuch”, jf. skrivelse af 10.5.2000 fra Amtsgericht til ApS D.

Som der fremgår af udskriften, er grundlaget for indførslen aftalen af 20. december 1990.

Det er min opfattelse, at denne indførelse bekræfter, at det er dokumentet fra 20. december 1990, der er grundlag for ejendomsretten.

Indførelsen er sket efter ønske fra N, som har erhvervet M’s andel. I den forbindelse ønskede N ejerforholdene indført i ”Grundbuch”.

For så vidt angår udbetalingen på 146.165 kr. til klagerens personlige bankkonto i en tysk bank, drejer det sig om administrators udlodning af den kontante del af ejendommens overskud.

Den periodiserede renteudgift på kr. 7.035, som er anført i klagerens regnskab for 1989, er en beregnet rente fra overtagelsesdagen den 15.12.89 af den forventede gæld på DM 541.500.

Det fremgår af skatteankenævnets sagsfremstilling, at klageren erhverver 25 % af ejendomsinteressentskabet i december 1989, og at de endelige betalingsbetingelser blev fastlagt i en tillægsaftale af 30.11.1990.

Beløbet på 4.180.813 kr. i regnskabet for 1990, er som anført i overskriften over note 2, en ”særgæld”. Det fremgår af notardokumentet oprettet 20. december 1990, at ”renter og afdragsbetalingerne bæres også i fremtiden af sælger”. Køberen indtræder således ikke som debitor i dette lån.”

Told- og Skattestyrelsen har indstillet ansættelsen stadfæstet, idet det er anført, at betingelsen om gensidighed er opfyldt, medens usikkerhedsmomentet for så vidt angår H ikke er tilstrækkeligt til at staturer, at der foreligger en løbende ydelse.

Landsskatteretten skal udtale, at der efter en samlet bedømmelse ikke kan godkendes fradrag for den løbende ydelse, som klageren har forpligtet sig til at udrede i henhold til overdragelsesaftale af 20. december 1990. Retten finder, at ydelserne må anses for at være afdrag på og forrentning af købesummen på 541.500 DM svarende til den andel af gælden til E AG, som det i henhold til den oprindelige aftale af 27. december 1989, benævnt Übertragungsvertrag, var meningen, at klageren skulle overtage.

Landsskatteretten har herved henset til hele forløbet og vilkårene i øvrigt. Retten har således henset til, at sælgeren af ejendommen efter overdragelsen af denne til klageren fortsat hæfter for gælden til banken, og at banken har pant i klagerens ejendom, således at banken i tilfælde af H’s død, hvorved klageren ikke længere er forpligtet til at betale ydelser til banken, ville kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen. Retten har endvidere henset til, at det må antages at have været hensigten, at købet af ejendommen skulle betales med 20 ydelser á 60.312 DM, hvorved bemærkes, at forpligtelsen til at betale de løbende ydelser også er bindende for klagerens arvinger og successorer, og at H på aftaletidspunktet kun var 30 år.

Retten finder herefter, at der ikke er realitet i de løbende ydelser, men at der reelt er tale om køb af en ejendom på vilkår, som var gældende i den oprindelige aftale. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.