SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2.

Afgørelse
Landsskatteretten pålægger Skattestyrelsen at genoptage klagerens skatteansættelse ekstraordinært for indkomståret 2011 for så vidt angår lempelse efter ligningsloven § 33A, stk. 1.

Faktiske oplysninger
Klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har siden 1999 arbejdet i udlandet og har siden 2002 været udsendt af Udenrigsministeriet med arbejde for G1 i udlandet. I 2011 har klageren arbejdet i Land Y1.

For indkomståret 2009 og tidligere har klageren selvangivet at være omfattet af lempelsesreglerne.

For indkomståret 2010 har klageren selvangivet sin indkomst til 0 kr.

Den 16. juli 2010 har SKAT udstedt en skattefritagelse for klageren til Udenrigsministeriet, gældende fra den 1. maj 2010. Ifølge ansættelseskontrakten med Udenrigsministeriet er kontrakten gældende til 30. april 2012. Fritagelsen omhandler klagerens arbejde i Land Y1 efter ligningsloven § 33A, stk. 1.

For indkomståret 2011 har klageren ikke selvangivet indkomst hidrørende fra udlandet. Dette skulle have været sket senest den 3. juli 2012.

Den 20. januar 2012 har klagerens arbejdsgiver Udenrigsministeriet foretaget indberetning til skattemyndighederne om klagerens indkomst: Bidragsfri A-indkomst 629.822 kr., ATP-bidrag 3.240 kr., rejse- og befordringsgodtgørelse 6.528 kr., timeantal 1.924 og under bemærkninger er anført - Udvekslet med LAND Y1.

Den 25. september 2012 har SKAT sendt et forslag for indkomståret 2011 til klageren på den danske ambassade i Land Y1. Der er en indsigelsesfrist til den 18. oktober 2012. Følgende fremgår af forslaget:

"Du har ikke selvangivet for 2011.

Derfor foreslår vi, at vi fastsætter grundlaget for din skat til:

Pension, dagpenge mv og stipendier fra SU-styrelse (udenrigsministeriet G1) 629.822 kr.
Uddelinger fra foreninger og fonde m.v. 1.344 kr.
Renteindtægter af bankbøger og obligationer m.v. 11.742 kr.
Supplerende engangsydelse 8.248 kr.
Ejendomsværdiskat Adresse Y1 2.850 kr."

Videre skriver SKAT i brevet:

"Selvangiv de rigtige tal
Hvis du vil undgå, at SKAT fastsætter din indkomst og dine fradrag efter et skøn, skal du udfylde din selvangivelse på skat.dk/tastselv inden den 18. oktober 2012. Du finder blanketten på skat.dk/borger -Blanketter -Skat; selvangivelse og forskud - personer -04.012. Har du ikke haft udenlandsk indtægt, skal du på TastSelv sætte "flueben" i rubrik 496. Hvis du har brug for hjælp til at taste oplysningerne ind, er du velkommen til at ringe til os i telefontiden på tlf. 72 22 18 18, mens du sidder ved computeren. Du kan også sende selvangivelsen til os. Så får du senere en årsopgørelse, hvor du kan se, hvad du skal betale i skat for 2011."

Den 6. november 2012 har SKAT udskrevet/sendt årsopgørelse nr. 1 for 2011 til klagerens adresse på den danske ambassade i Land Y1, idet klageren ikke havde reageret på brevet af 25. september 2012. Årsopgørelsen har resulteret i en restskat på 279.380 kr., fordelt med 3 rater á 88.628 kr. med forfald 1/1, 1/2 og 1/3-2013 og 7 rater á 1.928 kr. med forfald de efterfølgende måneder.

Den 12. februar 2013 har klageren sendt en e-mail til SKAT med emnet: Skat/Årsopgørelse 2011/Andet vedr. årsopgørelse med følgende spørgsmål:

"Når jeg udfylder blanket 04.012 på SKAT, skal jeg så selv sende det eller er det automatisk leveret til en skattecenter?"

Den 13. februar 2013 svarer SKAT Kundecenter:

"Hej. Tak for din henvendelse. Du skal sende den manuelt ind til SKAT".

Den 26. august 2015 har klageren sendt en e-mail til SKAT med emnet: Skat/ændringer til årsopgørelse (2011 og før) ekstraordinær genoptagelse:

"Skat har igår, igennem pantefogeden, gjort udlæg i min indestående bankkonto for kr. 315.846,22, for en gæld til skat. Jeg kan ikke forstå det.
Jeg kan se på tast selv at selvom jeg har rettet i min 2014 selvangivelse er den ikke korrekt.
Der står at jeg skal have en masse penge tilbage, og det kan ikke være rigtig. Jeg har ikke betalt skat fordi jeg bor og arbejder i udlandet, så skal jeg ikke have skat tilbage.

Så kan jeg se at jeg ikke har fået rettet min 2011 selvangivelse til at vise at alt min lønindkomst, alt mit arbejde, har været i Land Y1 i det år. Jeg har sovet i timen fordi jeg gik ud fra at det automatisk ville blive rettet ligesom i andre år.

Jeg vil bede om hjælp til at få de fejl rettet.
Jeg har ikke arbejdet og ikke fået løn i Danmark siden engang midt i 90erne. Jeg betaler ejendomsskat og skat på renter i banken."

Den 26. august 2015 forligger et telefonnotat fra SKAT:

"Skatteyder har ringet d.d. - mail skal anses for anmodning om ekstraordinær genoptagelse for 2011"

SKATs afgørelse
SKAT (nu Skattestyrelsen) har ved afgørelse af 15. februar 2016 meddelt, at skatteansættelsen for 2011 ikke vil blive genoptaget. Som begrundelse anfører SKAT, at klageren ikke har opfyldt betingelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. SKAT har anført, at fristen skal regnes fra ultimo september 2012, hvor der blev sendt forslag til skønsmæssig ansættelse, eller senest ved modtagelse af årsopgørelse primo november 2012. Klageren har anmodet om genoptagelse den 26. august 2015.

I afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

Afgørelse: Du kan ikke få genoptaget din skatteansættelse for 2011

Du ikke kan få din skatteansættelse genoptaget for indkomståret 2011, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 8 og stk. 2.

Sagsfremstilling

1.             De faktiske forhold
SKAT har den 26. august 2015 modtaget din mail om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2011.

2.             Din begrundelse
Du mener, at din skatteansættelse skal genoptages, fordi din lønindtægt fra G1 er for arbejde udført i Land Y1 og således skattefritaget i henhold til ligningslovens § 33A, da du opfylder betingelserne herfor.

2.1 Dine bemærkninger til det fremsendte forslag

Ingen

3. Love og praksis
En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 8 er opfyldt.

SKAT kan kun give tilladelse til genoptagelse, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.11.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10, kan sådanne særlige omstændigheder eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Bestemmelsen kan ikke bruges til at tillade genoptagelse, når grunden alene er, at den skattepligtige ved en fejl har overset eller glemt et fradrag. Det gælder også, hvis den skattepligtige fejlagtigt har selvangivet for store beløb.

4. SKATs begrundelse
Fristen for genoptagelse for indkomståret 2011 udløb 1. maj 2015. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 8 og stk. 2.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

SKAT mener, at der ikke er grundlag for at genoptage din skatteansættelse, da det forhold, at du ikke har fået selvangivet din lønindtægt fra G1 som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A, ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det forhold, at du ikke tidligere har selvangivet din lønindtægt som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33A for indkomståret 2011, ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Der er her bl.a. henset til, at der den 25. september 2012 er fremsendt et forslag til skønsmæssig ansættelse, hvori det klart fremgår, at du ikke har selvangivet for indkomståret 2011, og at din lønindkomst fra G1 vil blive beskattet som almindelig dansk indkomst. Endvidere foreligger der ikke på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse en skattefritagelse for arbejdet udført i Land Y1, hvorfor man ikke ved den skønsmæssige ansættelse, har kunnet forudsætte, at indkomsten skulle medregnes som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33A.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder.

Du har bedt om genoptagelse den 26. august 2015 vedrørende din skatteansættelse for 2011. Det er vores opfattelse, at 6-månedersfristen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra ultimo september 2012, hvor forslag til skønsmæssig ansættelse fremsendes, eller senest ved modtagelse af årsopgørelsen udskrevet primo november 2012.

Da du i september/november 2012 har fået kendskab til det forhold, der begrunder, at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overskredet, og da du har bedt om genoptagelse den 26. august 2015, har du bedt om genoptagelse mere end 6 måneder efter at du har fået kendskab til forholdet. Fristen for ekstraordinær genoptagelse er derfor overskredet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og du kan derfor ikke få tilladelse til genoptagelse af din skatteansættelse.

Du har ikke begrundet overskridelsen af fristen. SKAT har ikke kendskab til, at der er forhold af en sådan særlig omstændighed, at der kan ses bort fra fristoverskridelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at skatteansættelsen for 2011 skal genoptages. Det er ubestridt, at skatteansættelsen for 2011 er materielt forkert, med en for højt beregnet skat på ca. 280.000 kr. Det er videre gjort gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder skal regnes fra det tidspunkt klageren fik faktisk kendskab til, at den varslede forhøjelse var blevet gennemført. Klageren fik først dette kendskab i forbindelse med, at hendes bankforbindelse havde foretaget udlæg i hendes bankindestående. Allerede dagen efter anmodede klageren om genoptagelse, hvorfor fristen efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er overholdt.

Det er desuden gjort gældende, at det er åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da denne er baseret på et klart urigtigt grundlag.

Af klagen fremgår bl.a. følgende:

"skal jeg hermed påklage SKAT's afgørelse af 16. februar 2016, hvor min klient nægtes genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

PÅSTAND
Der nedlægges påstand om, at min klient skatteansættelse for indkomståret 2011 skal genoptages.

SAGSOPLYSNINGER

Min klient har ikke boet her i landet siden sin barndom.

Hun har i perioden 1999 2002 arbejdet for G2 i udlandet. Siden 2002 har hun arbejdet for G1 i udlandet.

Min klient har siden 2007 ejet fast ejendom her i landet. Min klient har dog aldrig taget ophold på ejendommen i kildeskattelovens forstand.

Min klient er gennem årene blevet anset for at være fuldt skattepligtig her i landet, men er i forhold til sin (udenlandske) lønindkomst blevet indrømmet lempelse efter ligningslovens § 33 A.

SKAT udsendte den 25. september 2012 et forslag til skønsmæssig ansættelse for indkomståret 2011, idet min klient ikke havde indgivet selvangivelse for indkomståret 2011.

Agterskrivelsen er fremsendt til den danske ambassade i Land Y1. Min klient modtog først skrivelsen i februar 2013.

Min klient kontaktede SKAT den 12. februar 2013 via sin skattemappe på www.skat.dk og forespurgte om, hvorvidt blanket 04.012, der angår anmodning om lempelse efter ligningslovens § 33 A, kunne indsendes elektronisk.

SKAT's kundeservice ved [navn udeladt] svarede den 13. februar 2013: "du skal sende den manuelt ind til SKAT."

Min klient afsendte den samme dag blanketten fra Land Y1 til SKAT i Adresse Y2, By Y1, med anmodning om lempelse efter ligningslovens § 33 A i forhold til den (udenlandske) lønindkomst.

SKAT har angiveligt aldrig modtaget blanketten.

Min klient blev først opmærksom på, at SKAT's ændring af min klients skatteansættelse for indkomståret 2011 den 25. august 2015, hvor hun gennem sin danske bankforbindelse fik underretning om, at SKAT havde foretaget udlæg i hendes bankindestående.

SKAT'S AFGØRELSE
Min klient anmodede den 26. august 2015 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

SKAT har ved afgørelse af 16. februar 2016 givet afslag herpå.

SKAT anfører til støtte for sin afgørelse, at den omstændighed, at min klient ikke har fået selvangivet din lønindtægt fra G1 som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A, ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT anfører yderligere, at anmodningen om genoptagelse ikke er fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet fristen efter SKAT's opfattelse skal regnes fra ultimo september 2012, hvor forslag til skønsmæssig ansættelse blev fremsendt, eller senest ved modtagelse af årsopgørelsen udskrevet primo november 2012.

ANBRINGENDER
Hovedspørgsmålene i den foreliggende sag er, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, og om min klients anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen er fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er i den foreliggende sag tale om, at min klients indkomst for indkomståret 2011 er ansat skønsmæssigt. Det er ubestridt, at min klients skatteansættelse for indkomståret 2011 er materielt forkert. Den beregnede skat er for høj med ca. kr. 280.000,00.

Det gøres gældende, at min klient slet ikke var fuldt skattepligtig her i landet i indkomståret 2011, hvorfor hendes lønindkomst slet ikke skulle have været selvangivet/beskattet her i landet.

Selv om min klient havde været fuldt skattepligtig her i landet, ville hun have været berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvorved lønindkomsten reelt ikke ville være blevet beskattet her i landet.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Det fremgår af bemærkningerne til den bestemmelse, at bestemmelsen er tiltænkt at finde anvendelse i tilfælde, det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1 7, jf. Folketingstidende 2002 03, Tillæg A, s. 4597.
I sagen offentliggjort som SKM2014.637.LSR fandt Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at der forelå særlige omstændigheder, uanset at der ikke var begået myndighedsfejl fra SKATs side, idet det ansås for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da ansættelsen var baseret på et klart urigtigt grundlag.

Landsskatteretten lagde ved afgørelsen lagt vægt på, at det er dokumenteret, at klageren havde modtaget en arv fra sin farfar, og at disse penge er skattefri indkomst for klageren. SKAT havde ikke taget hensyn til, at de skal beskattes ved fastsættelsen af klagerens skatteansættelse for 2008. Det vil dermed medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen opretholdes.

Den af SKAT skønsmæssigt ansatte indkomst udgjorde i sagen kr. 600.000.
Der er i den foreliggende sag ubestridt tale om, at min klient med urette er blevet afkrævet dansk skat af en skønsmæssigt ansat indkomst på ca. kr. 630.000,00. Det gøres gældende, at det i lighed med Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2014.637.LSR må anses åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag, hvorfor betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 er opfyldte.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt min klients anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 er fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det min opfattelse, at fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor min klient fik faktisk kendskab til, at den varslede forhøjelse var blevet gennemført.

Min klient fik først dette kendskab, da hun i forlængelse af henvendelsen fra sin danske bankforbindelse undersøgte, hvorfor SKAT havde foretaget udlæg i hendes bankindestående.

Min klient anmodede allerede dagen efter om genoptagelse af skatteansættelse for indkomståret 2011, hvorfor det gøres gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Jeg skal til støtte for, at fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor min klient fik faktisk kendskab til, at SKAT havde forhøjet min klients skatteansættelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til skønsmæssige ansættelse henholdsvis at der ikke er grundlag for at betvivle min klients oplysninger herom igen henvise til Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2014.637.LSR.

I sagen fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at betvivle, at klageren ikke havde været opmærksom på, at han var blevet beskattet af en skønsmæssig indkomst på kr. 600.000, før han i forbindelse med inddrivelsen af den skyldige skat blev oplyst om, hvorfra kravet stammede. Klagerens subjektive kundskabstidspunkt måtte herefter anses for at være den 12. december 2012.

Det gøres sammenfattende gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2 er opfyldte, hvorfor det skal pålægges SKAT at genoptage min klients skatteansættelse for indkomståret 2011.

Jeg skal venligst anmode om en drøftelse af sagen forud for, at der træffes endelig afgørelse, ligesom der tages forbehold for at anmode om foretræde for skatteankenævnet/afholdelse af retsmøde."

Høringssvar
SKAT har bl.a. følgende bemærkninger til klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klager har siden indkomståret 2002 været registreret som fuld skattepligtig til Danmark, og der er alle årene medregnet udenlandsk indkomst på nær i 2009, hvor klager via TastSelv sletter lønindkomsten fra Udenrigsministeriet (G1) uden at anføre denne som udenlandsk indkomst.
Klager har ikke tidligere gjort indsigelse mod, at være skatteansat som fuld skattepligtig til Danmark.

Revisor oplyser, at klager i februar 2013 modtager SKATs agterskrivelse for 2011 og via sin skattemappe tager kontakt til SKAT. Endvidere at der efterfølgende indsendes selvangivelse for udenlandsk indkomst (blanket 04.012).

Der er ikke modtaget en selvangivelse for udenlandsk indkomst for 2011 i SKAT.

Klager er, ifølge det nu oplyste, således blevet bekendt med skatteansættelsen og den foreliggende årsopgørelse (tilgængelig i skattemappen den 6. november 2012) ved opslag i skattemappen i februar 2013.
SKAT anser derfor, at klager i februar 2013 er blevet bekendt med skatteansættelsen og årsopgørelsen for 2011, og at 6-månedersfristen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, senest skal regnes fra denne dato.

Den skønsmæssige ansættelse er alene ansat ud fra oplysningerne på R75, således også lønindtægten fra Udenrigsministeriet (G1).

Det skal endvidere oplyses, at der ved endnu en gennemgang af de foreliggende dokumenter i forbindelse med anmodningen om aktindsigt, er konstateret at der foreligger en skattefritagelse vedr. arbejde i Land Y1 gældende fra den 1. maj 2011.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. For så vidt angår indkomståret 2011 udløb denne frist den 1. maj 2015.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse. Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 1-7 indeholder objektive betingelser for genoptagelse. Klageren opfylder ikke nogen af disse betingelser.

Spørgsmålet om genoptagelse kan afgøres efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

SKATs juridiske vejledning 2016-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.8, omtaler særlige omstændigheder efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 8. Det anføres i vejledningen, at der kan være grundlag for genoptagelse, hvis SKAT har begået en ikke ansvarspådragende fejl, hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde. Særligt om myndighedsfejl i relation til skønsmæssige ansættelser, anføres det i vejledningen, at hvis det viser sig, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart for højt ansat i forhold til de tilgængelige oplysninger på det tidspunkt, hvor den skønsmæssige afgørelse er truffet, kan det være en ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Jo større forskellen er mellem den skønsmæssige ansættelse og den efterfølgende dokumenterede ansættelse, jo mindre krav kan der stilles for at kvalificere den skønsmæssige afgørelse som en myndighedsfejl.

Landsskatteretten finder, at der er sket en væsentlig myndighedsfejl i forbindelse med SKATs skønsmæssige ansættelse af klagerens indkomstansættelse for 2011, idet SKAT på tidspunktet for udsendelse af forslag til skønsmæssig ansættelse den 25. september 2012 ikke har taget hensyn til den af SKAT udstedte skattefritagelse af 16. juli 2010, hvorefter klageren er omfattet af lempelsesreglerne i ligningsloven § 33A, stk. 1, fra 1. maj 2010. Derudover har klagerens arbejdsgiver Udenrigsministeriet indberettet klagerens lønindkomst som bidragsfri A-indkomst og oplyst, at klageren er udsendt til Land Y1, hvilket SKAT ikke har taget hensyn til eller undersøgt nærmere.

SKAT har i afgørelsen af 15. februar 2016 vedrørende afslag på genoptagelse blandt andet anført, "at der ikke på tidspunktet for den skønsmæssige ansættelse foreligger en skattefritagelse for arbejdet udført i Land Y1, hvorfor man ikke ved den skønsmæssige ansættelse, har kunnet forudsætte, at indkomsten skulle medregnes som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33A."

Denne begrundelse er ikke korrekt, idet SKAT har udstedt en skattefritagelse gældende fra 1. maj 2010.

SKATs begrundelse indebærer, at SKAT ikke ville have foretaget en skønsmæssig ansættelse, såfremt der var taget hensyn til den foreliggende skattefritagelse.

For så vidt angår 6-månders reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, finder Landsskatteretten, at klageren har overholdt denne tidsfrist. Klagerens e-mail af 12. februar 2013 er en klar tilkendegivelse af, at klageren ønsker at anvende reglerne om skattelempelse ved at udfylde blanket 04.012 "Oplysningsskema for udenlandsk indkomst - selvangivelse for udenlandsk indkomst", som SKAT har vejledt klageren om at anvende i deres forslag til skønsmæssig ansættelse af 25. september 2012. Klageren har således reageret overfor SKAT inden 6 måneder. At klageren ikke direkte har anført "genoptagelse", kan ikke føre til et andet resultat.

Den af SKAT foretagne skatteansættelse har medført en restskat på ca. 280.000 kr. En korrekt skatteansættelse vil ikke medføre en restskat, idet klageren har ret til fuld skattelempelse efter ligningsloven § 33A.

SKAT har begået en fejl i forbindelse med den skønsmæssige skatteansættelse, idet der ikke er taget tilstrækkeligt hensyn til, at der forelå en skattefritagelse fra SKAT og henset til, at klagerens arbejdsgiver har angivet, at klageren var udsendt til Land Y1, burde SKAT af egen drift have undersøgt forholdet nærmere, uanset klageren har pligt til at selvangive udenlandsk indkomst korrekt. Fejlen har medført en materielt urigtig skatteansættelse. og ud fra en konkret væsentlighedsvurdering må det anses for urimeligt at opretholde skatteansættelsen. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 8. maj 2014, SKM2014.637.LSR.

Landsskatteretten pålægger SKAT (nu Skattestyrelsen) at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011.