Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016, idet SKAT ikke har imødekommet selskabets efterangivelse af fradrag for indgående moms af udgifter til køb af en ejendom og indretning af et erhvervslejemål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 21. maj 1999 af A.
Selskabet er registreret under branchekode 682040 Udlejning af erhvervsejendomme i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR), og dets aktivitet består i udlejning af fast ejendom. Selskabet er momsregistreret med halvåret som afregningsperiode.

Ifølge CVR ejer H2 ApS, CVR-nr. […], (herefter holdingselskabet) selskabet. Holdingselskabet er stiftet og ejet af A. I perioden 1. september 2011 til 28. oktober 2019 ejede holdingselskabet også H3 ApS, CVR-nr. […] (herefter søsterselskabet).

Det fremgår af CVR, at søsterselskabet blev stiftet den 9. juli 2009 af B og havde til formål at investere i fast ejendom med udviklingspotentiale. Søsterselskabet blev opløst ved konkurs den 28. oktober 2019.

Holdingselskabets ejer, A, var direktør i holdingselskabet, søsterselskabet og selskabet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at søsterselskabet i maj/juni 2012 erhvervede en eksisterende forretnings- og beboelsesejendom beliggende Adresse Y1 […] og Adresse Y2 […], By Y1, med henblik på nedrivning og opførelse af en ny ejendom til brug for videresalg.

Søsterselskabet solgte den 18. november 2014 en erhvervslejlighed beliggende i ejendommen til selskabet (herefter ejendommen). Følgende fremgår af slutseddel af 18. november 2014:

"§2 Det købte
Salget omhandler del af ejendommen Adresse Y2 […] mfl/Adresse Y1 […], By Y1.

Det købte er dels butik og erhverv i stueetagen og dels bolig på […]. sal jf. byggeansøgning og seneste tilretning af tegninger i august 2014 og er fordelt med:

Erhverv ca. 290 m2 - beliggende i stueetagen

Bolig ca. 260 m2 inkl. fællesarealer - beliggende på […]. sal lejlighed […], […] og […].

Lejemålene er tomme ved overdragelsen og det påhviler køber, selv at foretage udlejning. Dog skal der tages hensyn til lejekontrakt med G1, som har ret til op til 40 m2 i de købte arealer. G1 genhuses i anden ejendom, som G1 selv sørger for og betaler. G1 skal senest ved ibrugtagning af den nye ejendom, have mulighed for at returnerer til ejendommen. Det påhviler køber, selv at forhandle med G1 om endlig placering og indretning i de købte arealer.

Erhvervslejemålet overdrages uden nogen form for indretning og køber skal selv forestå evt. indretning til lejer.

Når ejerlejlighedernes omfang og størrelse kan konstateres vil de blive endeligt opmålet af landmåler. Omkostningen afholdes af sælger.

§ 3 Prisen

Prisen for det købte er aftalt til
Ejerlejligheder erhverv og bolig	7.900.000 kr.
Moms 25%	1.975.000 kr.
Købesum i alt inkl. Moms	9.875.000 kr.

Prisen er på baggrund af vurderingsrapport af 21. oktober 2014 fra R1 fastsat til Kr. 10.300.000,- inkl. Moms. Dog baseres denne pris på færdigbyggede lejemål. Da erhvervslejemålet skal indrettes af køber er der afgivet en rabat på købesummen.

Ved aftalens indgåelse erlægges udbetaling på kr. 2.218.500,- Beløbet forrentes ikke.

Beløbet henstår som sikkerhed for købers forpligtigelser.

Resterende del af købesummer erlægges senest ved endelig overtagelse.

§4 Overtagelse
Overtagelsen er aftalt til 1. november 2015, dog ikke før endelig ibrugtagnings tilladelse foreligger.

§5 Øvrigt
Det købte er et projekt som endnu ikke er opført, men ansøgt om byggetilladelse 20. juni 2013, med tilrettelser af arealer i august 2014.

…"

Slutsedlen er underskrevet af direktøren både for selskabet og søsterselskabet, A.

I forlængelse af købsaftalen udstedte søsterselskabet den 18. november 2014 fakturanr. 2014004 til selskabet for køb af ejendommen. Heraf fremgår en samlet købesum på 9.875.000 kr., hvoraf moms udgør 1.975.000 kr. Videre fremgår det, at selskabet skal forudbetale 2.218.500 kr. af den samlede købesum, mens den resterende del på 7.656.500 kr. forfalder til betaling ved selskabets endelige ibrugtagning af ejendommen.

Som dokumentation for forudbetalingen har selskabet fremlagt udbetalingsbesked fra F1-Bank. Heraf fremgår, at selskabet overførte 2.218.500 kr. til søsterselskabet den 19. november 2014.

Søsterselskabet angav og indbetalte ikke udgående moms heraf i sin momsangivelse for 2. halvår 2014, hvilket ifølge selskabets repræsentant skyldtes en fejl. Selskabet angav heller ikke fradrag for indgående moms for forudbetalingen i den omhandlede periode.

Den 8. marts 2016 blev der udarbejdet en købsaftale som følge af, at ejendommen blev endeligt opmålt og opdelt i fire selvstændige ejerlejligheder.

Følgende fremgår af købsaftalen (uddrag):

"VILKÅR OG MEDFØLGENDE LØSØRE:

§ 2. 

Ejerlejlighederne sælges som de er færdigbygget, og overtages med de til ejerlejlighederne hørende bygningsdele med ledninger, installationer og fast tilbehør.

Endvidere medfølger andel i grund, fællesbygninger og bygningsdele, hegn træer samt alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende.

Tillige medfølger tilstedeværende hårde hvidevarer.

(…)

Nærværende købsaftale er udarbejdet på baggrund af slutseddel indgået mellem parterne i november 2014.

(…)

OVERTAGELSE:

§ 5. 

Overtagelsen finder sted den 1. april 2016 og det solgte henligger for købers risiko fra overtagelsesdagen. Endvidere bærer køber risikoen for forsikret uhelds indtræden fra skødets underskrift, idet køber samtidig hermed bemyndiges til at disponere over assurancesummen til anordningsmæssig anvendelse mod opfyldelse af nærværende handel.

(…)

KØBESUMMEN:

§ 7. 

Købesummen er aftalt til

kr. 7.900.000,00 + moms kr. 1.975.000,00 

i alt   kr.  9.875.000,00 

skriver kroner ni millioner ottehundrede syvti fem tusinde 00/100 incl. moms. Købesummen berigtiges som følger:

A. Kontant udbetaling erlægges således: Kontant er erlagt ved handlens indgåelse i november 2014	kr.	2.218.500,00
B. Restkøbesummen	kr.	7.656.500,00
berigtiges ved købers indtræden som debitor i sælgers engagement med F1-Bank, der er
sikret ved underpantsætning af ejerpantebreve tinglyst
for henholdsvis kr. 4.300.000 og kr. 8.250.000. Køber indtræden som debitor på engagementet udgør
Kr. 7.656.500,00.
KØBESUM I ALT	kr.	9.875.000,00

ERKLÆRING:

§ 11. 

Køber erklærer at ejerlejlighederne skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering.

Ejerlejlighederne erhverves med henblik på udlejningsvirksomhed og videresalg.

(…)"

Købsaftalen er underskrevet af direktøren for både selskabet og søsterselskabet, A.

Selskabet har herudover fremlagt tinglyst skøde af 13. december 2016, hvoraf det fremgår, at ejendommen blev endeligt overdraget til selskabet den 1. april 2016. Herudover fremgår det af det tinglyste skøde, at ejendommen er en erhvervsejendom, og at 50 % eller mindre af erhvervs- og boligarealerne har været udlejet i seneste kalenderår.

Herudover har søsterselskabet forestået indretning af et erhvervslejemål i ejendommen for selskabet.

Som dokumentation for den leverede indretningsydelse har selskabet fremlagt fakturanr. 2016006 af 26. august 2016. Heraf fremgår et samlet fakturabeløb på 1.343.000,00 kr., hvoraf moms udgør 268.600,00 kr.

I tilknytning hertil har selskabet fremlagt specifikation af den leverede ydelse i form af tilbud afgivet af G2 A/S af 15. januar 2016 til søsterselskabet vedrørende indretning af butikslejemål. Videre har selskabet fremlagt fakturanr. 22162 af 17. juni 2016 udstedt af G2 A/S til søsterselskabet. Det fremgår heraf, at selskabet har betalt samlet 1.001.008 kr. ekskl. moms for indretning af butikslejemål.

Den 30. november 2016 udstedte søsterselskabet en endelig faktura til selskabet benævnt "Opgørelse af mellemværende ved handlen Adresse Y2 […] mfl./Adresse Y1 […], By Y1"

Følgende fremgå heraf:

"…
Købspris i henhold til købsaftale af nov. 2014 og faktura 2016008 af
dags dato                                                                                                                  kr. 9.875.000,-

Indretning af butik i henhold til indgået aftale med entreprenør
jf. faktura 2016006, af 26.08.2016                                                                     kr. 1.343.000.-

I alt inkl. Moms                                                                                                       kr. 11.218.000,­

Heraf erlagt ved handlens indgåelse november 2014                                   kr. -2.218.500.
Tilbagehold til beregnet handelsomkostninger                                                kr. -44.536.95

Netto til udbetaling dags dato                                                                            kr. 8.954.963,05
…"

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at købesummen ikke blev erlagt ved selskabets indtræden i søsterselskabets låneforhold med F1-Bank, som anført i købsaftalens § 7, pkt. B. Selskabet har i stedet selv optaget et lån hos F1-Bank.

Ifølge udbetalingsbesked fra F1-Bank overførte selskabet den 1. december 2016 8.954.963,05 kr. til søsterselskabet.

Selskabet har ikke angivet fradrag for indgående moms af udgifter til køb af ejendommen og indretning af erhvervslejemålet i den ordinære momsangivelse for 2. halvår 2016, hvilket ifølge repræsentanten skyldtes en fejl.

Søsterselskabet har heller ikke angivet eller indbetalt udgående moms i forbindelse med salget af ejendommen eller indretning af erhvervslejemålet i sin momsangivelse for 2. halvår 2016, hvilket ifølge repræsentanten skyldtes søsterselskabets økonomiske vanskeligheder og manglende betalingsevne. Repræsentanten har forklaret, at ombygningen af ejendommen blev ramt af uforudsete og væsentlige forsinkelser, der ikke kan tilskrives søsterselskabets forhold.

Den 15. maj 2017 begærede SKAT søsterselskabet konkurs som følge af manglende evne til at betale skyldig moms for 1. halvår 2016. Den 1. juni 2017 afsagde skifteretten konkursdekret over søsterselskabet.

Direktøren har i forbindelse med søsterselskabets konkursbehandling oplyst følgende til skifteretten den 1. juni 2017:

"Direktør A oplyste, at selskabet har beskæftiget sig med køb af ejendomme. Der gik for lang tid fra selskabet købte ejendommen til byggeriet gik i gang. Selskabet tabte derfor penge. Ejendommene blev vurderet i 2014 af R1. Ejendommene blev solgt til vurderingsprisen i december 2016. Ejendommene blevet overdraget efter aftale med banken, der havde pant i ejendommene. Der blev ikke foretaget en ny vurdering i forbindelse med overdragelsen, da ejendommene havde cirka samme værdi. Han erindrer ikke om overdragelsessummen svarede til gælden i ejendommene. Banken blev fuldt ud indfriet i forbindelse med salget. Købesummen var delt i to., 9.800.000 kr. og 1.100.000 kr. Det hele blev betalt til F1-Bank. Kontaktpersonen var [navn udeladt]. Banken havde pant for 12.200.000 kr. De 9.800.000 kr. er inklusive moms. Dvs. 20% er moms. Han har overdragelsesaftalen liggende. Ejendommene, der blev overdraget var Adresse Y1 […], By Y1 og Adresse Y2 […], […]. sal., lejlighed […],[…],[…], By Y1. Adresse Y2 […], […]. sal, lejlighed […] blev overdraget til et boligselskab i april 2016 for cirka 5.000.000 kr."

Den 6. juni 2017 efterangav selskabet fradrag for indgående moms for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2016 vedrørende udgifter til køb af ejendommen og indretning af erhvervslejemålet.

For så vidt angår køb af ejendommen har selskabet angivet et delvist fradrag på 1.283.750 kr. af den samlede moms på 1.975.000 kr., jf. faktura af 18. november 2014. Eftersom ejendommen anvendes til både momspligtig og momsfritaget udlejning, har selskabet beregnet en fradragsprocent på 65.

Herudover har selskabet angivet fuldt fradrag for indgående moms på 268.600 kr. vedrørende udgifter til indretning af erhvervslejemålet i henhold til faktura af 26. august 2016.

Ved afgørelse af 17. november 2017 har SKAT efteropkrævet udgående moms hos søsterselskabet for salget af ejendommen og indretningsydelsen.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets efterangivelse af fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.

Af SKATs begrundelse fremgår blandt andet følgende:

"…
1.       Fradrag for moms ved køb af ejerlejligheder og indretning heraf.

…

Nægtelse af momsfradrag som følge af svig

SKAT kan efter EU-domstolens praksis nægte en afgiftspligtig person fradragsret, hvis den pågældende har deltaget i en leveringskæde, og et andet led i leveringskæden har begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden. Det er en betingelse for, at SKAT kan nægte fradrag, at SKAT på grundlag af objektive forhold kan godtgøre, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af en virksomhed i et andet led i leveringskæden.

Det fremgår af købsaftalen vedrørende køb af lejlighederne beliggende Adresse Y2 og Adresse Y1 i By Y1, at overdragelsen er sket pr. 1. april 2016. Moms af købet er anført på købsaftalen og momsbeløbet kan godtgøres på momsangivelsen for 1. halvår 2016. Da der er tale om en udlejningsejendom, hvor der både sker udlejning med moms og uden moms er der delvis fradrag for moms af beløbet jf. momslovens § 38 stk. 1. Revisor har opgjort fradragsprocenten til 65. Moms af købet, som også indeholder moms af indretning af lokaler, er angivet på en efterangivelse på 2. halvår 2016. Vi henviser til pkt. 1.1. om de øvrige faktiske forhold, vedrørende momsangivelserne mv.

SKAT kan, som anført under de faktiske forhold ovenfor, konstatere at H1 ApS har taget fradrag for moms af køb af ejerlejlighederne inkl. indretning hos H3 ApS, selvom H3 ApS ikke har angivet og afregnet moms af salget.

H1’s direktør A vidste, at momsen af salget ikke var angivet i H3 ApS, da H3 ApS selv har indsendt en positiv momsangivelse for 1. halvår af 2016, som ikke indeholder moms af lejlighederne og en 0-angivelse for 2. halvår 2016.

Ifølge EU-domstolens dom i sag C-32/03 Fini H præmis 34 kan afgiftsmyndigheden, hvis den konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde eller misbrugt, med tilbagevirkende gyldighed kræve de fratrukne beløb godtgjort, jf. C-32/03, Fini H, præmis 33. Den nationale domstol skal under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug, jf. C-32/03, Fini H, præmis 34.

Af EU-domstolens dom i sag C-439/04 Axel Kittel, præmis 59 fremgår, at når det på baggrund af objektive kriterier er fastslået, at der er foretaget levering af en vare til en afgiftspligtig, som vidste eller burde have vidst, at han ved sin erhvervelse deltog i en transaktion, der var led i momssvig, tilkommer det den nationale ret at nægte at indrømme den pågældende afgiftspligtige ret til fradrag.

SKAT finder derfor, at H1 ApS har handlet svigagtigt, idet der er taget momsfradrag for moms af køb af de omhandlede lejligheder (inklusiv indretning), på trods af, at selskabet vidste, at der ikke var afregnet moms af salget hos søsterselskabet H3 ApS. Det er A, der er direktør i begge selskaber og det er ham, der har underskrevet købsaftalen på ejerlejlighederne. Kontrakten indeholder moms og A underskriver for både køber og sælger.

A indsender en negativ efterangivelse til SKAT den 06.06.2017 via sit revisionsselskab vel vidende, at der ikke er indsendt en angivelse i H3 ApS og velvidende, at salgsmomsen aldrig vil blive afregnet til SKAT. A vidste at salgsmomsen ikke var og aldrig ville blive angivet og betalt, da der allerede er indgivet konkursbegæring mod selskabet den 15.5.2017 og dekret er afsagt den 1.6.2017.

De omhandlede transaktioner medfører, at den negative moms er med til at finansiere købet af ejendommen. Selskabet kommer i besiddelse af en ejendom, der er købt til et beløb inklusiv et momsbeløb, som er udbetalt til selskabet af SKAT uden at momsbeløbet samtidig er indbetalt til SKAT af sælger. Således bliver selskabet og panthaver begunstiget på bekostning af statskassen.

Ejendommen er ifølge købsaftalen overdraget til H1 d. 1. april 2016 og selskabet burde derfor have angivet købsmomsen i forbindelse med angivelse af afgiftsperioden 1. halvår 2016. Hvis selskabet havde angivet købsmomsen rettidigt i den periode (angivelsesfristen var 1. september 2016), ville SKAT have haft mulighed for at efterprøve (ved krydsrevision) om leverandøren havde angivet salgsmoms af leverancen i samme periode. Tidspunktet for momspligtens indtræden og fradragsrettens indtræden er sammenfaldende: Begge dele indtræder på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23 og momssystemdirektivets artikel 167.

Købsmomsen efterangives imidlertid først over et år efter leveringstidspunktet, d. 6. juni 2017 kort efter, at der er indgivet konkursbegæring og afsagt konkursdekret over selskabet.
Ved at købsmomsen ikke angives på det tidspunkt, hvor momspligten og fradragsretten indtræder, har SKAT været afskåret fra at konstatere, at der er gennemført et momspligtigt salg fra H3 ApS til H1.

Købsmomsen efterangives først efter, at H3 ApS er taget under konkursbehandling og det dermed er meget usikkert, om leverandøren vil kunne betale momsen.
SKAT får dermed først mulighed for at efterprøve, om leverandøren har håndteret momsen af salget korrekt, på et tidspunkt, hvor selskabet ikke kan betale salgsmomsen.
Købsmomsen efterangives også uden, at den tilsvarende salgsmoms efterangives i det sælgende selskab, som på dette tidspunkt er under konkursbehandling.

SKAT finder disse omstændinger særligt skærpende.

Ifølge Fini H præmis 33 skal den nationale domstol under alle omstændigheder nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug, jf. C-32/03, Fini H, præmis 34.

Det fremgår, videre af C-80/11 - Mahagében og Dávid, præmis 60-66, at afgiftsmyndigheden kan nægte fradrag, hvis en afgiftspligtig person var i besiddelse af indicier, som begrunder en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i fakturaudsteders sfære, men ikke traf de nødvendige foranstaltninger.

I dette tilfælde var A, som direktør for det købende selskab ikke alene i besiddelse af indicier for, at det sælgende selskab ikke havde angivet momsen, men var positivt vidende herom da han også var direktør i det sælgende selskab.

Revisionsselskabet R2 har indberettet den negative e-angivelse til Tast Selv.

Vi lægger følgende til grund herfor:

SKAT lægger vægt på:
·         Personsammenfaldet, idet begge selskaber er ejet af H2 ApS
·         A er direktør i H3 ApS, H1 ApS og H2 ApS
·         A vidste at H3 ApS ikke havde angivet og i øvrigt ikke være i stand til at kunne betale og aldrig ville angive og betale salgsmomsen pga. selskabets økonomi.
·         Alle tre selskaber har revisionsfirmaet R2 som revisor og rådgiver.

På grundlag af de faktiske oplysninger i sagen, herunder de supplerende faktiske oplysninger, SKAT har modtaget i høringsfasen, vurderer SKAT, at der er tale om et momspligtigt salg af nyopførte bygninger fra H3 ApS til H1 ApS, jf. momslovens § 4, stk., 1 og 13, stk. 1, nr. 9. Det fremgår også af købsaftalen, at parterne også har håndteret salget som momspligtigt. Der er dog ikke udstedt faktura på beløbet. 

Vedrørende repræsentantens bemærkninger til SKATs forslag
Selskabets repræsentant har i høringssvaret anført, at momsfradrag ikke kan nægtes som en følge af, at der ikke er angivet og betalt moms i H3 ApS. Repræsentanten lægger vægt på, at momsen ikke er angivet korrekt i både H3 ApS og H1 ApS ved en fejl og:

At A har oplyst til Skifteretten, at der ikke er angivet moms af salget i H3 ApS
SKAT har fået fremlagt referat og udskrift af retsbogen, hvoraf det ikke fremgår, at A skulle have oplyst, at der ikke er angivet og afregnet moms af salg af ejendommen i H3 ApS.
SKAT tillægger det ikke særlig betydning, da det centrale er, at der indsendes en negativ efterangivelse på trods af, at A var vidende om, at den moms han angiver som købsmoms aldrig er angivet og afregnet i det sælgende selskab.

At momsbeløbet er betalt af H1 ApS
Det er repræsentantens opfattelse at H1 ApS har betalt de 1 552.350 kr. til H3 ApS og derfor har fradragsret. Vi bemærker hertil, at selskabet ikke er i besiddelse af en faktura med moms, hvilket er en grundlæggende betingelse for at kunne foretage momsfradrag. Det er dog ikke det væsentligste i denne sag. Betalingen er foregået ved, at gælden i den solgte ejendom er overført fra H3 ApS til H1. Der er således ikke reelt sket overførsel af midler til H3 ApS, som selskabet har kunnet disponere over til at betale den salgsmoms, der blev skyldig i selskabet i forbindelse med salget. Hele købesummen, inkl. momsbeløbet, indgår i den gæld, som F1-Bank indtræder i som debitor. Når hele købesummen inkl. moms "betales" ved at køber overtager gælden i banken, har det den virkning, at den salgsmoms, som sælger var pligtig til at indbetale, i stedet bliver brugt til at medfinansiere købers køb af ejendommen. Herved tilgodeses dels H1 som køber og dels F1-Bank, hvis udlån til H3 ApS oversteg ejendommens værdi ekskl. moms. Disse parter tilgodeses på bekostning af korrekte betaling af salgsmoms i H3 ApS. Moms af salget er ikke angivet og betalt i H3 ApS. A er i dette tilfælde både sælger og køber og derfor vidende om, at "betalingen" for ejendommen inkl. moms, som sker ved indfrielse af gælden i det nødlidende selskab, ikke kan føre til, at der frigives midler til betaling af salgsmomsen i H3 ApS.

At kurator ikke har ønsket at få hjælp til udarbejdelse af regnskab og e-angivelse i H3 ApS. Repræsentantens anfører som nævnt i punkterne 6-8 under de faktiske forhold, at revisor først ved mødet den 31.5.2017 med A bliver opmærksomme på, at der ikke er angivet moms i H3 ApS og ej fratrukket moms i H1 ApS.  

SKAT tillægger det ikke særlig betydning, da efterangivelsen indsendes til SKAT uden at A og revisor har sikret sig, at den tilhørende salgsmoms bliver angivet i H3 ApS. Efterangivelsen indsendes også vel vidende, at momsen aldrig vil blive indbetalt til SKAT da selskabet få dage før er erklæret konkurs.

At der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse
SKAT har i forslag til afgørelse anført, at der ved salg af ejendommen kan være tale om ordragelse af en udlejningsvirksomhede. Hvilket repræsentanten er uenig i da der på tidspunktet for indgåelse af slutsedlen på ejendommen, kun forelå en lejeaftale med en frisør, som havde haft et lejemål med den tidligere ejer til den nedrevne ejendom. Det lejede var på 40 m2 ud af 550 m2 og lejen var ikke tillagt moms.

Til dette bemærker SKAT, at resultatet (manglende momsfradragsret) vil være det samme om der er tale om svig eller momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8.1. Ingen fradragsret for den moms, der er opkrævet i forbindelse med salg af ejendommen. Enten som følge af et svigsforhold eller som følge af, at momsen er uretmæssigt opkrævet, jf. momslovens § 37.

SKATs bemærkninger til Repræsentantens bemærkninger, der er modtaget efter høringsfristen er udløbet
Den fremlagte mailkorrespondance bekræfter, at A var vidende om, at der ikke var indsendt en ordinær angivelse eller efterangivelse til SKAT med den salgsmoms, der var opkrævet i forbindelse med salget, selv om det var længe siden denne salgsmoms skulle være angivet. Selskabet og revisor indsender en efterangivelse, hvor der tages fradrag for momsbeløbet i selskabet på trods af den viden. Selskabet angiver ingen oplysninger om eller forklaring i forbindelse med indberetningen af efterangivelsen.

Selskabet og revisor har ikke sikret sig at salgsmomsen i H3 ApS er efterangivet. Den fremsendte korrespondance dokumenterer endvidere ikke, at SKAT positivt er gjort opmærksom på, at momsen ikke var angivet i H3 ApS forinden H1 indsender efterangivelsen. Vi henviser til vores bemærkninger til skifteretsnotat ovenfor. 

De nye oplysninger, som repræsentanten har fremlagt i og efter høringsfasen bekræfter SKAT i vores primære opfattelse, som er, at der er handlet svigagtigt. På det grundlag fastholder SKAT, at nægte fradrag for momsen af den omhandlede handel for år 2016 med 1.552.640 kr.
…"

Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 5. juli 2018 anført følgende:

"…
Skattestyrelsen fastholder, at der er handlet svigagtigt i forbindelse med indsendelse af den negative momsefterangivelse for 2. halvår 2016, hvor der er taget momsfradrag for 1.552.350 kr. vedrørende køb af ejerlejligheder og indretning af erhvervslokaler.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til klagen:

Manglende angivelse af salgsmoms i H3 ApS
Repræsentanten anfører at periodiseringen af salgsmomsen i H3 ApS ikke er korrekt. Til det bemærker Skattestyrelsen, at der ikke er tale om en forkert periodisering af salgsmomsen. Der er tale om en salgsmoms der aldrig er angivet og betalt.

Vi er i øvrigt heller ikke enige i, at forkert periodisering af salgsmomsen ikke kan føre til svig. Forkert periodisering (korrekt tidsmæssig angivelse af salgsmomsen) kan netop medføre, at der begås svig (hvilket er sket her), idet køber kan foretage fradrag uden at Skattestyrelsen har mulighed for at konstatere, at det sælgende selskab, hvor momsskylden er opstået, ikke betaler momsen.

Manglende angivelse af købsmoms og berigtigelse heraf i H1 ApS
På trods af det til Skifteretten oplyste om, at fejlen (manglende salgsmoms) vil blive berigtiget, foretager A sig intet aktivt for at forsøge at sikre, at salgsmomsen bliver angivet korrekt i konkursboet inden der indsendes en negativ efterangivelse på selv samme beløb i H1 ApS.

Bogholderiet sendes blot til kurator uden at kurator gøres positivt opmærksom på, at køberselskabet samme dag (1. juni 2017) har indberettet en efterangivelse, hvor de tager fradrag for 1.552.350 kr. vedrørende køb af ejerlejligheder og indretning af erhvervslokaler og at den modsvarende salgs­ moms skal berigtiges i sælgerselskabet. Vi bemærker hertil, at en del af momsen ifølge R2 allerede burde være angivet i 2. halvår 2014 og resten i 1. halvår 2016. Den skyldige moms i regnskabet er således ikke en moms, der er blevet skyldig i den periode, hvor kurator har ansvaret for selskabets regnskabsforhold.

Skattestyrelsen fasteholder, at hele salgssummen, som indeholdt moms fra salget i H3 ApS, blev anvendt til at nedbringe H3 ApS' gæld til F1-Bank. F1-Bank og H1 ApS begunstiges såleses på bekostning af øvrige kreditorer.
Det bemærkes i øvrigt, at der er sket stævning af F1-Bank for en del af beløbet.

Afsluttende bemærkninger
Skattestyrelsen er ikke enig i, at A har truffet de nødvendige foranstaltninger for at undgå, at forholdet må anses for svigagtigt.

Orienteringen i Skifteretten kan heller ikke anses for at være en tilstrækkelig foranstaltning, da A over for Skifteretten positivt oplyser, at fejlen vil blive berigtiget af R2. Både Skattestyrelsen og Skifteretten var dermed bibragt den opfattelse, at denne fejl ville blive rettet (underforstået både salgs- og købsmoms). Det var i imidlertid kun på købssiden, at fejlen blev rettet. Og der blev ikke forinden rettet konkrete henvendelser til kurator, om at der manglede at blive angivet salgsmoms.

Det kan ikke begrundes i, at han ikke længere havde kontrol over selskabet. Det skyldige momsbeløb burde være angivet længe inden kurator overtog ansvaret for bogholderiet og A vidste, at beløbet ikke var angivet, da R2 på hans vegne anmodede om at få beløbet tilbagebetalt i det købende selskab.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at de bemærkninger selskabet er kommet med ikke ændrer på Skattestyrelsens opfattelse af at selskabet har handlet svigagtigt.

Uanset om de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt (hvilket der i øvrigt også kan rejses tvivl om i nærværende tilfælde) fortabes retten til fradragsret i tilfælde af svig/misbrug.

Hvis Skatteankestyrelsen vil lægge vægt på kurators rolle i sagen, opfordres I til at få en udtalelse fra kurator i H3 ApS under konkurs.
…"

Skattestyrelsen har den 14. februar 2024 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. februar 2024:

"…
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 15. maj 2018. Skattestyrelsen fastholder at klager på fradragstidspunktet ikke er i god tro om de transaktioner, der danner grundlag for fradragsretten, og at klager som følge heraf ikke har ret til fradrag efter momslovens § 37.

Klager indsendte den 6. juni 2017 en efterangivelse af fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2016 for køb af ejendommen og indretning af et erhvervslejemål.

Skattestyrelsen erfarede at fakturaudsteder, klagers søsterselskab ikke havde angivet salgsmomsen af fakturaerne og var taget under konkursbehandling. Henset til at klager havde samme direktør, som samtidig var den reelle ejer af begge selskaber, og bekendt med de ikke angivet beløb, fandt Skattestyrelsen, at klager var viden på at salgsmomsen ikke var angivet til Skattestyrelsen på genoptagelsestidspunktet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, har klager ikke på nuværende tidspunkt fremlagt nye oplysninger under klagesagen, og der ses således ikke at være grundlag for en ændret vurdering af de nægtede momsfradrag for udgifter til søsterselskabet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke tale om periodisering af momstilsvaret som påstået af klager, da salgs- eller købsmoms aldrig er angivet, hverken ved acontobetaling i november 2014, ved leveringen af ejendommen pr. 1. april 2016 eller ved tinglysning af skødet 13. december 2016.

Skattestyrelsen fastholder at klager ved direktør og hovedanpartshaver A den 6. juni 2017 var vidende om at der aldrig var eller ville blive angivet og indbetalt salgsmoms hos søsterselskabet i strid med momslovens bestemmelser.

Det bemærkes i øvrigt, at da der er tale om interesseforbundne parter, jf. § 29 stk. 3, nr. 2 og 3, hvorfor bevisbyrden er skærpet.

Det kan jf. købsaftalen således ikke være tvivl om at momspligten, jf. § 23, stk. 1 er indtrådt på leveringstidspunktet den 1. april 2016, hvorfor den manglende angivelse af salgsmoms er i direkte strid med momslovens § 56, stk. 2, og strafbehæftet, jf. § 81, stk. 1 nr. 1.

Videre henvises til at det ifølge momslovens § 52 a, stk. 6 og 7 skal den der angiver moms på en faktura indbetale beløbet til myndighederne, samt at en manglende indbetaling ligeledes er omfattet af strafbestemmelsen i § 81, stk. 1 nr. 2.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms af udgifter til køb af ejerlejligheder og indretning af et erhvervslejemål.

Selskabets repræsentant har til støtte for sin påstand anført følgende:

"…
Anbringender
SKAT har truffet afgørelse om, at H1 ApS skal betale 1.552.350 kr. mere i moms for 2. halvår 2016, idet SKAT finder, at der er fratrukket for meget indgående moms. Det er SKATs primære opfattelse, at der er handlet svigagtigt.

Jf. Domstolens praksis, bl.a. i Domstolens afgørelse i sag C-32/03 Fini H, kan der nægtes momsfradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter godtgøres, at påberåbelsen af retten til momsfradrag er udtryk for svig eller misbrug. SKAT skal således på grundlag af objektive forhold være i stand til at fastslå, at H1 ApS vidste eller burde have vidst, at selskabet medvirkede til momssvig. Det er vores opfattelse, at SKAT ikke har fremlagt sådanne objektive momenter, der har gjort SKAT i stand til at løfte denne bevisbyrde, jf. nedenstående bemærkninger.

…

Tidsperspektivet 

Ved vurdering af, om der foreligger besvigelse af statskassen, finder vi det relevant at inddrage tidsperspektivet ved overdragelsen, idet der forløber flere år fra indgåelse af aftale til endelig overdragelse:

H3 ApS køber i 2012 en eksisterende ejendom med henblik på nedrivning og opførelse af ny ejendom. H3 ApS foretager i 2013 et momspligtigt salg af byggeret til en del af den kommende ejendom til en boligforening. Salgsmomsen afregnes til SKAT. Nedrivning af ejendom påbegyndes september 2014.

Ved slutseddel af 18. november 2014 indgås der aftale mellem H3 ApS og H1 ApS om, at den resterende del af ejendommen overdrages fra H3 ApS til H1 ApS ved ibrugtagningstilladelse, dog senest pr. 1. april 2016. Købesummen aftales til 7.900.000 kr.+ moms. Prisfastsættelsen sker på baggrund af vurdering foretaget af R1. Ved aftalens indgåelse erlægges der 2.218.5 00 kr. i forudbetaling.

Byggeriet påbegyndes i marts 2015, men forsinkes betragteligt dels på grund af By Y1 Kommunes vejarbejde samt forsinkelse fra entreprenørens side.

D. 8. marts 2016 underskrives købsaftale mellem H3 ApS og H1 ApS, hvoraf det fremgår, at ejerlejlighederne overdrages pr. 1. april 2016. Købsaftalen er alene en opfølgning på slutsedlen pr. 18. november 2014, som følge af at ejendommen i marts 2016 blev opdelt i ejerlejligheder. Ejendommen overdrages til H1 ApS pr. 1. april 2016, jf. købsaftale mellem parterne og senere tinglyst skøde.

Den resterende salgssum erlægges december 2016. Jf. aftale med banken erlægges købesummen ved, at H1 ApS overtager H3 ApS' gæld.

Overdragelsen af ejendommen fra H3 ApS til H1 ApS tinglyses pr. 13. december 2016. Af skødet fremgår det, at salgssummen udgør 7.900.000 kr. plus moms på 1.975.000, i alt 9.875.000 kr. Der angives fejlagtigt ikke moms heraf i H3 ApS, ligesom der ikke tages momsfradrag i H1 ApS.

15. maj 2017 indgiver SKAT konkursbegæring mod H3 ApS, som følge af at H3 ApS ikke har været i stand til at opfylde sine betalingsforpligtelser vedrørende skyldig moms for 1. halvår 2016.

A og R2 afholder møde d. 31. maj 2017, hvor forholdene i de to selskaber drøftes. Her bliver parterne opmærksomme på, at H3 ApS fejlagtigt ikke har angivet og afregnet moms for salg af ejerlejlighederne samt indretning af lokaler omfattet af erhvervslejemål. H1 ApS har fejlagtigt heller ikke taget momsfradrag herfor.

Ved skifteretsmøde d. 1. juni 2017 oplyser A i Skifteretten, hvor SKAT deltager, at der ikke er angivet korrekt salgsmoms i H3 ApS og at H1 ApS ligeledes ikke har taget momsfradrag. A oplyser, at fejlen vil blive berigtiget ved efterangivelse udarbejdet af R2.

D. 6. juni 2017 indsender R2 efterangivelse på vegne af H1 ApS, hvori der anmodes om delvist fradrag for moms ved køb af ejerlejlighed samt fradrag for omkostninger til indretning af lejemål. Det fradragsberettigede beløb er opgjort til 1.552.350 kr. Samme dag sendes bogholderi for H3 ApS til kurator. Det skyldige salgsmomsbeløb fremgår af det indsendte bogholderi/regnskab. Kurator ønsker ikke assistance fra R2 til angivelse af momsen eller i øvrigt. A har ikke mulighed for selv at efterangive salgsmoms i H3 ApS.

H1 ApS modtager endelig ibrugtagningstilladelse december 2017, hvor de sidste mangler er udbedret af entreprenøren og ejendommen godkendes af kommunen.

Manglende angivelse af salgsmoms i H3 ApS 

Det er vores opfattelse, at H3 ApS burde have angivet salgsmoms af forudbetalingen på momsangivelsen for 2. halvår 2014, ligesom den resterende del af salgsmomsen skulle være angivet for 1. halvår 2016.

H3 ApS har ved en fejl ikke fået angivet salgsmomsen korrekt, idet der hverken er angivet eller afregnet salgsmoms af forudbetalingen eller af den resterende salgssum. H3 ApS har ikke været opmærksom på, at forudbetalinger er momspligtige på betalingstidspunktet og der er derfor ikke angivet moms heraf i H3 ApS. Den resterende salgsmoms blev ikke medtaget på den ordinære momsangivelse for hverken 1. eller 2. halvår 2016, idet der var usikkerhed om, hvornår og hvordan denne skulle angives, idet der var aftalt overdragelse 1. april 2016, mens tinglysning og overtagelse af gæld først fandt sted december 2016. På grund af SKATs konkursbegæring og kurators manglende indsendelse af efterangivelse blev salgsmomsen aldrig angivet i H3 ApS.

Det forhold, at der ikke sker korrekt periodisering af salgsmoms, medfører ikke, at der foreligger svig. Manglende angivelse af salgsmoms kan have konsekvenser for H3 ApS, men kan ikke begrunde nægtelse af momsfradrag hos H1 ApS.

Manglende angivelse af købsmoms og berigtigelse heraf i H1 ApS 

H1 ApS har både betalt for køb af ejerlejlighederne og indretning af erhvervslejemål og havde derfor været berettiget til at tage momsfradrag på den ordinære angivelse. Det faktum, at der ikke tages momsfradrag kan ikke anvendes som argument for, at der er tale om svig. Netop det forhold, at H1 ApS ikke har taget momsfradrag for køb af ejerlejlighederne samt ombygning af erhvervslejemål underbygger, at der er tale om en fejl fra parternes side.

Da H1 ApS bliver opmærksom på, at der ikke er taget momsfradrag for køb af ejerlejligheder og indretning af erhvervslejemål indsendes efterangivelse til SKAT. H1 ApS kan jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. anmode om genoptagelse af tidligere momsperioder, hvis der foreligger faktiske eller retlige oplysninger, der begrunder en sådan genoptagelse. At der fejlagtigt ikke er taget momsfradrag er tilstrækkeligt til at begrunde genoptagelse.

A kan på tidspunktet for indsendelse af efterangivelse ikke længere disponere over H3 ApS, idet SKAT har erklæret selskabet konkurs på det tidspunkt, hvor det konstateres, at de to selskaber ikke har håndteret momsen korrekt. Ved møde i Skifteretten orienterer A Skifteretten og SKAT om den manglende angivelse og har derved truffet de nødvendige foranstaltninger henset til tidspunktet og den manglende råderet over selskabet.

SKAT finder, at H1 ApS ved indsendelse af efterangivelse vidste, at salgsmomsen ikke var og aldrig ville blive angivet eller betalt af H3 ApS. Det er korrekt, at der var en formodning om, at H3 ApS ikke ville være i stand til at betale salgsmomsen som følge af konkursbehandlingen. H3 ApS havde formentligt heller ikke været i stand til at betale salgsmomsen, såfremt der havde været angivet salgsmoms på den ordinære angivelse for 2. halvår 2016, idet SKATs konkursbegæring vedrører momsangivelsen for 1. halvår 2016.

Det er vores vurdering, at SKAT ved vurdering af tilregneIsen skal inddrage, at salget er aftalt november 2014 og at salgsmomsen rent faktisk er betalt til H3 ApS på et langt tidligere tidspunkt end tidspunktet, hvor efterangivelsen indsendes. At H3 ApS ikke kan opfylde sine betalingsforpligtelser, herunder afregne salgsmomsen, kan ikke have indflydelse på adgang til momsfradrag i H1 ApS, når de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldte. H1 ApS har foretaget indkøb med henblik på momspligtig/delvis momspligtig aktivitet og har betalt momsbeløbet til H3 ApS. Betingelserne for momsfradrag er derfor opfyldt og fradraget kan ikke begrænses som følge af, at H3 ApS ikke har angivet og afregnet salgsmomsen.

Det forhold, at købesummen erlægges delvist ved overtagelse af gældsforpligtelsen i F1-Bank, kan ikke føre til, at H1 ApS nægtes momsfradrag for køb af ejerlejlighederne. SKAT anfører, at H1 ApS og F1-Bank tilgodeses på bekostning af øvrige kreditorer. Det er vi ikke enige i. Såfremt F1-Bank og H1 ApS er blevet begunstiget på de øvrige kreditorers bekostning, ville kurator have omstødt handlen i konkursboet.

Da kurator ikke har gjort dette, har kurator ikke fundet, at en sådan begunstigelse har fundet sted. SKAT kan ikke efterfølgende nægte H1 ApS momsfradrag for den pågældende handel, fordi SKAT finder, at der foreligger svig. En sådan vurdering fra en enkeltstående kreditor, her SKAT, vil sætte kurators rolle ud af spil.

Bemærkninger til enkelte forhold i SKATs afgørelse 

Det er vores opfattelse, at SKATs afgørelse indeholder faktuelle oplysninger samt betragtninger, som ikke er korrekte og som tillægges vægt ved den samlede vurdering af de objektive momenter. Disse forhold er fremhævet herunder:

SKAT anfører i 3. pkt. på side 2, at frisøren i det ene lejemål er genhuset et andet sted. Frisøren har selv genhuset sig andetsteds uden omkostning for H3 ApS eller H1 ApS.

SKAT anfører følgende midt på side 4: "Samme dag sendes regnskabsmaterialet til kurator, hvorved selskabet afskæres fra at opgøre salgs momsen". Da Skifteretten ved skifteretsmøde d. 1. juni 2017 har iværksat konkursbehandling af H3 ApS og udpeget kurator, er A blevet frataget retten til at disponere på vegne af H3 ApS. Det forhold, at materialet fremsendes til kurator gør netop, at selskabet får mulighed for at berigtige fejlen og derved indberette efterangivelse til SKAT. Kurator er gjort opmærksom på fejlen og har fået tilsendt materialet, således at kurator kan berigtige fejlen via efterangivelse af salgsmomsen. Det er vores opfattelse, at A har gjort, hvad der var ham muligt på det pågældende tidspunkt. R2 tilbød endvidere Kurator at yde assistance med udarbejdelse og indsendelse af efterangivelse, men dette fandt kurator ikke nødvendigt.

SKAT anfører nederst side 8, at A var positivt vidende om, at det sælgende selskab ikke havde angivet momsen. Det tidsmæssige perspektiv er afgørende her. Det havde været hensigtsmæssigt for SKATs krydsrevision, hvis salgs- og købsmoms var periodiseret og angivet rettidigt. H1 ApS bliver opmærksom på, at selskabet fejlagtigt ikke har angivet købsmoms for køb af ejerlejligheder samt indretning af erhvervslokaler, umiddelbart før skifteretsmøde vedrørende konkursbehandling af H3 ApS, hvorefter A ikke længere var direktør i H3 ApS. A gjorde kurator opmærksom på fejlen, men har ikke mulighed for at gøre yderligere.

SKAT anfører i 3. afsnit på side 9, at der ikke af referatet fra Skifteretten fremgår, at der ikke er angivet og afregnet moms af salg af ejendommen. Det er vigtigt at være opmærksom på, at referatet fra Skifteretten ikke indeholder et fyldestgørende referat af det sagte i skifteretten. Referatet er alene et beslutningsreferat. Det fremgår dog af referatet, at A oplyste, at 20 % af købesummen var moms.

SKAT anfører i 4. afsnit på side 9, at der ikke er sket en reel overførsel af midler til H3 ApS, som selskabet kunne disponere over til at betale salgsmomsen, der blev skyldig ved overdragelsen. SKAT anfører videre i 4. afsnit, at H1 ApS som køber og F1-Bank som kreditgiver tilgodeses på bekostning af betaling af salgsmoms. Det er vores opfattelse, at såfremt der havde været en sådan begunstigelse på SKATs bekostning, ville kurator omstøde overdragelsen. Betalingen skete endvidere ikke alene ved overdragelse af gæld. Betaling for ejerlejlighederne skete dels ved en kontant forudbetaling på 2.218.500 kr., hvorved SKATs argument ikke kan følges.

SKAT anfører nederst på side 9, at efterangivelsen indsendes uden, at A og revisor sikrer sig, at den tilhørende salgsmoms angives i H3 ApS. Som anført ovenfor disponerer A ikke over H3 ApS, da selskabet er taget under konkursbehandling. A orienterer skifteretten og kurator om den manglende angivelse af salgsmoms og har derfor gjort det, der var ham muligt. I samme afsnit anfører SKAT, at efterangivelsen indsendes vel vidende, at salgsmomsen aldrig ville blive betalt til SKAT, da selskabet få dage før var erklæret konkurs. Selskabers ret til at foretage momsfradrag er ikke betinget af, at salgsmomsen er angivet og indbetalt til SKAT.

Afsluttende bemærkninger 

På baggrund af ovenstående finder vi, at det er med urette, at SKAT påstår, at der er handlet svigagtigt. Den manglende angivelse af salgs- og købsmoms kan ikke føre til, at parterne har besveget statskassen.

H3 ApS har ved fejlen taget uberettiget kreditstillelse ved SKAT, og H1 ApS det modsatte. Der er i momslovgivningen ikke hjemmel til at nægte momsfradrag i H1 ApS som følge heraf.

At H1 ApS berigtiger det manglende fradrag ved at indsende efterangivelse, da fejlen konstateres, kan ikke føre til andet resultat. A gør, hvad det er ham muligt for at berigtige fejlen, idet kurator orienteres om den manglende angivelse af moms, materialet sendes til kurator, så det er ham muligt at angive salgsmomsen, ligesom der tilbydes assistance fra R2 til udarbejdelse af efterangivelse. Det er beklageligt, at fejlen ikke berigtiges for både H3 ApS og H1 ApS samtidigt, men det kan ikke føre til nægtelse af momsfradrag i H1 ApS.

SKAT finder, at personsammenfaldet netop gør, at der er tale om svig. Vi finder, at personsammenfaldet netop gør, at en sådan fejl kan ske.

SKAT skal kunne godtgøre, at der er tale om svig for at kunne nægte H1 ApS momsfradrag. Vi finder, at statskassen har lidt et tab, men vi finder ikke, at SKAT kan godtgøre, at der er handlet svigagtigt og SKAT kan derfor ikke nægte fradrag for moms for køb af ejerlejlighederne og ombygning af erhvervslejemål.

Vi finder således, at SKAT med urette har truffet afgørelse om at ændre selskabets momstilsvar for 2. halvår 2016 med 1.552.350 kr.
…"

Under sagens behandling har repræsentanten den 29. august 2018 fremført følgende bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen fastholder, at de finder, at der er handlet svigagtigt i forbindelse med anmodning om momsfradrag for køb af ejerlejligheder og indretning af erhvervslokaler.

Vi er fortsat ikke enig med Skattestyrelsen heri og vil gerne supplere vores fremførte argumenter i klagen med nedenstående bemærkninger.

Skattestyrelsen finder, at der er fratrukket for meget indgående moms og at der er handlet svigagtigt i forbindelse hermed. Skattestyrelsen henviser i udtalelsen til, at vi har angivet, at periodiseringen af salgsmomsen i H3 ApS ikke er korrekt og at der i stedet er tale om, at salgsmomsen aldrig er angivet og betalt.

Vi er enig med Skattestyrelsen i, at salgsmomsen aldrig er angivet og betalt i H3 ApS. Dette er en følge af, at salgsmomsen ikke blev periodiseret korrekt og ikke som følge af svigagtige handlinger.

Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at både Skattestyrelsen og Skifteretten var bibragt den opfattelse, at fejlen ville blive rettet (underforstået både salgs- og købsmoms). Vi forstår Skattestyrelsens bemærkning således, at hvis A og R2 havde berigtiget fejlen for både salgs- og købsmoms, ville Skattestyrelsen ikke finde, at der var handlet svigagtigt.

Ved møde i Skifteretten orienterer A Skifteretten og Skattestyrelsen om den manglende angivelse. På mødet oplyser A, at fejlen vil blive berigtiget af R2.

Kurator er positivt vidende om, at der mangler at blive angivet salgsmoms i H3 ApS. Se vedhæftede korrespondance, som også er sendt til Skattestyrelsen. Kurator ønskede ikke assistance med at indberette den manglende salgsmoms. A kan på dette tidspunkt ikke tegne selskabet og ved derfor ikke, om salgsmomsen bliver angivet uden assistance fra R2 eller om salgsmomsen ikke bliver angivet.

Det kan ikke komme A og H1 ApS til ulempe, at kurator ikke ønsker assistance med indberetning af efterangivelse, ligesom det ikke kan komme H1 ApS til ulempe, at kurator ikke indsender efterangivelse for den manglende indberettede salgsmoms.

Det er i princippet kurator og H3 ApS uvedkommende, at H1 ApS indsender efterangivelse på momsfradraget. A har blot opfyldt det, han oplyste skifteretten om, at han ville gøre og som han samtidig med havde mulighed for at gøre.

Vi finder, at A og H1 ApS har truffet de nødvendige foranstaltninger, som kan kræves, henset til tidspunktet og den manglende råderet over selskabet. A og H1 ApS har ikke på noget tidspunkt haft en intention om at unddrage statskassen for moms.

Skattestyrelsen finder, at hele salgssummen blev anvendt til at nedbringe H3 ApS' gæld til F1-Bank og Skattestyrelsen fastholder, at H1 ApS er blevet begunstiget på bekostning af øvrige kreditorer. Vi er ikke enige i, at H1 ApS er begunstiget på bekostning af øvrige kreditorer.

Salget er aftalt november 2014, hvilket var lang tid før, H3 ApS blev erklæret konkurs. H1 ApS har købt ejendom og betalt moms heraf. H1 ApS er ikke blevet begunstiget ved overdragelsen, idet H1 ApS både har betalt for ejendommen samt salgsmomsen heraf.

H1 ApS har delvist betalt ejendommen ved at overtage gældsforpligtelse. Dette forhold kan efter en konkret vurdering have begunstiget F1-Bank, der derved fik dækket lånet ind. F1-Banks pantsikring i ejendommen ville alligevel have medført, at salgssum ved salg af ejendommen skulle tilfalde F1-Bank. Uanset om H1 ApS måtte have købt ejendommen for likvide midler, ville statskassen have lidt et tab, idet H3 ApS ikke har været i stand til at opfylde sine betalingsforpligtelser og Skattestyrelsen som følge heraf erklærer selskabet konkurs på grund af manglende betaling af momsangivelsen for 1. halvår 2016.

Såfremt kurator havde fundet, at H1 ApS og F1-Bank var blevet begunstiget på bekostning af de øvrige kreditorer, havde kurator haft mulighed for at omstøde handlen.

Skattestyrelsen anfører, at de har stævnet F1-Bank for en del af beløbet. Vi finder, at det er beklageligt, men uden betydning for H1 ApS, at Skattestyrelsen måtte finde, at F1-Bank er blevet begunstiget på bekostning af de øvrige kreditorer.

Vi finder således fortsat, at Skattestyrelsen med urette har truffet afgørelse om at ændre selskabets momstilsvar for 2. halvår 2016 med 1.552.350 kr.
…"

Under sagens behandling har repræsentanten den 16. januar 2024 fremsat følgende bemærkninger:

"…

                               i.            Drøftelser på mødet
På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gennemgik vi de faktiske forhold, som beskrevet i den påklagede afgørelse og klagen, herunder særligt det forhold, at H3 ApS allerede var i økonomiske vanskeligheder før salgsmoms skulle afregnes eftersom byggeriet ikke forløb som det skulle i 2015 og der som følge heraf kom uforudsete udgifter.

H3 ApS var således allerede i betalingsvanskeligheder, herunder blandt andet som følge af skyldig moms for 1. halvår 2016 og det havde ikke ændret på H3 ApS’ mulighed for at afregne salgsmoms af salget til H1 ApS, hvis denne var angivet på den ordinære angivelse for 2. halvår 2016.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærkede i den forbindelse, at handlen er sket inden for et interessefællesskab, hvor det var én og samme person (A), der agerede køber og sælger. Grundet denne omstændighed havde selskabet kendskab til sælgers forhold, hvilket er usædvanligt i et aftaleforhold. Som følge af personsammenfaldet var selskabet også bekendt med, at salgsmomsen ikke var eller ville blive indbetalt både forud for og på tidspunktet for efterangivelsen af fradraget.

Sagsbehandleren bemærkede endvidere på mødet, at hun finder det betænkeligt, at H3 ApS formentligt ikke angav eller indbetalte salgsmoms af forudbetalingen, selvom H3 ApS angav og indbetalte salgsmoms af en deloverdragelse af ejendommen til et boligselskab. Allerede her kunne det argumenteres for at forløbet var usædvanligt.

                             ii.            Omstændigheder forud for salg til H1 ApS
Udviklingsprojektet i H3 ApS forløb desværre ikke som det oprindeligt havde været hensigten.

Vi har nedenfor samt i vedhæftede bilag skitseret forløbet i projektet:

►    Køb af ejendom
Eksisterende forretnings- og beboelsesejendom beliggende Adresse Y2 […], By Y1 annonceres til salg af R1 i 2010. A besigtiger ejendommen første gang i april/maj 2010.

I oktober 2010 underskriver A købsaftale om køb af ejendommen. Sælger [navn udeladt] går dog konkurs forinden sælgers underskrift på købsaftalen. Handlen berostilles som følge heraf i en periode. Der indgås herefter først ny aftale om køb af ejendommen i maj/juni 2012 efter længerevarende dialog med sælgers kurator og bank. Salgsopstillingen og købsaftale er vedlagt som bilag 1.

►    Byggeprojekt
A påbegynder arbejdet med udvikling af ejendommen i sommeren 2010 og således før egentligt køb af ejendommen. A indhenter tilbud på opførelse af ejendom mv. i sensommeren 2010, ligesom der søges byggetilladelse i december 2010. Det viser sig at være udfordringer med funderingen og et højt grundvandsspejl, hvilket medfører justeringer af projektet relativt tidligt i forløbet.

Den endelige entreprisekontrakt underskrives i februar 2015. Der er udfordringer med at få byggetilladelse, da facader gentagne gange skal tegnes om, hvorfor den endelige byggetilladelse først foreligger i august 2015 - efter næsten tre års dialog mellem bygherre, boligselskab og kommune.

Få uger efter at byggetilladelsen er givet, orienterer Kommunen om, at vejen ikke kan anvendes til byggeplads, da kloakken skal renoveres, hvilket medfører at byggeriet yderligere forsinkes mere end to måneder.

I november 2015 konstaterer ingeniøren at der er lavet fejl i beregninger af væg i stueetagen, hvilket medfører at byggearbejdet stod stille i yderligere 3 måneder, hvortil lægges yderligere en måneds forsinkelse grundet udbedring.

Endelig ibrugtagningstilladelse modtages først 14. december 2017.

Udvalgte dokumenter mv. i relation til byggeprojektet er vedlagt som bilag 2.

►    Påtænkt salg og udlejning til tredjemand
Det var ikke den oprindelige hensigt, at H1 ApS skulle købe ejendommen af H3 ApS.

Allerede i sommeren 2010 forelå der en positiv tilkendegivelse fra G3 A/S om, at G3 A/S ville leje butiksareal. På den baggrund indgik A i august 2010 en kommissionsaftale med R3 A/S med henblik på at sidstnævnte skulle formidle salg af udlejningsejendom (med G3 A/S som lejer). I december 2010 fremsendes udkast til lejekontrakt til G3 A/S.

Udlejningsejendommen (erhvervslejemålet) sælges til G4 A/S i juli 2013.

I oktober 2013 ser G3 A/S sig nødsaget til at annullere lejekontrakten grundet økonomiske udfordringer, hvilket har den konsekvens, at G4 A/S også annullerer køb af erhvervslejemålet, da de har købt udlejningsejendommen under forudsætning af at denne var udlejet til G3 A/S.

Udvalgte dokumenter mv. i relation til erhvervslejemålet, herunder salg og udlejning er vedlagt som bilag 3.

For så vidt angår salg til boligselskabet, så indgås der i februar 2012 en købsaftale om salg af 20 ungdomsboliger og 2 familieboliger. Af købsaftalen dateret d. 27. februar 2012 fremgik en købesum på 26.182.560 kr. Denne aftale blev dog ikke effektueret og i stedet erstattet af en anden købsaftale i august 2012, der alene omfattede salg af byggeretter. Købesummen var aftalt til 3.918.400 kr. ekskl. moms. Da køber deponerede beløbet, blev der ikke afregnet salgsmoms heraf. Ved allonge til købsaftalen blev arealet udvidet. Da salget blev tinglyst d. 15. april 2016 var handlen endelig og det deponerede beløb, blev frigivet til [H3 ApS]. Salgsmomsen blev angivet på momsangivelsen for 1. halvår 2016.

Udvalgte dokumenter mv. i relation til salg til boligselskab er vedlagt som bilag 4.

►    Salg til H1 ApS
Jf. ovenstående var det oprindeligt hensigten at ejendommen skulle være solgt til tredjemand. Efter at G3 A/S annullerede lejeaftalen og G4 A/S derefter annullerede købet, afsøgte A markedet for lejere og købere til erhvervslejligheden, men desværre uden held.

F1-Bank havde betinget sig at erhvervslejligheden enten var solgt eller udlejet for at ville aktivere en byggekredit på sagen. Da A allerede havde brugt mange kræfter på projektet, ønskede A at fortsætte med projektet og indgik derfor aftale med F1-Bank om, at H1 ApS kunne købe ejerlejligheden.

R1 foretog en vurdering af erhvervslejligheden, der dannede grundlag for prisfastsættelse i købsaftale imellem [H3 ApS] og H1 ApS, der således sker på almindelige handelsvilkår. Da der endnu ikke var en lejer til erhvervslejemålet, der således ikke var indrettet, blev der ved prisfastsættelsen taget højde herfor.

H1 ApS betalte udbetalingen på 2.218.500 kr. til H3 ApS, hvorved det faktiske byggeri kunne påbegyndes. Parterne var ikke klar over om forudbetalingen var momspligtig, hvorfor H3 ApS ikke afregnede salgsmoms og H1 ApS ikke tog momsfradrag.

Udvalgte dokumenter mv. i relation til salg til H1 ApS er vedlagt som bilag 5.

►    Sammenfatning

Til det af sagsbehandleren anførte om, at det er betænkeligt, at H3 ApS ikke angav eller indbetalte salgsmoms af forudbetalingen, selvom H3 ApS angav og indbetalte salgsmoms af en deloverdragelse af ejendommen til et boligselskab, kan vi hertil tilføje, at der heller ikke blev afregnet salgsmoms af forudbetaling ved H3 ApS’ salg til boligselskab, da denne betaling var deponeret. Der har således ikke været tale om at H3 ApS har opkrævet og afregnet salgsmoms ved salg til tredjemand, men ikke ved salg til H1 ApS.

Forløbet har således ikke været usædvanligt udover de mange uheldige omstændigheder, der ikke kan tilskrives A og som derved har medført at H3 ApS blev økonomisk nødlidende, herunder sælgers konkurs ved køb af ejendommen, kommunens kloakarbejde, ingeniørens fejlberegning, den manglende byggetilladelse samt både lejer og købers annullering af aftaler mv.

                            iii.            Nægtelse af momsfradrag i H1 ApS

Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærkede på mødet, at da handlen er sket inden for et interessefællesskab, hvor det var én og samme person (A), der agerede køber og sælger, vil det umiddelbart stride mod principperne i momssystemet, hvis køber skulle imødekommes ret til momsfradrag. Grundet personsammenfaldet havde selskabet kendskab til sælgers forhold, herunder også at salgsmomsen ikke var eller ville blive indbetalt både forud for og på tidspunktet for efterangivelsen af fradraget.

Videre anførte sagsbehandleren at det forhold, at H3 ApS laver en 0-angivelse for 2. halvår 2016, selvom der er salgsmoms at angive, taler også for forløbet er usædvanligt.

Vi skal hertil bemærke, at det er beklageligt at H3 ApS ikke angav salgsmoms på den ordinære momsangivelse for 2. halvår 2016, idet H3 ApS skulle have haft angivet salgsmoms af såvel salg af ejendom samt salg af indretning til H1 ApS. H3 ApS var allerede i betalingsvanskeligheder, blandt andet som følge af manglende betaling af momstilsvaret for 1. halvår 2016 og var derfor ikke i stand til at betale den gæld, der allerede var oparbejdet i selskabet.

H1 ApS angav tilsvarende ikke købsmoms ved indsendelse af den ordinære momsangivelse, da H1 ApS var usikker på, hvor stort et fradrag selskabet kunne tilkomme, da selskabets køb af ejendommen både omfattede erhvervslejemål og boliglejemål. Det blev derfor aftalt med revisor, at parterne ved revisionen skulle gennemgå og opgøre momsfradraget og i forbindelse hermed indsende en efterangivelse til momsangivelsen for 2. halvår 2016 for såvel H3 ApS som for H1 ApS.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at Skattestyrelsen kan nægte køber momsfradrag i situationer, hvor der er interessefællesskab og der sker et misbrug af momssystemet. Når der er personsammenfald, kan fradragsretten hos køber i visse tilfælde være betinget af, at sælger angiver og afregner salgsmomsen. Der er dog ikke tale om en objektiv betingelse og vi finder ikke at det skal gøre sig gældende i dette tilfælde, idet

►    H3 ApS har solgt ejendom til H1 ApS forinden selskabet blev nødlidende
►    H1 ApS har købt ejendommen på armslængdevilkår.
►    H3 ApS manglende betaling af salgsmoms skyldes udefrakommende og efterfølgende omstændigheder, som ikke kan tilskrives parterne og den konkrete handel.
►    Da H3 ApS købte ejendommen, var der tinglyste sikkerheder på ca. 12 mio, som F1-Bank overtog i forbindelse med belåning af ejendommen. Uanset om H3 ApS havde angivet salgsmomsen ville SKAT alligevel ikke havde fået hele momsbeløbet, da selskabet var nødlidende forinden.
►    H1 ApS betaler købesummen inkl. momsbeløbet til H3 ApS

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at det er mest korrekt at ændre Skattestyrelsens afgørelse således, at fradrag imødekommes. Vi finder ikke at afgørelsen kan medføre, at den kan misbruges i andre situationer, herunder at aktiver vil kunne overdrages mellem selskaber, med samme ejer, hvorefter sælger-selskabet lukkes uden at der angives salgsmoms, og at momsfradrag skal imødekommes hos køber-selskab, særligt henset til det tidsmæssige aspekt i denne sag.

                            iv.            Udbetalingsbesked af 1. december 2016

Som aftalt på mødet har vi indsat bemærkninger til udbetalingsbesked af 1. december 2016 fra F1-Bank, hvoraf det fremgår, at F1-Bank har overført et beløb fra selskabet til H3 ApS.

Det fremgår af afgørelsen fra SKAT, at restkøbesummen skulle erlægges ved at selskabet indtrådte i H3 ApS’ gældsforpligtelse over for banken, jf. afgørelsens side 2: "Købesummen bliver berigtiget af H1 ApS med en kontant udbetaling på 2.218.500 kr. Restbeløbet berigtiges ved, at H1 ApS indtræder som debitor i H3 ApS’ engagement med F1-Bank. Beløbet udgør 7.656.500 kr. inkl. moms."

Videre fremgår følgende af afgørelsens side 9: "Betalingen er foregået ved, at gælden i den solgte ejendom er overført fra H3 ApS til H1. Der er således ikke reelt sket overførsel af midler til H3 ApS, som selskabet har kunne disponere over til at betale den salgsmoms, der blev skyldig i selskabet i forbindelse med salget. Hele Købesummen, inkl. momsbeløbet, indgår i den gæld, som F1-Bank indtræder i som debitor. Når hele købesummen inkl. moms "betales" ved at køber overtager gælden i banken, har det den virkning, at den salgsmoms, som sælger var pligtig til at indbetale, i stedet bliver brugt til at medfinansiere købers køb af ejendommen. Herved tilgodeses dels H1 som køber og dels F1-Bank, hvis udlån til H3 ApS oversteg ejendommens værdi ekskl. moms. Disse parter tilgodeses på bekostning af korrekte betaling af salgsmoms i H3 ApS. Moms af salget er ikke angivet og betalt i H3 ApS. A er i dette tilfælde både sælger og køber og derfor vidende om, at "betalingen" for ejendommen inkl. moms, som sker ved indfrielse af gælden i det nødlidende selskab, ikke kan føre til, at der frigives midler til betaling af salgsmomsen i H3 ApS."

Det af SKAT anførte om debitorskifte er ikke korrekt. H1 ApS optog lån og fik kredit i F1-Bank i forbindelse med betaling af restkøbesummen. Der blev ikke overtaget gæld fra H3 ApS, men derimod overført restkøbesum plus afregning for indretning af butikken fra H1 ApS til H3 ApS, hvilket udbetalingsbesked, som tidligere er fremsendt, er udtryk for.

Udbetalingen er således ikke udtryk for indtræden i gæld, men udtryk for afregning af aftalt købesum og betaling for indretning af butik. H1 ApS har således betalt H3 ApS, der ville kunne afregne salgsmoms, hvis ikke selskabet havde været økonomisk nødlidende.

Låneafregninger pr. 1. december 2016 er vedhæftet i bilag 6. Vi skal bemærke, at F1-Bank ved en fejl har anført H3 ApS, som adressat på den ene af låneafregningerne. Kundenummeret, hvilket er identisk med H1 ApS’ CVR-nr. er det samme som på de øvrige låneafregninger udstedt til H1 ApS.

                             v.            Afslutning 

A har ikke på noget tidspunkt haft til hensigt at unddrage betaling af moms. A havde ikke ved køb af ejendommen kunne forudse de omstændigheder, som indtrådte og som medførte at H3 ApS blev erklæret konkurs, herunder følgende forhold:

►    Da ejendommen blev købt, kunne A ikke forudse, at boligforening og kommune skulle bruge 3 år på at blive enige om facadens udseende.

►    Da lejeaftalen med G3 A/S blev indgået, var A ikke bekendt med at G3 A/S 2 år senere ville komme i økonomiske vanskeligheder, der medførte at de måtte annullere lejeaftalen, hvilket igen medførte at oprindelig køber G4 A/S annullerede købsaftalen.

►    Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var A ikke bevidst om, at kommunen ville lukke byggepladsen i mere end 2 måneder, fordi der skulle renoveres kloak.

►    Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var parterne ikke bekendte med at ingeniørerne lavede fejlbehæftede beregninger af bærende væg, således at byggeriet skulle stå stille i 3 måneder samt der skulle gå en måned med udbedring.

►    Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var A ikke bekendt med, at H3 ApS ville være økonomisk nødlidende, når ejendommen var færdigopført to år senere.

Vi finder, at H3 ApS’ manglende angivelse og indberetning af moms ikke bør påvirke H1 ApS’ ret til fradrag. Transaktionen er rent faktisk gennemført, hvilket understøttes af det fremlagte materiale og der er i øvrigt intet usædvanligt ved forløbet, som kan medføre at der kan statueres misbrug eller svig. Det eneste forhold, der er uhensigtsmæssig, er den manglende angivelse og betaling af salgsmomsen. Dertil kommer, at F1-Bank havde tinglyste sikkerheder på ca. 12 mio. kr., hvilket medfører, at uanset om H3 ApS havde angivet salgsmomsen, uden dog at være i stand til at betale, ville SKAT alligevel ikke havde fået hele salgsmomsen.

Hvis H3 ApS ikke var kommet i økonomiske vanskeligheder, som følge af uforudsete hændelser i byggeprocessen, ville salgsmomsen være indbetalt.
…"

Selskabet har den 4. marts 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 5. februar 2024:

"…

Vi er ikke enig med Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen i det anførte.

Vi finder, at H1 ApS bør kunne påberåbe sig fradrag for købsmoms, da de materielle betingelser herfor er opfyldte. Vi finder ikke at H1 ApS’ fradragsret skal betinges af, at H3 ApS skulle have angivet salgsmomsen. Forinden H1 ApS gjorde sin fradragsret gældende, gjorde A kurator opmærksom på, at salgsmoms ikke var angivet på den ordinære angivelse og at der derfor skulle indsendes en efterangivelse.

Skatteankestyrelsen finder med henvisning til pr. 41 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-159/17, Dobre, at det at der undlades at angive moms kan kvalificeres som svigagtig adfærd. Det er vores vurdering at denne præmis skal læses i sammenhæng med afgørelsens øvrige præmisser samt under iagttagelse af tvisten i sagen.

Dobre var momsregistreret i Rumænien, men undlod at indgive momsangivelser, hvilket medførte, at virksomhedens momsregistrering blev annulleret. Dobre fortsatte dog med at udstede fakturaer med moms uden at indgive de dertilhørende momsangivelser. De rumænske skattemyndigheder gennemførte en kontrol, hvorefter Dobre blev pålagt at indbetale den moms, som virksomheden havde opkrævet i den periode, hvor Dobre ikke var momsregistreret. Dobre ville dog gerne have nedsat kravet med momsfradrag for de indkøb, som virksomheden havde haft, hvilket de rumænske skattemyndigheder afviste.

Spørgsmålet i sagen gik herefter på, om det er i overensstemmelse med det grundlæggende princip om retten til fradrag af moms i momssystemdirektivet at give afslag på fradrag for moms, der er betalt, mens momsregistreringen har været inddraget, når der samtidig er en forpligtelse til at betale den salgsmoms, der er opkrævet ved salg i perioden.

EU-Domstolen har i afgørelsen anført, at retten til fradrag kan nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af fradragsretten er udtryk for svig eller misbrug (pr. 36). Nægtelse af momsfradrag på grund af virksomhedens tilsidesættelse af forpligtelser vedrørende regnskab og angivelse (formelle betingelser) er unødvendigt for at sikre en korrekt momshåndtering. EU-retten forhindrer ikke medlemsstaterne i at pålægge en bøde eller en økonomisk sanktion, der er afpasset efter tilsidesættelsens grovhed (pr. 34). Fradrag skal derimod imødekommes, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldte.

De materielle betingelser for fradrag er (pr. 39):
·                     Køber er en »afgiftspligtig person« i momslovgivningens forstand,
·                     De varer eller ydelser, der indkøbes, bliver anvendt af køber i forbindelse med dennes momspligtige transaktioner, og
·                     de pågældende varer eller ydelser bliver leveret af en anden afgiftspligtig person i et foregående led

Det følger videre af pr. 41, at det ikke er i strid med momssystemet og EU-retten, at kvalificere den manglende indgivelse af momsangivelsen, som afgiftssvig og medføre, at der nægtes fradrag.

Det fremgår entydigt af EU-Domstolens afgørelse i sag C-285/11, Bonik EOOD, som Skatteankestyrelsen også henviser til, at nægtelse af fradrag er en undtagelse til det grundlæggende princip om, at der er ret til fradrag, hvis de materielle betingelser er opfyldte. For at kunne nægte momsfradrag, skal der foreligge objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at selskabet vidste eller burde have vidst, at man medvirkede til momssvig fx ved at transaktionerne ikke har fundet sted.

Skatteankestyrelsen henviser til præmis 41 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-159/17, Dobre, som begrundelse for at H3 ApS’ manglende angivelse af salgsmoms medfører, at H1 ApS skal afskæres fradragsretten. Vi skal hertil bemærke, at den konkrete sag omhandlede en virksomhed, der drev uregistreret virksomhed og som på trods heraf påberåbte sig fradrag for købsmoms. Situationen er således ikke sammenlignelig med forholdene i nærværende sag.

Vi skal videre bemærke, at EU-Domstolen netop i pr. 34 i samme afgørelse har anført, at sanktionering med nægtelse af fradrag klart går videre end nødvendigt, hvis en virksomheds forseelse består i tilsidesættelse af forpligtelse til angivelse. En sådan tilsidesættelse kan sanktioneres med bøde eller økonomisk sanktion.

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsen efter EU-domstolens praksis kan nægte fradrag for købsmoms, hvis virksomheden har deltaget i en leveringskæde, og et andet led i leveringskæden har begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden.

Det er dog en betingelse for, at Skattestyrelsen kan nægte fradrag, at Skattestyrelsen på grundlag af objektive forhold kan godtgøre, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af en virksomhed i et andet led i leveringskæden. Ligesom det er en betingelse at der er proportionalitet mellem forseelse og sanktion.

H3 ApS’ forseelse består i, at selskabet i februar 2017 indsendte en nulangivelse for 2. halvår 2016 vidende, at selskabet havde udstedt to fakturaer med opkrævning af moms til H1 ApS i 2. halvår. H3 ApS var allerede på dette tidspunkt nødlidende.

Momssvig er som udgangspunkt situationer, hvor der bevidst snydes med moms, herunder hvor der faktureres for fiktive leverancer med det formål at unddrage staten provenu for egen eller andres vindings skyld. Da H3 ApS på tidspunktet for indsendelse af nulangivelsen for 2. halvår 2016 allerede var nødlidende, ville en angivelse af salgsmoms ikke have ændret Skattestyrelsens mulighed for at få dækket deres momskrav.

H1 ApS har betalt H3 ApS for køb af ejendommen i forbindelse med selskabets overtagelse af ejendommen i 2. halvår 2016. At sanktionere H1 ApS for H3 ApS’ manglende angivelse af salgsmoms ved at nægte selskabet fradrag for købsmomsen, går klart videre end hvad der er nødvendigt. Dette uanset, at der er personsammenfald og der er interessefællesskab mellem de to selskaber.

Da de materielle betingelser for fradrag oplistet ovenfor er opfyldte og da det ikke har stillet hverken H3 ApS bedre eller Skattestyrelsen ringere, at H3 ApS indsendte en nulangivelse for 2. halvår 2016, finder vi ikke at H1 ApS’ påberåbelse af fradragsret er udtryk for hverken svig eller misbrug. H1 ApS har betalt H3 ApS for køb af ejendommen og bør således ikke sanktioneres med nægtelse af fradrag.

iv.                  Argumenter for at der ikke er tale om svigagtig adfærd 

Vi henviser til tidligere fremsendte materiale, hvor vi har redegjort for tidsforløbet samt de uheldige omstændigheder, der medførte at H3 ApS endte med at blive taget under konkursbehandling. Vi finder, at det er urimeligt og unuanceret at finde, at det forhold at H3 ApS indsender en nulangivelse for 2. halvår 2016 skal medføre at H1 ApS nægtes momsfradrag for købsmoms. Særligt, når der henses til at H1 har købt ejendommen til markedspris og har betalt den fulde salgssum til H3 ApS.

For at opsummere det tidligere fremsendte materiale, oplister vi herunder hvad der er sket i de to selskaber.

I forhold til H3 ApS er følgende foregået:

-                     Projektet starter i april 2010
-                     Ejendommen erhverves 1. oktober 2012 efter at der er indgået aftale med G3 A/S om leje af butik, samt aftale med boligforening om køb af resterende del af ejendommen.
-                     Ved erhvervelsen af ejendommen var hensigten med projektet at hele ejendommen skulle afhændes - dels til investor fsva. G3 A/S’ lejemål og dels til boligforening fsva. boligenheder.
-                     I oktober 2013 udtræder G3 A/S af aftalen, da deres økonomi er meget dårlig.
-                     I november 2013 udtræder køber af erhvervsejerlejligheden af aftale, da det var en betingelse for køb at G3 var lejer i 10 år.
-                     Herefter iværksætter A en række initiativer for at finde ny lejer og/eller sælge ejerlejligheden til anden side, dog forgæves.
-                     I oktober 2014 er alle tilladelser på plads og projektet skal igangsættes.
-                     Da der ikke er fundet en køber, indgås aftale mellem H3 ApS, H1 ApS og selskabernes bank om at H3 ApS kan igangsætte byggeriet, hvis H1 ApS køber restejerlejlighederne.
-                     Byggeriet volder en række problemer, herunder igangsætter kommunen kloakarbejde, og ingeniørerne laver fejlbehæftede beregninger af bærende væg. Begge dele forsinker - og fordyrer - byggeriet.
-                     H1 ApS betaler mellemværendet til H3 ApS i december 2016.
-                     Det har aldrig været planen at selskabet skulle gå konkurs på grund af dette byggeprojekt, men et sammenfald af mange uheldige udefrakommende faktorer gjorde at likviditeten i selskabet blev knap.

I forhold til H1 ApS er følgende foregået:

-                     November 2014 indgås aftale om køb af restejerlejlighederne, da det ikke har været muligt at sælge til anden side. Udbetaling erlægges.
-                     Der fratrækkes ikke moms af udbetalingen, da det var usikkert i hvilket omfang ejendommen skulle anvendes til momspligtige formål og det var opfattelsen, at man ikke kunne fradrage moms af en forudbetaling, når der var tale om en betinget handel.
-                     Planen var at ejendommen skulle overtages i april 2016, men byggeriet var langt fra færdigt, hvorfor overtagelsestidspunktet udskydes.
-                     I december 2016 er lejligheder og butik taget i brug, hvorfor mellemværendet afregnes og skødet tinglyses. Dette til trods for at der fortsat ikke var en endelig ibrugtagningstilladelse.
-                     I februar 2017 udarbejdes en nulangivelse, da der er tvivl om hvordan købsmomsen skal angives, herunder hvor stort et fradrag H1 ApS kan tilkomme, da der også indgik boliger, der anvendes til momsfri udlejning, i handlen.
-                     H1 ApS udskyder således alene tidspunktet for fradragsretten for at sikre, at det beløb, der skulle angives, var korrekt opgjort.
-                     Ved årsregnskabets aflæggelse indsendes ændringsangivelse til momsangivelsen, hvor der anmodes om fradrag for den del af købsmomsen, der kan henføres til de momspligtige lejemål.
-                     Man kan ikke klantre H1 for at udøve svig i denne forbindelse.

Det har aldrig været hverken H1 ApS’, H3 ApS’ eller ikke mindst As hensigt at Skattestyrelsen skulle lide et tab som følge af H3 ApS’ konkurs. Som tidligere anført har A ikke ved køb af ejendommen kunne forudse de omstændigheder, som indtrådte og som medførte at H3 ApS blev erklæret konkurs, herunder følgende forhold:

-        Da ejendommen blev købt, kunne A ikke forudse, at boligforening og kommune skulle bruge 3 år på at blive enige om facadens udseende.
-        Da lejeaftalen med G3 A/S blev indgået, var A ikke bekendt med at G3 A/S 2 år senere ville komme i økonomiske vanskeligheder, der medførte at de måtte annullere lejeaftalen, hvilket igen medførte at oprindelig køber G4 A/S annullerede købsaftalen.
-        Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var A ikke bevidst om, at kommunen ville lukke byggepladsen i mere end 2 måneder, fordi der skulle renoveres kloak.
-        Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var parterne ikke bekendte med at ingeniørerne lavede fejlbehæftede beregninger af bærende væg, således at byggeriet skulle stå stille i 3 måneder samt der skulle gå en måned med udbedring.
-        Da H1 ApS underskrev købsaftale i november 2014, var A ikke bekendt med, at H3 ApS ville være økonomisk nødlidende, når ejendommen var færdigopført to år senere.

Vi finder, at det er unuanceret at anføre at H3 ApS’ manglende angivelse af moms, skal afskære H1 ApS for fradragsretten, når den manglende indberetning af salgsmoms ikke har ændret på Skattestyrelsens mulighed for at få indbetalt salgsmomsen.

Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at det er mest korrekt at ændre Skattestyrelsens afgørelse således, at fradrag imødekommes. Vi finder ikke at en sådan konkret afgørelse, som anført af Skattestyrelsen, kan medføre, at den kan misbruges ved situationer med interessefællesskab, herunder i situationer, hvor aktiver vil kunne overdrages mellem selskaber med samme ejer, hvorefter sælger-selskabet lukkes, uden at der angives salgsmoms, og at momsfradrag skal imødekommes hos køber-selskab. Dette særligt henset til det tidsmæssige aspekt i denne sag samt det forhold, at H1 ApS har betalt til H3 ApS og at H3 ApS’ manglende angivelse af salgsmoms ikke har ændret Skattestyrelsens mulighed for at få dækket deres momskrav, da selskabet allerede var nødlidende og ejendommen pantsat.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2016. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen mødte ikke op til retsmødet.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets efterangivelse af fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2016 for køb af ejendommen og indretning af et erhvervslejemål, idet SKAT har anset fradraget for at være angivet som led i momssvig.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af momslovens § 29, stk. 3:

"Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:
1)       Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
2)       Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
3)       Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom."

Af momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 37 Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(…)

§ 38 For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Bestemmelsen i momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf der fremgår følgende (uddrag):

“Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.
…"

I henhold til EU-Domstolens praksis er det en forudsætning for at udøve fradragsretten som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 168, litra a, at den berørte for det første er en afgiftspligtig person, og for det andet, at de varer og ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med hans egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer og ydelser er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led, jf. eksempelvis sag C-258/11 (Bonik), præmis 29.

Videre er det fastslået af EU-Domstolen, at fradragsretten i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra a, udgør en integreret del af momsordningen. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed, forudsat at virksomheden er momspligtig, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses eller gøres betinget af, at sælgeren har indbetalt skyldig moms til statskassen, jf. eksempelvis sag C-227/21 (HA.EN), præmis 25-26.

Medlemsstaterne kan imidlertid nægte fradrag af den indgående moms, når det på grundlag af objektive momenter kan godtgøres, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, jf. eksempelvis sag C-285/11 (Bonik), præmis 43.

EU-Domstolen har desuden udtalt følgende i sag C-159/17 (Dobre), præmis 41:

"Navnlig kan den manglende indgivelse af momsangivelsen, som gør det muligt for skattemyndigheden at anvende momsen og kontrollere denne, være til hinder for en korrekt opkrævning af afgiften og dermed være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde. EU-retten er derfor ikke til hinder for at kvalificere sådanne undladelser som afgiftssvig og i så fald at nægte, at der gøres brug af fradragsretten…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
I henhold til EU-Domstolens praksis er udgangspunktet således, at der anerkendes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser er opfyldt. I tilfælde, hvor det på grundlag af objektive momenter kan godtgøres, at den afgiftspligtige, der anmoder om fradrag, vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som bliver påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren, kan udgangspunktet imidlertid fraviges, jf. eksempelvis C-258/11 (Bonik). Medlemsstaterne kan i et sådant tilfælde nægte fradrag af den indgående moms, da en anerkendelse heraf vil være i strid med principperne bag momssystemdirektivet. I henhold til EU-Domstolens praksis kan en undladelse af at angive moms kvalificeres som svigagtig adfærd, jf. eksempelvis C-159/17 (Dobre), præmis 41.

A var gennem sit ejerskab af holdingselskabet ejer af selskabet og søsterselskabet, hvori han også var direktør.

Selskabet har den 6. juni 2017 efterangivet fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016 vedrørende udgifter til køb af en ejendom og en indretningsydelse af søsterselskabet.

Direktøren var på fradragstidspunktet den 6. juni 2017 vidende om, at den udgående moms ikke var angivet og indbetalt af søsterselskabet, der på dette tidspunkt var taget under konkursbehandling.

Selskabet var derfor bekendt med søsterselskabets svigagtige adfærd i det forudgående led i transaktionskæden i forbindelse med dennes undladelse af at angive og indbetale udgående moms.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet på fradragstidspunktet ikke var i god tro om de transaktioner, der danner grundlag for fradragsretten, og at selskabet som følge heraf ikke har ret til fradrag efter momslovens § 37.

Det er således med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets efterangivelse af fradrag for indgående moms med samlet 1.552.350 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2016.

Landsskatteretten stadfæster som følge heraf SKATs afgørelse.