Parter 

A

(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Anja Sommer)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer 

Louise Falkenberg

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 30. september 2020, drejer sig om, hvorvidt A er berettiget til ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller § 27, stk. 1, nr. 8, jf. § 27, stk. 2.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at indkomstansættelse for A for indkomståret 2011 skal genoptages, subsidiært at sagerne hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

I foråret 2011 solgte A grunden Y1-adresse i Y2-by. Der var på salgstidspunktet opført en bygning på grunden.

SKAT fremsendte den 28. januar 2013 forslag til skønsmæssig ansættelse af As skattepligtige indkomst for 2011, idet han ikke havde selvangivet sin indkomst det pågældende indkomstår. Der var i forslaget indregnet en skønsmæssig fastsat kapitalindkomst på 2.000.000 kr. på baggrund af salget af Y1-adresse i Y2-by.

A fremkom ikke med indsigelser til forslaget, og SKAT udarbejdede efterfølgende en årsopgørelse for 2011 i overensstemmelse med forslaget. Årsopgørelsen var tilgængelig for A den 27. februar 2013.

Der blev den 26. marts 2013 gennemført en udlægsforretning, hvori A og LE, der var pantefoged i SKAT’s inddrivelsesafdeling, deltog.

Den 10. august 2015 indleverede A en selvangivelse for indkomståret 2011, hvilken blev modtaget af SKAT den 11. august 2015. I selvangivelsen var opgjort et fradragsberettiget tab på 921.417 kr. til fremførelse i forbindelse med salget af Y1-adresse.

SKAT afviste ved afgørelse af 14. juli 2016 at genoptage As indkomstansættelse for 2011 ekstraordinært, hvilken afgørelse A påklagede til Landsskatteretten. Landsskatteretten stadfæstede ved afgørelse af 30. juni 2020 SKAT’s afgørelse.

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at det er rigtigt, at han ikke reagerede på det forslag til skønsmæssig skatteansættelse for indkomståret 2011, som SKAT sendte til ham i januar 2013, inden for fristen på 3 måneder. Han reagerede først, da han talte med pantefoged LE i forbindelse med udlægsforretningen den 26. marts 2013. Han reagerede ikke tidligere, fordi han lige stod midt i en hård skilsmisse, og fordi han var kunde i det daværende F1-bank.

Han havde købt grunden på Y1-adresse af Y2-by Kommune, fordi hans bankrådgiver i F1-bank havde gode forbindelser. Han handlede med fødevarer og tænkte, at det ville være godt med et lager. Grunden skulle have være købt i selskabsregi, men på grund af den korte frist, han fik til at købe grunden, endte han med at købe den privat. Da F1-bank krakkede, var han midt i en skilsmisse, og han mistede overblikket over sin økonomi. Da han modtog årsopgørelsen for 2011, fik han ikke gjort noget ved den.

Y1-adresse blev solgt i 2011. Da grunden blev solgt, var der bygget en ejendom på grunden. Ejendommen så ud som på billedet fra BBR i 2016. Han lejede noget af ejendommen ud, og der blev kørt ind og ud med lastbiler. I dag bruger hans eget selskab ejendommen. Ejendommen blev opført på grunden i 2006 eller 2007, hvilket var det samme år, han fik byggetilladelse.

Y1-gade er et kombineret erhvervs- og boligområde. Der er et beplantningsbælte, og kommunen mente, at de havde bygget for tæt på dette. Foran på bygningen var der lavet et kontor i 2 etager, og den byggesagkyndige mente, at det svarede til, at de havde bygget to bygninger. Der var flere ting, der skulle håndteres, og det trak ud med at få bygningen godkendt. Under det først møde med kommunen, talte kommunen om, at noget af bygningen skulle rives ned. Der kom en ny byggesagkyndig, og til sidst godkendte han bygningen. Bygningen var færdig allerede i 2009 og blev udlejet fra dette tidspunkt. Der var også udlejningsindtægter i 2009.

Han indgav i 2007 en ansøgning om frivillig registrering for udlejning, fordi det allerede fra starten var tanken, at bygningen skulle lejes ud, når den var opført. Fordi Y1-adresse var købt privat, måtte han også bygge privat. Grunden skulle bebygges, inden han måtte sælge den videre.

SKAT endte med at godkende hans anmeldelse af negativ momstilsvar for 2007. Han sendte nogle bilag, efter at han havde fået en henvendelse fra SKAT om, at de ville komme på kontrolbesøg. Han mener, at SKAT fik de det, de skulle bruge.

Hans årsopgørelser for 2008, 2009 og 2010 blev også skønsmæssigt ansat af SKAT. Han tror, at SKAT kunne se i deres egne systemer, at bygningen var der.

Han kan ikke huske, om han sendte en lejekontrakt til SKAT, men han tror det. En del af bygningen var lejet ud til et andet firma.

På et tidspunkt blev han tilsagt til en udlægsforretning. Han ringede til SKAT for at høre, om mødet kunne udskydes, men det kunne det ikke. Han sagde til pantefogeden, at han ikke var selvstændig, men lønmodtager. På tidspunktet for udlægsforretningen var hans skilsmisse på sit højeste, og F1-bank var blevet overtaget af Finansiel Stabilitet, så alt var uvist. Han kunne ikke overskue det, fordi han havde involveret flere i sin familie økonomisk. Den anden ejendom, han ejede privat, blev solgt på tvangsauktion, fordi han ikke havde nogen frie midler.

Pantefogeden kunne se i sine systemer, at der meget snart kom nogle penge. Han fortalte pantefogeden, at det ikke var rigtigt, at han havde haft en avance på 2.000.0000 kr. i forbindelse med salget af Y1-gade. Da pantefogeden hørte hans forklaring og så bilagene, kunne hun godt se, at der var tale om en fejl. De aftalte, at han ville sende noget til hende, og at han kunne sende mere fra en revisor, hvis der blev behov for det. Hun lovede, at hun derefter ville tage hånd om det.

Han sendte den 29. marts 2013 en mail til LE til den mailadresse, han havde fået af hende. Hvis man åbner hans mailboks, ligger mailen der på den måde, som det fremgår af det bilag, der er fremlagt under denne sag. Man kan også se mailen i hans udbakke. Han hørte ikke noget fra LE, efter at han havde sendt mailen. Mailen var vedhæftet en opgørelse over salget af Y1-adresse. Han fik at vide, at han kunne lave en foreløbig opgørelse, og det var ikke et kompliceret regnestykke. LE fik med mailen de oplysninger, hun havde bedt om, da hun var hjemme hos ham i forbindelse med udlægsforretningen.

Han fik en ny revisor i 2014. Han forklarede sin nye revisor om sagen, og revisoren sagde, at han ville lave en helt korrekt opgørelse. Det var den opgørelse, han sendte ind til SKAT i august 2015. De nye revisor ville gerne se alt, hvad han havde liggende og sende en faktisk opgørelse ind.

Han så godt, at der stod et beløb på 2.000.000 kr. anført som anden kapitalindkomst i SKAT’s forslag til skønsmæssig skatteansættelse for 2011.  Han havde en snak med den revisor, han havde tidligere, der sagde, at det var helt galt. Han fik dog ikke gjort noget ved det, fordi han havde forskellige personlige udfordringer. Han havde ikke fokus på det, før pantefogeden oplyste ham om det. Hun sagde, at hvis han ikke tog hånd om det nu, ville hans sag overgå til inddrivelse. Pantefogeden udviste meget empati. Han mener, at han betalte noget udestående ejendomsskat i forbindelse med udlægsforretningen.

Han har modtaget rykkerskrivelser fra SKAT vedrørende restskat for 2011. Han var dog af den opfattelse, at der var taget hånd om tingene efter hans møde med pantefogeden, da han har meget stor tillid til autoriteter. Han reagerede derfor ikke på rykkerskrivelserne. Han talte alene med LE i forbindelse med udlægsforretningen. Det kan godt være, at han ikke har taget telefonen, når hun har forsøgt at ringe til ham. Han kan ikke forklare, hvorfor der står, at han har oplyst, at han ikke kan betale.

Det undrede ham ikke, at han ikke hørte noget fra SKAT, efter at han havde sendt mailen til LE, men hans erfaring med SKAT er, at det tager noget tid. Han troede, at han havde en aftale med LE og havde tillid til, at det nok skulle falde på plads.

Han fik en ny revisor i 2015, som rystede på hovedet over det forløb, der havde været. Revisoren sagde, at han ville lave en ny opgørelse over salget af Y1-adresse og sende den til SKAT. Det, der blev sendt til SKAT i 2015, skal derfor ikke ses i sammenhæng med det, der blev sendt til SKAT i 2013. Det vedrører det samme, men der er tale om to forskellige forløb.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

"…

Ordinær genoptagelse - skatteforvaltningslovens § 26

Den ordinære ansættelsesfrist for A for indkomståret 2011 udløb 1. maj 2015.

Det er ubestridt, at A opfylder kravene for ordinær genoptagelse, bortset fra at Skatteministeriet bestrider, at han har indgivet anmodningen om genoptagelse indenfor den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres gældende, at A har anmodet om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011 under mødet i Skattecenter Y3-by den 26. marts 2013 - dvs. inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist - subsidiært, at Skattecenter Y3-by skulle have anset det for at være en anmodning om genoptagelse og vejledt ham herom, jf. forvaltningslovens § 7, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sag 16-0056014. Videre gøres det gældende, at A med fremsendelse af e-mailen 29. marts 2013 havde indgivet anmodning om ordinær genoptagelse inden ud-løbet af den ordinære ansættelsesperiode, jf. bilag 26.

Skatteministeriets synspunkter, om at mailen trods afsendelse til den korrekte mailadresse ikke skulle være kommet frem, bestrides som udokumenteret. Og det gøres gældende at i den bevissituation, må det påhvile Skatteministeriet på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis for, at mailen - trods afsendelse til den korrekte mailadresse - ikke er kommet frem. Subsidiært gøres det gældende, at måtte retten finde det godtgjort, at mailen ikke er kommet frem til SKAT, så skal A alligevel anses for at have indgivet sin anmodning om genoptagelse rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, idet han er gået ud fra, at han havde indleveret anmodning om genoptagelse og ikke har været vidende om, at den ikke var kommet frem til SKAT.

Materielt set havde A ret til fradrag for beløbet på 3.069.617 kr. i avanceopgørelse og samlet set var der tale om et tab på 857.617 kr.

Derfor har A et retskrav på genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Ekstraordinær genoptagelse  

Efter § 27, stk. 1, nr. 8 kan der foretages ekstraordinær genoptagelse når

"Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder." Af lovmotiverne fra 2003 i de almindelige bemærkninger fremgår det:

"De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

 

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse." (min understregning)

Videre fremgår det af de særlige bemærkninger til stk. 1, nr. 8:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen." (mine understregninger)

Således følger det af § 27, stk. 1, nr. 8, der er et retskrav på ekstraordinær genoptagelse, når der er begået ansvarspådragne fejl af skattemyndighederne, eller når der foreligger åbenbart urimelige skønsmæssige ansættelser.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

SKAT har truffet afgørelsen ud fra en forudsætning om, at der var tale om salg af en ubebygget grund, jf. bilag 2, side 2n. Ejendommen blev erhvervet i 2005 og afstået i 2011, og på den baggrund blev anskaffelsessummen forhøjet med 6x10.000 kr., i alt 60.000 kr. i medfør af ejendomsavance-beskatningslovens § 5, stk. 2.

Det skal om forhøjelsen af anskaffelsessummen med 60.000 kr. bemærkes, at dette er en lovmæssig og automatisk regulering af anskaffelsessummen og ikke udtryk for, at SKAT skønsmæssigt har anerkendt udgifter til opførelse af bygningen.

SKAT var 28. januar 2013 vidende om, at A på et tidspunkt fra 2006 til 2009 havde opført en bygning på Y1-adresse i Y2-by, og at denne erhvervsbygning stod færdig ved årsskiftet 2009/2010 og blev udlejet fra 2010.

Det er derfor ikke korrekt, når SKAT, Landsskatteretten og Skatteministeriet anfører, at SKAT traf sin afgørelse ud fra alle de tilgængelige oplysninger. Hertil skal det nævnes, at det er uden betydning, om de konkrete oplysninger var sagsbehandleren, ND bekendte. Det forhold, at de var SKAT bekendte, er afgørende.

SKAT har i bilag 21, opgjort avancen, der indgår i den skønsmæssige ansættelse. Det er åbenbart, at byggeomkostninger med 3.069.617 kr. ikke indgik i SKAT’s skøn.

Materielt set havde A ret til fradrag for beløbet på 3.069.617 kr. i avanceopgørelse og samlet set var der tale om et tab på 857.617 kr.

Ved at bortse fra sin viden om, at der var opført bygning(er) på Y1-adresse i Y2-by, og i stedet skønsmæssigt at fastsætte omkostninger til forbedringsudgifter med 60.000 kr. har SKAT som følge af fejlen frataget fradrag for driftsomkostninger med ca. 3.000.000 kr. Det gøres gældende, at SKAT dermed har udøvet en ansvarspådragende fejl, og at SKATs afgørelse er truffet på et forkert grundlag. Subsidiært gøres det gældende, at et fejlskøn på ca. 3 mio. kr. medfører, at det udøvede skøn på 60.000 kr. er åbenbart urimeligt.

Og det skal gøres gældende, at der ikke er tale om, at A ønsker genoptagelse for et glemt fradrag, således som Skatteministeriet anfører i svarskriftet, f.eks. side 9. Der er tale om genoptagelse af den samlede opgørelse af resultatet af salget af ejendommen i stedet for den åbenbart urimelige skønsmæssige ansættelse, der er foretaget på et materielt forkert grundlag.

Da A ikke havde indgivet selvangivelse rettidigt, var SKAT berettiget til at ansætte hans indkomst skønsmæssigt ud fra en værdi/bevisskøn. Det fulgte af dagældende skattekontrollov § 5, stk. 3.

Det værdiskøn, som SKAT som forvaltningsmyndighed udøvede, skal efter almindelige forvaltningsretlige grundprincipper udøves efter inddragelse af alle faktiske oplysninger. Der påhviler i den situation SKAT pligt til at inddrage samtlige hos SKAT beroende oplysninger også de, der støtter skatteyderens sag, i et sådant skøn til ugunst for skatteyderen, jf. f.eks. Fenger, Forvaltningsret, 2018, side 490 og 500.

Det fastholdes, at SKAT var vidende om, at der på salgstidspunktet var opført en bygning på Y1-adresse. Der henvises til det i stævningen og replikken anførte og de dertil fremlagte bilag. Skatteministeriet har anført, at SKAT alene havde viden om, at der var tale om en ubebygget grund. Det, på side 1-2 anførte, vil ikke blive kommenteret nærmere her, idet det over en bred kam må forstås således, at der er uenighed om, hvordan de faktiske oplysninger skal forstås - det må retten så vurdere efter at have hørt parternes procedure.

Et kendt Storm P’ citat lyder således:

"Intet kommer af ingenting - bortset fra lommeuld."

Og jeg tilføjer, at sådan er det også med bygninger. De kommer ikke af sig selv. Og der er til enhver opførelse af en bygning knyttet betydelige omkostninger. Det er derfor ikke således, at SKAT - med viden om, at der var opført en bygning på grunden - er berettiget til og nødsaget til at undlade at forholde sig hertil i udøvelsen af et forvaltningsretligt værdiskøn og fastlæggelse af ejendomsavancen - tværtimod.

Det er SKAT, der udøver skønnet, og rigtigheden kan ikke væltes over på A. Det bestrides, at den fejl SKAT begik ved ikke at medtage alle oplysninger om de faktiske forhold, hvilket medførte en materiel forkert afgørelse, kan opvejes af, at A i 2013 ikke fik gjort indsigelse overfor forslaget til afgørelse, således som anført i Landsskatterettens præmisser på side 15. Og det er naturligvis korrekt, at det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt og være opmærksom på evt. fejl i årsopgørelsen. Men det er bare ikke relevant i vurderingen af, om SKAT i sin sagsbehandling og skønsudøvelse begik fejl, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

SKAT må i sin skønsudøvelse ikke foretage et værdiskøn, der er mindre sandsynligt end anden opgørelse. Således fremgår det af lovmotiverne fra lov nr. 1104 af 20-12-1995:

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunk-tet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor »en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab« er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af." (min understregning)

Således påhviler det SKAT at godtgøre, at SKATs skønnede avance på 2.000.000 kr. er mere sandsynlig, end det i regnskabet/selvangivelsen for 2011 opgjorte tab, jf. bilag 4.

Det gøres gældende, at SKAT i sin sagsbehandling og skønsudøvelse begik fejl, og fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Derfor er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 opfyldt.

For så vidt angår færdigmelding af bygningen i BBR er det korrekt, at A ikke inden salget havde fået færdigmeldt byggeriet. Som det fremgår af sagsakterne, er dette først sket flere år efter As salg af ejendommen. Det fremgår af BBR, jf. bilag 29, at der i BBR i 2011 var registreret en byggesag på ejendommen, hvilket er helt i overensstemmelse med den givne byggetilladelse i bilag 27. Videre fremgår det af BBR-meddelelsen, at byggesagen vedrører bygning nr.1, i 1. etage, med opgang på Y1-adresse. Det kan derfor lægges til grund, at SKAT ikke undersøgte BBR som led i sagsbehandlingen, da afgørelsen blev truffet i 2013. Med Skatteministeriets manglende besvarelse af opfordring (2) i replikken side 4, 5. afsnit, kan retten lægge til grund, at SKAT ikke undersøgte BBR som led i sagsbehandlingen, da afgørelsen blev truffet i 2013.

Havde SKAT undersøgt BBR oplysningerne, da den skønsmæssige afgørelse blev truffet, så ville det have stået SKAT klart, at der ikke blot var handlet en grund, men en ejendom bestående af en grund og en bygning. Allerede af den grund skulle SKAT have undersøgt BBR.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27 omfatter tidsmæssigt perioden efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Således er virkningstidspunktet for bestemmelsen tidsmæssigt defineret som residual til den tidsmæssige udstrækning for den ordinære ansættelsesperiode i § 26.

Virkningstidspunktet for reglerne om ekstraordinær ansættelse/genoptagelse for indkomståret 2011 er den tidsmæssige periode fra og med 1. maj 2015. Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at 6-måneders varslingsfristen i § 27, stk. 2, har virkningstidspunkt forud for virkningstidspunkt for § 27, således at 6-månedersfristen skulle begynde at løbe i den ordinære ansættelsesperiode. Landsskatteretten fortolker 6-måneders fristen i § 27, således, at den skulle begynde at løbe under den ordinære ansættelsesperiode og derfor var udløbet længe inden virkningstidspunktet for § 27.

Da skatteborgerne som hovedregel vil være bekendt med de forhold, der vil kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse allerede på selvangivelsestidspunktet - i dette tilfælde modtagelsen af årsopgørelsen 27. februar 2013, så vil Skatteankestyrelsen fortolkning af 6-måneders fristen i realiteten føre til, at reglen om ekstraordinær genoptagelse ikke kan anvendes af skatteborgerne. Der er efter ordlyden i § 27 ikke grundlag for en sådan indskrænkende fortolkning til skade for borgerne, således som Landsskatteretten har gjort. En sådan indskrænkende fortolkning til ugunst for borgeren kræver et sikkert hjemmelsgrundlag, jf. TfS 1998.137DEP.

Landsskatterettens fortolkning har heller ingen støtte i lovmotiverne til bestemmelsen - hverken i skatteforvaltningslovens § 27 eller tidligere skattestyrelseslovens § 35.

Således fremgår det af lovmotiverne til lov 410/2003:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen."

Lovgiver har således med undtagelsesbestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, åbnet op for, at åbenbart urimelige skønsmæssige ansættelser, der ikke er klaget over rettidigt, ekstraordinært kan genoptages. Følges Skatteankenævnets foreslåede fortolkning af § 27 vil åbenbart urimelige skønsmæssige ansættelser foretaget i den ordinære ansættelsesperiode i realiteten være udelukket fra at kunne genoptages - allerede inden § 27s tidsmæssige virkningstidspunkt.

Konkret fører Landsskatterettens afgørelse til, at 6-måneders fristen ifht. den skønsmæssige ansættelse ved årsopgørelsen 27. februar 2013, jf. bilag 22, udløb 27. august 2013 - dvs. 20 måneder inden den ekstraordinære ansættelsesperiode, der begyndte 1. maj 2015.

En sådan indskrænkende fortolkning ville reelt udelukke borgernes mulighed for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, hvilket er i strid med hensynet bag bestemmelsen.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er hjemmel til at 6-måneders varslingsfristen skulle begynde at løbe inden udløbet af den ordinære ansættelsesperiode.

Subsidiært gøres det gældende, at der skulle have været givet dispensation for overskridelse af 6-måneders fristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

A gik ud fra, at han havde anmodet om genoptagelse rettidigt - ligesom han havde gjort for de tidligere år, jf. bilag 13. Og dette var SKAT klar over, da den påklagede afgørelse blev truffet, jf. bilag 2, side 6ø, jf. 7ø. SKAT burde derfor have dispenseret fra 6-månedersfristen, således at indgivelsen af regnskabet/årsopgørelsen 10. august 2015, blev anset for rettidig som følge af dispensationen, jf. f.eks. LSR2021.20-0035846.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at betingelserne for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, for skatteansættelse af indkomståret 2011, er opfyldt.

Det følger af (dagældende) skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011), at en skattepligtig har pligt til at selvangive sin indkomst. Har den skattepligtige ikke selvangivet på ansættelsestidspunktet, er skattemyndighederne berettiget - og forpligtet - til at fastsætte indkomsten skønsmæssigt, jf. (dagældende) skattekontrollovens § 5, stk. 3.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, herunder såfremt der foreligger "særlige omstændigheder", jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, kun kan foretages, hvis den skattepligtige har fremsat genoptagelsesanmodningen senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan dog behandle en genoptagelsesanmodning, der er modtaget efter udløbet af 6-måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 27, stk. 2.

3.1 Ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26

Det gøres for det første gældende, at betingelserne for ordinær genoptagelse af A skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ikke er opfyldt.

Det er en forudsætning for genoptagelse, at den skattepligtige kan dokumentere eller sandsynliggøre, at skatteansættelsen er materielt forkert, fordi den hviler på forkerte eller ændrede faktiske eller retlige oplysninger, jf. f.eks. SKM.2014.183.ØLR og SKM.2017.265.BR.

Det følger af retspraksis, at det er den skattepligtige, der har bevisbyrden, jf. f.eks. SKM2014.183.ØLR og SKM2017.265.BR.

Den ordinære ansættelsesfrist for skatteansættelse for indkomståret 2011 udløb den 1. maj 2015.

A har først den 10. august 2015 indsendt selvangivelse for 2011 (bilag 4), hvilken det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) modtog den 11. august 2015 og har anset for at være en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Genoptagelsesanmodningen af 10. august 2015 (bilag 4) er derfor indgivet for sent i henhold til § 26, stk. 2. Dette ses i øvrigt ikke bestridt af A.

A gør dog gældende, at han har anmodet om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011 under en udlægsforretning afholdt den 26. marts 2013 vedrørende en anden erhvervsejendom, jf. det i stævningen, side 3, tredjesidste afsnit, anførte. Udlægsforretningen omhandlede ikke erhvervsejendommen Y1-adresse, men erhvervsejendommen beliggende Sandvadsvej, der blev drøftet, jf. bilag 25.

Det fremgår af sagsnotatet (bilag 25), at A oplyste, at han ville indlevere selvangivelse for 2011 og 2012 fredag den 5. maj (2013), og "dette ville helt sikkert give ham nogle penge tilbage". Det blev herefter aftalt, at A skulle kontakte medarbejderen fra SKATs inddrivelsesafdeling i uge 15 (2013), da de på dette tidspunkt burde kunne se resultatet (på baggrund af selvangivelserne) og lave en aftale om restancen (bilag 25). A har ikke ført andet bevis for, at drøftelserne om sin restance på udlægsforretningen skulle have været anset og behandlet som en anmodning om genoptagelse.

Det bestrides som udokumenteret, at A mundtligt skulle have anmodet om genoptagelse på mødet den 26. marts 2013, jf. også SKM.2008.322.BR. Der er altså ikke tale om en genoptagelsesanmodning, men højst en oplysning om, at der på et senere tidspunkt måske ville blive indsendt en anmodning herom. Skatteministeriet er enig i, at de faktiske og retlige oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, ikke nødvendigvis behøver være fremsat samtidigt med anmodningen om ordinær genoptagelse.

Det er dog et krav, at oplysningerne fremlægges senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6. Dette krav har A ikke iagttaget. Oplysningerne, der eventuelt kunne have begrundet en ændring, fremsendte A først til SKAT efter fristen - det var ved fremsendelse af selvangivelsen for 2011 den 10. august 2015 (bilag 4), som SKAT modtog den 11. august 2015. Der kan derfor tillige af den grund ikke ske ordinær genoptagelse.

A gør videre gældende, at han ved en e-mail, der efter det oplyste blev forsøgt sendt den 29. marts 2013 (bilag 26), har anmodet om genoptagelse, jf. stævningen, side 3, tredjesidste afsnit. SKATs IT-afdeling har søgt i alle e-mails i den pågældende medarbejders postkasse, hvor det er konstateret, at e-mailen ikke er leveret til SKAT (bilag A og bilag D).

SKAT har i perioden efter den 29. marts 2013, og inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, kontaktet A flere gange vedrørende indkomståret 2011. SKAT har bl.a. sendt rykkerskrivelse vedrørende restskat for 2011 den 17. maj 2013 samt rykket for indgivelse af selvangivelse for 2011 og 2012 gentagne gange, jf. bilag 2, side 3. Ved telefonsamtale af 10. juli 2013 oplyste A, at selvangivelserne ville blive indleveret den 17. juli 2013, og igen den 22. november 2013 oplyste A, at selvangivelserne ville blive forsøgt indleveret i den efterfølgende uge, jf. bilag 2, side 3.

A må derfor have været bekendt med, at SKAT ikke kendte til den hævdede afsendte e-mail af 29. marts 2013, idet SKAT ikke havde foretaget nogen besvarelse heraf, ligesom SKAT fortsatte med at rykke for modtagelse af selvangivelserne samt rykke for restskat for 2011. På trods af at der har været omfattende korrespondance vedrørende selvangivelsen for 2011, har A på intet tidspunkt (før mødet afholdt den 18. marts 2016) nævnt, at han havde forsøgt at sende e-mailen af 29. marts 2013 eller på anden vis gjort SKAT bekendt med, at han ikke var enig i den skønsmæssige ansættelse af ejendomsavance.

Tværtimod har A ageret, som om e-mailen ikke var sendt, idet han vedvarende gav udtryk for, at selvangivelserne var på vej.

Da e-mailen ikke er leveret til SKAT, kan den derfor ikke anses for at være en anmodning om genoptagelse.

A har således ikke godtgjort at have anmodet om genoptagelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. også SKM2018.636.BR.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor udelukket.

Det bestrides i øvrigt, at SKAT har tilsidesat forvaltningslovens § 7 om vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål til en forvaltningsmyndighed, idet As e-mail ikke er leveret til SKAT, hvorfor SKAT ikke har været bekendt med e-mailens eksistens eller indholdet heri.

3.2 Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det gøres for det andet gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er opfyldt.

Det er ubestridt, at ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, er opfyldt. Spørgsmålet er, om A er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og om fristen i § 27, stk. 2, i givet fald er overholdt.

Begge dele bestrides af Skatteministeriet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, udgør en opsamlingsbestemmelse eller en "sikkerhedsventil", hvis formål er at opfange de tilfælde, som falder uden for de øvrige bestemmelser i § 27, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelsen, jf. forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (Folketingstidende 2002-03, Tillæg A, lovforslag nr. 175, s. 4609), som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, viderefører.

Bestemmelsen har ifølge forarbejderne et snævert anvendelsesområde, hvilket også er fastslået af Højesteret, jf. U.2017.1570H, U.2019.2477H og senest i U.2021.3465H.

Det følger af fast retspraksis, at ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at skatteyderen ikke har været i stand til rettidigt at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har skatteyderen hele tiden været - eller burde have været - klar over de forhold, som begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse derfor udelukket, jf. f.eks. U.2003.1986H, U.2017.1570H, SKM2011.140V, SKM2014.332V og SKM2016.585V.

Dette er i overensstemmelse med forarbejderne, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, s. 4609, jf. også SKM.2017.224.HR.

As årsopgørelse for 2011 (bilag 22) er dannet ud fra SKATs forudgående forslag til afgørelse dateret den 28. januar 2013 (bilag 20). Det fremgår tydeligt af forslaget til afgørelsen, at A skulle reagere, hvis ansættelsen var behæftet med fejl, og han havde indsigelser hertil. Det fremgår ligeledes tydeligt af årsopgørelsen, som kun indeholder ganske få poster, at "Anden kapitalindkomst" var angivet til kr. 2.000.000,-, samt hvorledes årsopgørelsen kunne påklages. Det påhviler A at kontrollere, om oplysningerne i årsopgørelsen af korrekte, jf. (dagældende) skattekontrollens §§ 1 og 16.

A har hele tiden været bekendt med de hævdede byggeomkostninger, og dermed at årsopgørelsen - der indeholdt SKATs skøn over ejendomsavance - ikke var korrekt. På trods af dette har han hverken gjort indsigelse mod agterskrivelsen eller påklaget den efterfølgende årsopgørelse. Forholdene i nærværende sag må derfor være at sidestille med et glemt fradrag, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, s.4609.

A har ikke oplyst om forhold, der understøtter, at han ikke har været i stand til rettidigt at klage eller anmode om ordinær genoptagelse.

Der er ej heller fremkommet nye faktiske oplysninger, der kan begrunde, at A ikke inden for fristen påklagede årsopgørelsen - tværtimod blev anmodningen om ekstraordinær genoptagelse støttet på forhold, som A hele tiden havde været bekendt med.

Henset til at A kunne - og burde - have reageret mod den skønsmæssigt fastsatte ansættelse af ejendomsavancen for 2011, er ekstraordinær genoptagelse udelukket.

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at "der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen", jf. udtrykkeligt de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, pkt. 2.1.1.e.

En forkert skatteansættelse udgør ikke i sig selv "særlige omstændigheder" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. f.eks. SKM2013.739.ØLR.A har ubestridt ikke indgivet selvangivelse for 2011 inden fristen den 1. juli 2012, men derimod først den 10. august 2015. SKAT har derfor været berettiget og nødsaget til at skønne over hans indkomstforhold for indkomståret 2011.

Det fremgår af stævningen, side 6, andet afsnit, at det påhviler SKAT "at godtgøre, at SKATs skøn af den skønnede avance på 2.000.000 kr. er mere sandsynlig, end det i regnskabet/selvangivelsen for 2011 opgjorte tab, jf. bilag 4.". Det anførte bestrides.

Skattemyndighederne var jo ikke i besiddelse af As selvangivelse for 2011 på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse. SKAT har fastsat ejendomsavancen skønsmæssigt ud fra de oplysninger, som SKAT var i besiddelse af på tidspunktet for skatteansættelsen.

SKAT har ved den skønsmæssige fastsættelse af ejendomsavancen inddraget de oplysninger, der var tilgængelige for SKAT på tidspunktet for ansættelsen. SKAT har herved lagt vægt på købs- og salgsprisen, medtaget handelsomkostninger, der blev skønnet til kr. 75.000,-, samt forbedringsudgifter med i alt kr. 60.000,- i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, jf. bilag 2, side 2.

A har ikke påvist, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag.

Herudover er det ikke påvist, at SKAT ved den skønsmæssige ansættelse - baseret på de daværende oplysninger - har begået fejl, eller at SKATs skøn er ansvarspådragende for SKAT.

Det forhold, at A i sin ansøgning om frivillig registrering for udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom havde oplyst SKAT, at han havde indhentet byggetilladelse i 2006 og ville opføre en bygning på ejendommen, jf. bilag 6, gjorde ikke SKAT bekendt med, hvorvidt byggeriet ville blive gennemført eller tidspunktet herfor, endsige byggeomkostningerne hertil. Det forhold, at A tidligere havde oplyst, at der var et igangværende byggeri på ejendommen, medfører i sagens natur ikke SKATs kendskab til de faktiske byggeomkostninger.

Ifølge de i BBR registrerede oplysninger, blev bygningen opført i 2010, jf. bilag 3, side 1, men denne oplysning blev først indført i BBR den 17. august 2015, jf. bilag B - dvs. i umiddelbar forlængelse af As anmodning om genoptagelse af indkomståret 2011 den 10. august 2015 (bilag 4). Ejendommen var i BBR registreret som en ubebygget grund på både købs- og salgstidspunktet. Oplysningerne i BBR var således ikke ajourførte på tidspunktet for SKATs skønsmæssige ansættelse. A var som ejer ansvarlig for, at de registrerede oplysninger i BBR var korrekte. Det var således As ansvar af færdigmelde byggeriet. Skattemyndighederne er ikke bekendt med, hvornår byggeriet var færdigt.

Det kan derfor ikke, som antaget af A, lægges til grund, at SKAT ikke undersøgte BBR som led i sagsbehandlingen, jf. replikken, side 4, 5. afsnit. A har videre besvaret Skatteministeriets opfordring (B) om at oplyse og dokumentere, hvorfor bygningen først blev færdigmeldt den 17. august 2015 (jf. svarskriftet, side 5, 6. afsnit) med "A erindrer ikke, om han fik færdigmeldt byggeriet inden overdragelsen", jf. replikken, side 5. 4, afsnit. Det er et faktum, at byggeriet ikke blev registreret som færdigt før 17. august 2015 (bilag B).

SKAT havde således ikke forud for As genoptagelsesanmodning af 10. august 2015 kendskab til As omkostninger til byggeriet, og SKAT havde derfor ikke grundlag for at nå til et andet resultat end den skønsmæssige ansættelse.

A har hele tiden været bekendt med, hvornår byggeriet - der efter det oplyste blev påbegyndt efter, at byggetilladelsen blev givet i 2006 - var færdigt. På trods af dette har han ikke færdigmeldt byggeriet og ajourført oplysningerne i BBR før den 17. august 2015 (bilag B) - dvs. i hvert fald ni år senere.

Det forhold, at SKAT i brevet af 21. december 2011 vedrørende ændring af indkomstårene 2008 og 2009 (bilag 17) fremhævede, at årsagen til ændringerne var, at As erhvervsejendom var under opførelse i 2008 og 2009, ændrer ikke på, at SKAT ikke var bekendt med, at bygningen var færdigopført, da A ikke færdigmeldte byggeriet, og at SKAT ej heller var bekendt med byggeomkostningerne.

Det bestrides på denne baggrund, at SKAT i sin sagsbehandling og skønsudøvelse har begået ansvarspådragende fejl, jf. det i stævningen, side 6, tredje afsnit, anførte. Det gøres videre gældende, at det ikke er urimeligt at opretholde ansættelsen.

Selv hvis A havde godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig, fører dette ikke til, at han kan opnå genoptagelse. Det kan bebrejdes A - og ikke skattemyndighederne - at ansættelsen i givet fald er forkert. A var bekendt med, at SKAT havde foretaget en skønsmæssig ansættelse af ejendomsavancen. SKAT rykkede flere gange for indgivelse af selvangivelse for 2011, men på trods af dette indsendte A først selvangivelsen den 10. august 2015. Det var dermed først på dette tidspunkt, at SKAT blev bekendt med As oplysninger om byggeomkostningerne, jf. bilag 4, side 4.

Der foreligger således ingen "særlige omstændigheder", der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

3.2.1 Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

For det tilfælde, at retten måtte komme frem til, at A har dokumenteret, at der foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - hvilket bestrides - ville A fortsat ikke været berettiget til at få sin skatteansættelse for indkomståret 2011 genoptaget.

A har nemlig ikke overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorefter den skattepligtige skal reagere inden 6 måneder fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige "er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26".

Det følger af fast retspraksis, at skatteyderens kundskabstidspunkt er tidspunktet, når årsopgørelsen er blevet gjort tilgængelig for skatteyderen, herunder når årsopgørelsen - som i dette tilfælde - er tilgængelig i skattemappen, jf. f.eks. SKM2013.124V, SKM2013.343Ø og SKM2014.332V.

A har været bekendt med den skønsmæssige ansættelse kr. 2.000.000,- vedrørende ejendomsavance siden SKATs agterskrivelse dateret 28. januar 2013 (bilag 20). Årsopgørelsen blev tilgængelig i skattemappen den 27. februar 2013 (bilag 22). Der har ikke efterfølgende været nye faktiske oplysninger vedrørende byggeriet, og A var derfor bekendt med alle relevante oplysninger på tidspunktet for årsopgørelsen.

På trods af dette indgav A ikke anmodning om genoptagelse uden unødigt ophold, men derimod først den 10. august 2015, dvs. ca. 2 ½ år efter årsopgørelsen blev tilgængelig for ham.

Reaktionsfristen løber i hvert fald fra tidspunktet, hvor årsopgørelsen blev tilgængelig i skattemappen, den 27. februar 2013, og da A ikke har fremsat sin genoptagelsesanmodning senest seks måneder herfra, dvs. senest den 27. august 2013, kan ekstraordinær genoptagelse af indkomstår 2011 ikke ske, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det gøres således gældende, at A senest ved modtagelsen af årsopgørelsen for 2011 havde tilstrækkeligt grundlag for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse er således ikke fremsat rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Også af denne grund er ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 udelukket.

A anfører i stævningen, side 6, fjerde afsnit, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, tidsmæssigt omfatter perioden efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. A gør hertil gældende, at der ikke er hjemmel til, at 6 måneders fristen skulle begynde at løbe inden udløbet af den ordinære ansættelsesperiode, jf. stævningen, side 7, tredjesidste afsnit.

Der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for dette synspunkt.

Det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at fristen løber fra tidspunktet, hvor den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det følger samtidig af fast praksis, at kundskabstidspunktet i tilfælde som i nærværende sag, er tidspunktet hvor årsopgørelsen er blevet gjort tilgængelig for skatteyderen, jf. f.eks. SKM.2016.585.VLR samt ovenfor.

De forlængede fristregler i skatteforvaltningslovens § 27 omfatter omstændigheder, som den skattepligtige eller told- og skatteforvaltningen først bliver bekendt med efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse.

Der er ikke hjemmel til - og ej heller behov for - ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige eller told- og skatteforvaltningen har fået kendskab til det særlige forhold (midt) i den ordinære genoptagelsesperiode. I en sådan situation kan den skattepligtige eller told- og skatteforvaltningen jo anvende de almindelige genoptagelsesregler i § 26.

Det bestrides således, at der er tale om en indskrænkende fortolkning af ordlyden af § 27 til skade for borgeren, jf. det i stævningen, side 6, tredjesidste afsnit, anførte. Hertil bemærkes, at den ordinære ansættelsesfrist først udløb den 1. maj 2015. Selv efter udløbet af fristen i § 27, stk. 2, den 27. august 2013, havde A således mere end 1 år og 8 måneder til at anmode om genoptagelse.

På trods af dette modtog SKAT ingen oplysninger fra A om ejendomsavancen, før selvangivelsen blev modtaget hos SKAT den 11. august 2015.

Det bestrides videre, at der skulle have været givet dispensation for overskridelse af 6-måneders fristen, jf. det i stævningen, side 7, anden sidste afsnit, anførte.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan dispensere fra 6-måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor. Bestemmelsen er en videreførelse af § 35, stk. 2, i den tidligere skattestyrelseslov.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår følgende, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen. Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse." (mine understregninger)

Om der kan dispenseres fra fristen efter § 27, stk. 2, sidste pkt., beror efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder på et forvaltningsretligt skøn, som skal foretages under hensyn til de i forarbejderne anførte retningslinjer, og en skatteyder har intet egentligt retskrav på dispensation. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis skønnet er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter, jf. tilsvarende SKM2015.641.ØLR.

Landsskatteretten har ved den indbragte afgørelse fundet, at der ikke foreligger oplysninger om særlige omstændigheder, der kan begrunde dispensation fra 6månedersfristen, jf. bilag 1, side 16, sidste afsnit.

Landsskatterettens skøn er ikke i strid med lovgrundlaget, herunder forarbejderne, og der er ikke ved skønnet lagt vægt på uvedkommende hensyn, ligesom skønnet heller ikke er i strid med en fast administrativ praksis.

Tværtimod har Landsskatteretten med rette fundet, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en tilsidesættelse af 6månedersfristen, jf. eksempelvis SKM2012.170.ØLR og SKM2017.97.VLR.

A gør i stævningen, side 7, sidste afsnit, gældende, at han grundet emailen af 29. marts 2013 (bilag 26) har "været af den opfattelse, at han havde anmodet om genoptagelse rettidigt - ligesom han havde gjort for de tidligere år, jf. bilag 13. Og dette var SKAT klar over, da den påklagede afgørelse blev truffet".

A har ikke i øvrigt redegjort for og fremlagt dokumentation for, at der efter en konkret vurdering i henhold til sagens karakter og hans personlige forhold burde gives dispensation for fristen.

A har ikke herved godtgjort, at han har været forhindret i at anmode om genoptagelse på et tidligere tidspunkt end sket, eller at der i øvrigt skulle foreligge sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af fristen. Der henvises herved også til det ovenfor anførte om, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det bemærkes, at A har søgt om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom på vegne af virksomheden G1, CVR-nr. ...11. A har i øvrigt deltaget i flere selskaber som direktør og bestyrelsesmedlem, jf. personrapport fra Erhvervsstyrelsens selskabsregister (bilag C). A har derudover haft revisorbistand i forbindelse med selvangivelsen for 2011, i hvert fald fra marts 2013, jf. bilag 2, side 3, samt bilag 4, side 2. Der foreligger i sagen ingen undskyldelige omstændigheder, der kan begrunde, at A som erhvervsdrivende ikke har selvangivet eller anmodet om genoptagelse inden for de lovfastsatte frister.

Der er på baggrund af ovenstående ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse om, at der ikke kan gives dispensation fra 6-månedersfristen, jf. eksempelvis SKM2013.343.ØLR

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Parterne er enige om, at fristen for ordinær genoptagelse af As skatteansættelse for 2011 udløb den 1. maj 2015. Bevisbyrden for, at der inden udløbet af fristen, er anmodet om genoptagelse, påhviler A.

Det er ubestridt, at A først den 10. august 2015 indsendte en selvangivelse for 2011 til SKAT, og at SKAT anså denne som en ikke rettidig indgivet anmodning om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet er herefter, om A har løftet bevisbyrden for, at han allerede forud herfor anmodede SKAT om at få genoptaget skatteansættelsen for 2011.

Det er ubestridt, at A blev tilsagt til en udlægsforretning den 26. marts 2013 på baggrund af en række restancer, og at pantefoged LE deltog i udlægsforretningen.

Retten finder det efter bevisførelsen, herunder det, som pantefoged LE noterede efter mødet, ikke godtgjort, at A i forbindelse med udlægsforretningen anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011, eller at pantefoged LE burde have forstået oplysningerne fra A således, at der var grundlag for en genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende år, og at hun tilsidesatte sin vejledningspligt ved ikke at vejlede A om reglerne herfor.

A har anført, at han som opfølgning på udlægsforretningen sendte en email til LE mailadresse den 29. april 2013, som var vedhæftet en opgørelse over salget af Y1-adresse, og at SKAT i hvert fald burde have anset e-mailen som en anmodning om genoptagelse. SKAT har bestridt at have modtaget den pågældende e-mail. A har ikke sikret sig bevis for, at e-mailen blev modtaget, herunder ved at sikre sig en kvittering for modtagelse af e-mailen, og han har forklaret, at han ikke rykkede for en opfølgning på e-mailen, da den ikke blev besvaret. Det må derimod efter bevisførelsen lægges til grund, at SKAT efter udlægsforretningen flere gange rykkede A for en tilbagemelding, hvilket også indikerede, at den pågældende mail ikke var modtaget, men at A ikke reagerede herpå. Retten finder det på baggrund heraf ikke bevist, at e-mailen af 29. april 2013 blev modtaget af SKAT.

Retten finder, at det på baggrund af ovenstående ikke er godtgjort, at A anmodede ordinær genoptagelse inden for den i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, anførte frist herfor, hvorfor betingelserne for ordinær genoptagelse i medfør af denne bestemmelse ikke er opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om A - efter fristen for udløbet af ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 - er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og i givet fald, om reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er overholdt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige ekstraordinært kan give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har i afgørelserne gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2017, side 1570, og Ugeskrift for Retsvæsen 2019, side 2477, fastslået, at bestemmelsen efter sin ordlyd placering og forarbejder må antages at have et snævert anvendelsesområde.

Som anført i Højesterets domme fremgår det af forarbejderne, at anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at bestemmelsen eksempelvis vil finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, hvor den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller i andre særlige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår desuden, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.

SKAT sendte den 28. januar 2011 et forslag til skatteansættelse for 2011 til A, hvori der var indregnet en skønsmæssig fastsat kapitalindkomst på 2.000.0000 kr. på baggrund af salget af Y1-adresse. Da A ikke reagerede på forslaget, udarbejdede SKAT en måneds tid herefter en årsopgørelse for 2011 i overensstemmelse med forslaget. As efterfølgende ønske om ændret skatteansættelse for 2011 skyldes, at der i skatteansættelsen for 2011 ikke var medtaget fradrag for de byggeudgifter, han havde haft til opførelsen af en bygning på grunden Y1-adresse, men at det i stedet var lagt til grund, at han havde haft en indkomst ved salget. Dette har ifølge A har ført til, at han har lidt et tab på lidt mere end 900.000 kr.

Det beror alene på As egne forhold, at SKAT ikke i forbindelse med udarbejdelsen af årsopgørelsen for 2011 blev orienteret om, at han havde afholdt de byggeudgifter, som han nu ønsker fradrag for. Retten finder det efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at SKAT desuagtet burde have været bekendt med, at der på salgstidspunktet i 2011 var opført en bygning på grunden, og at A i den forbindelse havde afholdt udgifter. Retten finder derfor ikke, at SKAT i forbindelse med skatteansættelsen har begået sådanne fejl, at der af denne årsag foreligger særlige omstændigheder, der kan føre til, at skatteansættelsen for 2011 skal tillades ekstraordinært genoptaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Retten har i den forbindelse navnlig lagt vægt på, at bygningen først i 2015 blev færdigmeldt og Bygnings- og Boligregisteret opdateret i overensstemmelse hermed.

Herefter, og da det A har anført om, at sagen drejer sig om et betydeligt beløb, og at en afvisning af genoptagelse som følge heraf vil føre til en urimelig skatteansættelse, ikke i sig selv kan føre til et andet resultat, er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, ikke opfyldt.

Retten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til, om fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er overholdt.

Som følge af ovenstående frifindes Skatteministeriet.

Som følge af sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der har oplyst ikke at være momsregistreret. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, omfang og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med 80.000 kr. inklusive moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

            

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 80.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.