Parter
H1 Autolakering A/S
(advokat Philip Baruch v/advokat Nicolai Thorsted)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mette Brøgger Jensen)
Afsagt af landsdommerne
Henrik Waaben, M. Stassen og Eva Hammerum (kst.)
H1 Autolakering A/S indgår i H2 Holding A/S koncernen, hvis hovedaktionærer er A og hans hustru, BA. H1 Autolakering A/S har ved lejekontrakt af 27. februar 1995, afløst af lejekontrakt af 20. oktober 1997, lejet lokalerne, ..., der ejes af A.
Sagen drejer sig om fordelingen mellem lejer og udlejer af en udgift på 249.674 kr. i 1998 til nyindretning og udvidelse af badefaciliteter i ejendommen, beliggende ..., samt en del af de lønudgifter, som afholdtes i 1998 og 1999 på henholdsvis 212.300 kr. og 113.877 kr. Det er sagens spørgsmål om disse udgifter kan henregnes til lejerens indretning af det lejede.
Parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 24. oktober 2003, har sagsøger, H1 Autolakering A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren for indkomståret 1998 kan afskrive 46.198 kr. yderligere og for indkomståret 1999 kan afskrive med 11.388 kr. yderligere, idet afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 og 1999 forhøjes med henholdsvis 461.974 kr. og 113.877 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1998 og 1999 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagens nærmere omstændigheder
Landsskatteretten har ved kendelse 25. juli 2003 blandt andet behandlet disse spørgsmål.
Af kendelsen fremgår
"...
Klagen vedrører
...
Ændret fordeling af afholdte byggeudgifter på henholdsvis hovedaktionærens ejendom og på indretning af lejede lokaler.
Ændring af afskrivningsprocenten på udgifter til indretning af lejede lokaler.
...
Sagens oplysninger
Selskabets virksomhed er sandblæsning og lakering af personbiler, varevogne, lastvogne, busser, entreprenørmateriel samt skilteskrift på biler, busser m.m. Selskabet udfører alene arbejder for virksomheder, idet det er en del af virksomhedens politik ikke at beskæftige sig med opgaver for private. Selskabet foretager dog også lakering m.m. af private biler, men i disse tilfælde kommer opgaverne fra forhandlere, reparatører o.lign.
Selskabets virksomhed drives fra den af hovedaktionæren, As, lejede beboelses- og forretningsejendom på .... Ifølge lejekontrakten er lejemålet begyndt den 1. oktober 1997, og fortsætter til det opsiges skriftligt, og lejeren forestår al indvendig og udvendig vedligeholdelse.
...
Fordeling af byggeudgifter og afskrivning på indretning af lejede lokaler
Selskabet har i indkomståret startet en større ombygning på hovedaktionærens ejendom, .... Ombygningen er færdiggjort i indkomståret 1998.
Ifølge selskabets regnskaber er der i indkomstårene 1995-2000 følgende tilgang på indretning af lejede lokaler:
Af de i 1997 og 1998 afholdte udgifter (1.819.308 kr. + 2.402.668 kr.) = 4.221.976 kr. har selskabet henført 1.400.000 kr. til forbedring af hovedaktionærens ejendom. Beløbet er overført til hovedaktionæren via mellemregningen i 1999.
Ved indkomstopgørelsen har selskabet foretaget afskrivning på indretning af lejede lokaler således:
Det fremgår ikke af regnskaberne, hvorledes selskabet har afskrevet på de i 1998, 1999 og 2000 afholdte udgifter til indretning af lejede lokaler.
Skattemyndighedens afgørelse
Selskabsbeskatningen har ikke godkendt selskabets fordeling af byggeudgifterne på henholdsvis varig forbedring af hovedaktionærens ejendom og på indretning af lejede lokaler, ligesom der alene er godkendt afskrivning med 6 % i 1998 og med 5 % i 1999 og 2000 på den del af byggeudgifterne, der herefter er anset for afholdt til indretning af lejede lokaler.
Selskabsbeskatningen har begrundet afgørelsen således:
"Selskabsbeskatningen er af den opfattelse, at der er nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer således at der ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor selskabet kan afskrive ombygningsudgifter i lejede lokaler efter SL § 6a med de i AL § 22 nævnte afskrivningsprocenter. Selskabsbeskatningen kan således godkende følgende afskrivninger:
Indkomståret 1998
I indkomståret 1998 er der iflg. regnskabet en skattemæssig tilgang på kr. 2.402.668, og ifølge bogføringen er der en tilgang på kr. 2.289.092. Differencen på kr. 113.576 vedr. ifølge revisors forklaringer en kompresser der er sendt retur til G1 uden man har modtaget en kreditnota. Kompressoren er afgangsført i indkomståret 1999. Det er selskabsbeskatningens opfattelse, at der skal ske afgangsførsel i indkomståret 1998, således at tilgangen i regnskabet stemmer med tilgangen i henhold til bogføringen/bilagene.
Af den reelle tilgang på indretning på lejede lokaler kr. 2.402.668 - kr. 113.000 eller i alt kr. 2.289.668, er det selskabsbeskatningens opfattelse, at kr. 743.322 eller afrundet kr. 740.000 vedr. varig forbedring på hovedaktionærens ejendom, og som følge heraf ikke kan afskrives i selskabet.
Af den tilgang der er i indkomståret 1997 på kr. 1.806.459 iflg. vedlagte bilag 1 vedrører kr. 1.141.241 eller afrundet kr. 1.140.000 varig forbedringer på hovedaktionærens ejendom og som følge heraf kan disse ikke afskrives i selskabet.
Af ovennævnte ombygning vedrører kr. 1.880.000 (740.000+1.140.000) varige forbedringer på hovedaktionærens ejendom. Selskabet har skønsmæssigt opgjort værdien til kr. 1.400.000 som er overført til hovedaktionæren via mellemregningen i 1999. Det er selskabsbeskatningens opfattelse at kr. 480.000 + moms kr. 120.000, i alt kr. 600.000 anses for udlodning til hovedaktionæren.
Fordelingen af udgifter der burde være afholdt af hovedaktionæren og den selskabet kan aktivere fremgår af bilag 1.
Af den skattemæssige tilgang vedr. selskabet udgør kr. 291.547 anskaffelse af et aktiv der ikke kan bruges og skal laves om, der verserer en sag vedr. dette. Beløbet kan ikke indgå i den afskrivningsberettigede saldo vedr. indretning af lejede lokaler. Den afskrivningsberettigede tilgang i indkomståret udgør herefter (kr. 2.289.668 - 291.547 - 740.000), i alt kr. 1.258.121.
...
Indkomståret 1999
I indkomståret 1999 er der ført en tilgang på kr. 19.913 som vedrører varige forbedringer på beboelsesejendommen som følge heraf en udgift, som selskabet har afholdt for hovedaktionæren. Beløbet kan ikke afskrives i selskabet, men skal overføres til hovedaktionæren som udlodning.
Der er endvidere foretaget afgangsførsel af kr. 404.547, hvor de kr. 113.000 vedr. kompressoren der er ført til afgang i 1998 samt kr. 291.547 som vedr. den verserende retssag. Beløbene er begge ført fra saldoen i de indkomstår de vedrører nemlig indkomståret 1998. Der er som følge heraf ingen afgang i indkomståret 1999.
...
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets revisor har fremsat påstand om, at selskabets fordeling af byggeudgifterne på henholdsvis varig forbedring af hovedaktionærens ejendom og på indretning af lejede lokaler skal godkendes, samt at de selvangivne afskrivninger på indretning af lejede lokaler skal godkendes.
...
Ved forhandlingen oplyste selskabets revisor yderligere, at uenigheden om fordelingen af byggeudgifterne for så vidt alene angår fordelingen af arbejdsløn på 319.300 kr. og 227.754 kr. samt indregning af nye badefaciliteter på 249.674 kr., som Forvaltningen har henført 100 % til forbedring af hovedaktionærens ejendom.
Revisoren har i denne forbindelse bl.a. anført, at de nedrevne badefaciliteter ikke er gendannet på samme placering, men er etableret i en ny sidebygning. De nye badefaciliteter er endvidere væsentlig større som følge af ændrede krav i forbindelse med udvidelsen af autolakereriet, og udgifterne herved bør derfor henregnes til lejers indretning.
For så vidt angår lønningsbeløbene har revisoren anført, at det har givet et mere retvisende billede af virksomhedens resultat og af byggeomkostningerne at henføre disse beløb til byggeregnskabet, idet de ansatte i perioder under byggefasen var hæmmet i det sædvanlige arbejde og derfor deltog i byggearbejderne, hvor dette var muligt.
Selskabets direktør har oplyst, at der er ca. 30 ansatte i selskabet, og at nogle af de ansatte har deltaget ved nedrivning af de gamle badefaciliteter, med flytning af lifte, støbning af gulv under kop-elevator til sandblæsningskabinen samt støbning af "det underjordiske" under de store malekabiner/-bokse. En meget stor del af lønningerne er således medgået til særindretning af det lejede.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
For så vidt angår udgifterne på 249.647 kr. til nyindretning og udvidelse af badefaciliteter, der efter det oplyste er stationære, er Retten enig med Selskabsbeskatningen i, at udgifterne knytter sig til selve bygningen - er en udgift til bygningsbestanddele - og at udgifterne derfor med rette er anset for afholdt på hovedaktionærens ejendom.
Angående lønudgifterne finder Retten efter det oplyste, at 1/3 af udgiften i 1997 på 319.300 kr., eller afrundet 107.000 kr., og at 1/2 af udgiften i 1998 på 227.754 kr., afrundet 114.000 kr., efter et skøn kan henregnes til indretning af lejede lokaler.
...
Med hensyn til afskrivningsprocenten, som i indkomståret 1998 er godkendt med 6 %, jf. afskrivningslovens dagældende § 22, stk. 1, og for indkomstårene 1999 og 2000 er godkendt med 5 %, jf. afskrivningslovens nugældende § 17, stk. 1, jf. § 39, stk. 2, bemærkes, at Retten finder det godtgjort, at de omhandlede indretningers levetid er ca. 10 år. Retten har lagt vægt på indretningernes karakter samt at miljøkravene til den omhandlede type virksomhed ikke er statiske.
Retten finder derfor, at selskabet i indkomståret 1998 ville kunne foretage afskrivning på indretningsudgifterne med indtil 14 %, jf. afskrivningslovens dagældende § 22, stk. 2, samt Østre Landsrets dom af 31. marts 1977, og i indkomstårene 1999 og 2000 med indtil 13 %, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 2, 2. punktum, og § 17, stk. 2.
Retten kan derfor følge revisorens påstand, hvorefter selskabet kan foretage afskrivning på udgifter til indretning af lejede lokaler med 10 % i såvel indkomståret 1998, 1999 og 2000, jf. afskrivningslovens dagældende § 22, stk. 2 og nugældende § 17, stk. 2.
Den talmæssige opgørelse foretages på dette punkt af de stedlige skattemyndigheder.
..."
Af den mellem sagsøger og A indgåede lejekontrakt af 20. oktober 1997 fremgår blandt andet:
"...
§ 4
Lejer forestår al indvendig og udvendig vedligeholdelse.
§ 5
Lejer forestår al godkendelse mht. offentlige myndigheder, herunder arbejdstilsynet mm., idet lejer selv er ansvarlig for alle anlæg, herunder malekabiner, sandblæsningsanlæg mm., hvilke hidrører til selskabets drift og er udlejer uvedkommende.
Udgifter ved øgede miljøkrav og lignende betales således af lejer."
Lejekontrakten afløste lejekontrakt af 27. februar 1995, der indeholdt tilsvarende bestemmelser.
Det er under sagen oplyst, at sagsøger har solgt sine aktiviteter til H3 Autolakering A/S. I note til årsregnskab 2001/2002 for sagsøger fremgår, at sagsøger i den forbindelse indtægtsførte 2.300.000 kr. for indretning af lokaler.
H3 Lakering A/S, der ligeledes ejes af H2 Holding A/S, hvori A er hovedaktionær, anvender fortsat ejendommen som autolakereri.
Nykredit har ved skrivelse af 20. februar 2004 til R1-revision bekræftet, at Nykredit i maj 2003 har besigtiget ejendommen, ..., og efterfølgende meddelt, at Nykredit ikke ønskede at tilbyde yderligere belåning af ejendommen.
Til belysning af fordelingen af arbejdsløn har sagsøger blandt andet fremlagt en timeopgørelse pr. medarbejder vedrørende aktivering af omkostninger vedrørende byggeri, udarbejdet af selskabets revisor, samt en opgørelse over bogføringsposteringer vedrørende aktivering af lønomkostninger for bad og værksted, udarbejdet af samme.
Forklaringer
Der er for landsretten afgivet forklaringer af A og vidnet LM.
A har forklaret blandt andet, at han erhvervede ejendommen i 1994 som autolakereri. Et autolakereri er en stærkt forurenende virksomhed. Efter erhvervelsen skulle foretages en ombygning af ejendommen, dels fordi virksomheden havde fået flere kunder, dels for at opfylde lovkravene. En anden af hans virksomheder, H4, der drev samme type virksomhed, havde fået et påkrav fra arbejdstilsynet om, at der i en virksomhed af den karakter skulle være to omklædningsrum med et badeværelse i mellem.
Ombygningen omfattede udover nye badefaciliteter blandt andet en tilbygning af en stor slibehal samt kontor. Det gamle baderum er fortsat i bygningen.
Med hensyn til den indgåede lejekontrakt har det været afgørende for ham som udlejer, at lejer betaler udgifter til opfyldelse af miljøkrav. Han har ikke personligt haft en indtjening på ombygningen. Lejen er lidt under markedslejen. I øvrigt er lejekontrakten på sædvanlige vilkår.
Under ombygningen arbejdede nogle af medarbejderne på ombygningen. Virksomheden har et tidsregistreringssystem, compuclok-systemet. Det var værkføreren, der noterede den på ombygningen anvendte tid på grundlag af compuclok-systemet.
Fordeling af udgifterne til ombygningen mellem ham personligt og selskabet foregik efter revisors anvisning. Han betalte personligt kontorbygningen. H3 Lakering A/S driver samme virksomhed som H1 Autolakering A/S.
LM har blandt andet forklaret, at hun som selskabets revisor har revideret regnskaberne for 1998 og 1999. Hun er også revisor for A. Hun har besøgt ejendommen mange gange. De tidligere badeforhold var pæne og ordentlige, men ikke nye. Hun kan bekræfte, at badefaciliteterne nu er placeret, som angivet af A. Hun har nok i Landsskatteretten sagt, at det gamle badeværelse ikke anvendtes længere.
Hun gik i forbindelse med udfærdigelse af årsregnskabet op i registreringerne i Compuclok. Hun gjorde meget ud af at fordele tiden. I stedet for at køre al løn som driftsudgifter, aktiveredes lønninger, der blev anvendt på andet end produktion, da ombygningen var et aktiv for selskabet. Der er vist kun brugt arbejdstimer på opførelse af værkstedet og badeværelset. Det, som havde værdi for andre virksomheder end autolakererier, er anset for afholdt af A. Resten er afholdt af selskabet.
Det var vanskeligt at få finansieret ombygningen på grund af beliggenheden. Ombygningen har ikke gavnet As privatøkonomi. Det er ikke As private økonomi, der er årsag til, at Nykredit ikke ville belåne ejendommen yderligere.
Fortjenesten på 397.965 kr. i forbindelse med salg af virksomheden er indtægtsført til beskatning i selskabet som genvundne afskrivninger.
Procedure
Sagsøger, H1 Autolakering A/S, har til støtte for påstanden gjort gældende, at ombygningen af badefaciliteterne var nødvendiggjort af sagsøgerens virksomhed. Sagsøger var som arbejdsgiver i henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning forpligtet til at sørge for, at badefaciliteterne fulgte bekendtgørelsens krav. Det var i overensstemmelse med lejekontrakten, som var på markedsvilkår, at lejer afholdt denne udgift. Udgiften har haft en vis størrelse i forhold til virksomheden. Det er videre gjort gældende, at omkostningerne har haft betydning for virksomheden gennem en længere årrække, ligesom aktiverne er udsat for en løbende værdiforringelse. Udgiften har endvidere ikke medført en værdiforøgelse af ejendommen. Udgiften har haft direkte tilknytning til virksomhedens indkomsterhvervelse.
Selv om der er tale om en fast bestanddel til den faste ejendom, som ikke ejes af sagsøger, har sagsøger mulighed for at foretage afskrivninger i henhold til statsskattelovens § 6 litra a og afskrivningslovens § 39. Det er i den forbindelse uden betydning, at lejemålet er indgået med hovedaktionæren, idet afskrivningsloven anerkender lejerens ret til selv i sådanne situationer at afskrive efter de i § 17 nævnte satser, når bygningen, som tilfældet er her, er omfattet af afskrivningslovens § 19. Det er alene afskrivningssatsen, som bliver lavere i den situation.
Det gøres endelig gældende, at det af de stedlige skattemyndigheder udøvede skøn vedrørende udgifterne til løn skal tilsidesættes, idet det er åbenbart urigtigt, idet tidsforbruget med ombygningen af bad ikke er medtaget i skønnet. De fremlagte bilag udgør fuld dokumentation for de anvendte timer ved ombygning og indretning af de lejede lokaler, og det foretagne skøn medfører et urimeligt resultat.
Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den af sagsøgeren foretagne nyopførelse og udvidelse af badefaciliteter på ejendommen ikke kan anses for at være "lejerens indretning af det lejede", men derimod knytter sig til selve bygningens bestanddele. Udgifterne hertil på 299.679 kr. er derfor med rette anset for afholdt på udlejerens bygning, og sagsøgeren har derfor ikke ret til at afskrive herpå.
Der er mellem parterne enighed om, at badefaciliteterne er bygningsbestanddele. Det forhold, at Skattemyndighederne har godkendt, at ejerne af bygningen kan afskrive på denne, herunder bygningsbestanddele, ændrer ikke ved, at det er ejeren denne ret tilkommer, ikke lejeren.
Der påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at der er tale om afskrivningsberettigede udgifter, da det er sagsøgerens hovedaktionær, der ejer den omhandlede bygning, da der er tale om en større udgift, og da sagsøgeren i øvrigt bærer bevisbyrden for at være berettiget til at afskrive.
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at baderummet er indrettet på en sådan helt særlig måde, der bevirker, at ejendommen ikke ville kunne udlejes til andre med denne facilitet. Tværtimod har sagsøgeren oplyst, at bygningen efter sagsøgerens fraflytning er udlejet.
Skrivelsen fra Nykredit dokumenterer ikke, at ejendommen ikke er tilført værdi i forbindelse med ombygningen. Det forhold, at der mellem lejer og udlejer måtte være aftalt en anden fordeling af udgifter i forbindelse med ombygningen, er uden betydning for vurderingen af, om badeværelset er en indretning af lejede lokaler eller ej i forhold til sagsøgerens mulighed for afskrivning.
Det gøres endelig gældende, at da sagsøgeren trods opfordring herom ikke har dokumenteret, hvilke dele af lønudgifterne der er medgået til indretning af det lejede og ikke til forbedringer af udlejerens ejendom, hviler skattemyndighedernes afgørelse på et skøn, der alene kan tilsidesættes, hvis det er udøvet på et klart forkert grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat. Bevisbyrden herfor påhviler sagsøgeren, og sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.
Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at denne er medtaget for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at sagsøgeren har godtgjort, at ombygningen af badeværelset må betragtes som lejerens indretning af det lejede, og at sagsøgeren på dette grundlag har været berettiget til at afskrive på udgifterne hertil. Fastsættelsen af størrelsen af den afskrivningsberettigede del af udgifterne beror da på et skøn, hvorfor sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter As forklaring lægges det til grund, at ombygningen skete dels som følge af virksomhedens vækst, dels til imødegåelse af eventuelle offentlige krav om indretning af omklædnings-og badeforhold. Det lægges efter As og revisor LMs forklaringer videre til grund, at ejendommens oprindelige badeværelse ikke, som oplyst over for Skattemyndighederne, blev revet ned i forbindelse med ombygningen.
Landsretten finder, at badeværelse m.v. må anses som bygningsbestanddele, der tilhører udlejer. Herefter og da sagsøger ikke har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at sagsøger som lejer skal have ret til at foretage afskrivninger, tiltræder landsretten, at udgifterne anses for afholdt på As ejendom. Da sagsøger trods opfordringer herom ikke har fremlagt dokumentation for arten af det af sagsøgeres ansatte udførte arbejde i forbindelse med ombygningen, finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn herover.
Der er ved omkostningsfastsættelsen taget hensyn til sagens genstand og udfald, herunder at begge parter har udfærdiget materialesamlinger.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Autolakering A/S, inden 14 dage betale 10.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.