SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar af mineralolieafgift for perioden 1. juli 2011 - 31. oktober 2013 med henvisning til, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der kan begrunde en fravigelse af 3-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 31.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet er et vognmandsfirma, der får leveret brændstof fra olieselskabet G1. Selskabet opgør og afregner afgift efter forbrugsmetoden, jf. mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 2. Selskabet har siden 2010 været registreret som autoriseret oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 3, hvorefter selskabet har fået leveret produkter, der ikke er afgiftsberigtiget.
Med virkning fra 1. juni 2011 ændrede G1 det leverede produkt, hvorfor selskabet efterfølgende skulle afregne afgiften med en sats på 2,511 kr. pr. liter, mod før 3,91 kr. pr. liter. Derfor har selskabet beregnet afgiften for perioden 1. juli 2011 - 31. december 2013 med en for høj sats. G1 har ikke informeret selskabet direkte om ændringen, men eventuelle ændringer i afgiftssatsen har dog fremgået af priscirkulæret, der findes på G1’s hjemmeside. Afgiftssatserne har ikke fremgået af fakturaerne fra G1, men produktnavnet på fakturaerne blev ændret fra "Transport Diesel" til "G1 Transport Diesel".
Den 19. december 2016 har SKAT modtaget selskabets efterangivelse for mineralolieafgift for perioden 1. juli 2011 - 31. december 2013. I henhold til efterangivelsen skulle selskabet have tilbagebetalt mineralolieafgift med 374.497 kr. for perioden. Ved brev af 9. januar 2017 har SKAT sendt et forslag til afgørelse, hvorefter selskabet ikke kunne få ændret afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2011 - 31. oktober 2013, fordi efterangivelsen er indsendt efter sidste frist.
Ved henvendelse af 30. januar 2017 har selskabet anmodet om ekstraordinær genoptagelse af af-giftstilsvaret for perioden før 1. november 2013 med henvisning til, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af selskabets af-giftstilsvar for perioden 1. juli 2011 - 31. oktober 2013 med henvisning til, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der kan begrunde en fravigelse af 3-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 31. SKAT har begrundet afgørelsen således:
"…
Retsregler og praksis
En virksomhed, der ønsker genoptagelse af energiafgift, skal senest 3 år efter det tidspunkt, hvor energiafgiften skulle angives komme med oplysninger, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
SKAT kan uanset fristen give tilladelse til genoptagelse, hvis der er særlige omstændigheder, der taler for en genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
SKAT kan kun give tilladelse til genoptagelse, hvis virksomheden har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den har fået kendskab til det, der begrunder, at 3-årsfristen kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.
De særlige omstændigheder, som kan begrunde genoptagelse, skal være udefrakommende begivenheder/forhold, som ikke kan bebrejdes virksomheden/dennes rådgiver, og det er virksomheden, der skal dokumentere eller sandsynliggøre disse.
Det forhold, at virksomheden har misforstået reglerne eller glemt et fradrag, er efter fast praksis ikke forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne.
SKATs begrundelse
Fristen for at ændre jeres energiafgift for oktober 2013 er udløbet, fordi vi har modtaget jeres efterangivelse mere end 3 år efter periodens angivelsesfrist, der var 25. november 2013.
Det forhold, at virksomhedens ledelse ikke har været vidende om de ændret forhold i virksomheden udgør efter SKATS opfattelse ikke sådanne omstændigheder, der kan give adgang til genoptagelse efter 3-årsfristens udløb. Der er herved lagt vægt på, at der er tale om en kommunikationsfejl internt i virksomheden. Ligesom virksomheden har pligt til at være ajour med sine virksomhedsforpligtelser, herunder at angive afgiften korrekt og rettidigt.
…"
I en udtalelse i forbindelse med klagen har SKAT anført følgende:
"…
Det anføres i klagen, at G1 ikke har sendt meddelelse om ændringen af den type olie, der er leveret og at virksomheden har været afskåret fra at angive korrekt. Den forkerte angivelse synes således ikke - som antaget i den påklagede afgørelse - at være begrundet i en intern kommunikationsfejl.
Oplysningen ændrer dog ikke SKATs vurdering af sagen, da der ikke er tale om svig fra G1’s side, og da det er virksomheden selv, der har ansvaret og muligheden for at indgå aftaler med sine leverandører, der sætter den i stand til at beregne afgiften korrekt. Risikoen for om sådanne aftaler er indgået - og for i givet fald at håndhæve dem - må efter SKATs opfattelse bæres af virksomheden selv.
…"
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, hvorfor der er grundlag for genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:
"…
Vores opfattelse
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Det er med udgangspunkt i denne bestemmelse, at vi finder grundlag for, at der indrømmes H1 tilbagebetaling af afgiften.
Bestemmelsen i § 32 fandtes tidligere i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4. I bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår blandt andet følgende:
Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
I nærværende sag kan SKAT ikke på nogen måde bebrejdes den fejlagtige indbetaling af for meget olieafgift, som alene er et spørgsmål om de informationer, som H1 har modtaget fra leverandøren af olie. Dermed skal en adgang til ekstraordinær genoptagelse være begrundet i, at forholdene i særlig grad taler herfor, og hvor det må anses for urimeligt, at SKAT ikke foretager udbetaling af for meget indbetalt olieafgift. Her må der i et vist omfang lægges vægt på, at der er tale om et væsentligt beløb.
Derudover må der lægges afgørende vægt på, om den opståede fejl kan bebrejdes H1 og dette selskabs forhold, herunder interne procedurer, håndtering af afgiftsregnskab mv. Dette finder vi ikke er tilfældet, og lægger i den forbindelse vægt på følgende:
- G1 udsender ikke orientering eller anden form for varsel om, at de pr. 1. juni 2011 har foretaget ændringer af det brændstofprodukt, som leveres til H1
- G1 offentliggør et nyhedsbrev på deres hjemmeside, som omtaler det ændrede brændstof, men uden at der nævnes noget om afgiftsmæssige forhold. Dette nyhedsbrev er ikke udsendt til olieselskabets kunder
- Ændringen af produktbetegnelsen fra "Transport Diesel" til G1 Transport Diesel […]" signalerer ikke i sig selv, at der er tale om et nyt produkt, ligesom det ikke på nogen måde indikerer, at produktet er omfattet af en anden og lavere sats i mineralolieafgiftsloven. Det ville nærmest være påfaldende, hvis det havde fået H1 til at reagere.
Vi kan for så vidt tilslutte os det af SKAT anførte, hvorefter det er virksomheden selv, der har ansvaret og muligheden for at indgå aftaler med sine leverandører, der sætter den i stand til at beregne afgiften korrekt.
Men i nærværende sag har H1 ganske enkelt ikke haft en reel mulighed for at indse, at G1 havde ændret så væsentligt i sammensætningen af det leverede brændstof, at afgiftssatsen blev væsentligt reduceret. Det gælder særligt, når G1 ikke finder anledning til at orientere sine kunder herom, på trods af ændringens karakter.
På den baggrund er det vores opfattelse, at H1 med rette har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af afgiftskravet, idet den fejlagtige angivelse og betaling af afgift ikke kan bebrejdes forhold hos H1, ligesom de i realiteten har været afskåret fra, at træffe forholdsregler, som sikrede mod fejlens opståen.
…"
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse af 15. juni 2021 fremgår blandt andet følgende:
"…
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afslag på genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4, da der ikke foreligger særlige omstændigheder.
Det fremgår af sagen at klager, som er registreret som oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 3, ikke har fået afregnet mineralolieafgift og dertil knyttet CO2-afgift korrekt for perioden 1. juni 2011 - 30. oktober 2013, da klager har fået afregnet afgifterne med for høj sats. Klager har dermed indbetalt for meget i afgift for perioden.
Klager var ikke opmærksom på, at leverandøren af motorbrændstoffet havde ændret i kvaliteten af det leverede brændstof, hvorfor der skulle have været afregnes mineralolieafgift med en lavere sats.
Efter Skattestyrelsen opfattelse må afregningen med for høj sats sidestilles med et glemt fradrag, som ikke berettiger til ekstra ordinær genoptagelse efter reglerne i § 32, stk. 1 nr. 4 om særlige omstændigheder.
Efter Skattestyrelsen har klager en forpligtelse til at sikre sig at der afregnes afgift med de til en hver gældende tid korrekte beløb og satser ud fra varens afgiftsmæssige kvalificering. Efter Skattestyrelsen kan evt. manglende oplysninger fra dennes leverandør ikke tillægges betydning, da dette alene kan tilskrives klager.
Henset til at klager er registreret som oplagshaver (forbrugsregistreret) og erhverver afgiftspligtige varer uden afgift, jf. § 3, stk. 11 har klager en særlig forpligtigelse til at sikre sig at reglerne overholdes. Denne har klager tilsidesat.
Skattestyrelsen henviser til at klager efter § 14, stk. 2 skal føre et regnskab over tilgang, udlevering og forbrug i virksomheden af afgiftspligtige varer. Videre skal klager efter § 16 efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf der skal betales afgift, jf. § 7, stk. 1-4, og § 8, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen.
Klager finder, at der skal tages hensyn til, at klager ikke har fået oplyst af dennes leverandører at kvaliteten er ændret på det leverede afgiftsfrie produkter, og at denne på ingen måde har været synligt for klager.
Henset til at § 32, stk. 1, nr. 4, ifølge forarbejderne er tiltænkt et snævert anvendelsesområde, og selv om klager evt. i god tro har fået foretaget en forkert afregning af afgift er der fortsat ikke tale om en særlig omstændighed i bestemmelsens forstand.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret vedrørende mineralolieafgift ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Skatteforvaltningen kan dog efter anmodning, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, i tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, som taler for genoptagelse af afgiftstilsvaret.
Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 35 c, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen blev indført ved § 1, nr. 3, i lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til denne bestemmelse i lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 er der henvist til bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse for ansættelse af indkomstskat, som fandtes i lovforslagets § 1, nr. 2.
Af bemærkningerne til denne bestemmelse fremgår, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene, såfremt der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser oplistet i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
Det fremgår yderligere, at der blandt andet kan lægges vægt på, at skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Der er dog ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.
Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskabet har haft anledning til at undersøge, om man skulle opgøre afgiftstilsvaret med en anden afgiftssats i forbindelse med, at selskabets leverandør har ændret produktnavnet på fakturaerne. Selskabet har således ikke været afskåret fra at indse fejlens opståen eller træffe de nødvendige forholdsregler herimod.
Endvidere bemærker Landsskatteretten, at et selskab, der er autoriseret oplagshaver efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 3, har pligt til at føre et regnskab, som kan danne grundlag for opgørelse og kontrol med afregningen af afgiften, jf. mineralolieafgiftslovens § 14, stk. 2. Ligeledes skal regnskabet føres på månedlig basis, jf. mineralolieafgiftslovens § 6, stk. 2.
Derfor må det også kunne forventes, at et selskab, der er registreret som autoriseret oplagshaver, løbende kontrollerer, at de korrekte afgiftssatser bliver anvendt med henblik på at sikre, at regnskabet altid er korrekt.
Beløbets størrelse på 374.497 kr. over 3 år ændrer ikke ved Landsskatterettens vurdering.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.