Spørgsmål

1. Når der ikke skal moms på købesummen, kan Spørger da overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen (grund og bygning)
   a)      Hvis huslejen tillægges moms?
   b)      Hvis huslejen ikke tillægges moms?
2. Såfremt huslejen tillægges moms, og Spørger har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, bortfalder en eventuel resterende reguleringsforpligtelse på bygningerne da ved nedrivning på senere tidspunkt?

Svar

1. a) Ja
   b) Nej
2. Ja

Indledning

Spørgsmål 1 og 2 har tidligere været behandlet som spørgsmål 3 a), 3 b) og 4 i Skatterådets bindende svar SKM2015.545.SR.

Dengang blev spørgsmålene besvaret ud fra den forudsætning, at sælger skulle opkræve moms af salget af den omhandlede grund med bygninger, jf. i øvrigt Skatterådets bindende svar SKM2015.538.SR.

De bindende svar blev påklaget til Landsskatteretten, der har truffet afgørelse om, at overdragelsen af ejendommen omfattede eksisterende bygninger med tilhørende jord, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Landsskatteretten har på den baggrund hjemvist spørgsmålene 3 a), 3 b) og 4 til fornyet behandling i Skatterådet.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har erhvervet en ejendom og ønsker at afklare spørgsmålet om adgang til momsfradrag for en række omkostninger i forbindelse hermed. Da der har været usikkerhed om, hvorvidt sælger skulle opkræve moms på overdragelsen, og der derfor samtidig med denne anmodning om bindende svar er indsendt en anmodning om bindende svar fra sælger, er der i denne anmodning spurgt til fradrag for evt. moms af købesummen, selv om det er Spørgers opfattelse, at der ikke skal være moms på denne.

Den erhvervede ejendom skal lejes ud til sælger i en tidsbegrænset periode, og Spørger ønsker en afklaring af konsekvenserne for Spørgers momsfradragsret, hvis Spørger vælger at opkræve moms henholdsvis ikke at opkræve moms på huslejen.

Spørger er et nyetableret partnerskab, der har indgået aftale om erhvervelse af en ejendom tilhørende A A/S ("sælger"). Kopi af købsaftalen er fremsendt. På matriklen er opført flere bygninger.

Ejendommen anvendes i dag af sælger i dennes erhvervsvirksomhed. Sælger ønsker at afhænde ejendommen nu, men vil fortsat anvende bygningerne, hvorfor der indgås lejekontrakt med Spørger herom. Bygningerne på matriklen skal anvendes af sælger i en nærmere bestemt periode, dog således at sælger gradvis fraflytter bygningerne frem mod endelig fraflytning. Den aftalte fraflytningsplan er fremsendt.

På matriklen står en række bygninger. En del af disse bygninger er for nuværende indrettet med særlig indretning målrettet sælgers aktiviteter. Det er Spørgers plan at nedrive alle bygningerne på matriklen og udvikle området med opførelse af nye bygninger, som vil blive anvendt til kontor, butikker og beboelse, i takt med at sælger fraflytter bygningerne. Den del sælger fraflytter, vil således blive påbegyndt nedrevet snarest muligt efter fraflytningen, dvs. nedrivning vil ikke afvente fraflytning af det samlede område. Nedrivning af bygninger vil dog først blive påbegyndt når og hvis køber inden da opnår ændret plangrundlag for så vidt angår anvendelse /bebyggelsesprocent. Det er ikke på nuværende tidspunkt endeligt fastlagt, i hvilket omfang de nye bygninger vil blive anvendt til hvilket formål. Det forventes dog, at der opføres ca. A m2, og heraf vil de ca. B m2 blive udlejet til erhverv under en frivillig momsregistrering. De resterende C m2 vil blive anvendt til lejligheder.

Spørgers vision for området, herunder den påtænkte udvikling af området, er beskrevet i bilag 23.1 til aftalen, som er fremsendt. Det fremgår af købsaftalens pkt. 23, at sælger forpligter sig til i en periode efter overtagelsesdagen at stille personale på seniorledelsesniveau til rådighed for i videst muligt omfang aktivt at arbejde for, at Spørger kan indgå aftaler med Kommunen vedrørende lokalplan mv., som er i overensstemmelse med bilag 23.1.

Det kan oplyses, at planforholdene på nuværende tidspunkt ikke giver mulighed for den påtænkte anvendelse af ejendommen. Spørger har indledt drøftelser med kommunen, men der er ikke opnået tilsagn om ændring af planforholdene. Der er fremsendt referat af de to afholdte møder med Kommunen. Der er heller ikke søgt om nedrivningstilladelse eller lignende. Spørger har ikke i købsaftalen taget forbehold for, at planforholdene ændres så den påtænkte anvendelse bliver mulig.

Det er dog såvel sælgers som Spørgers klare forventning, at samtlige bygninger på matriklen nedrives, og at ejendommen herefter udvikles med opførelse af nye bygninger.

Det kan oplyses, at denne anmodning om bindende svar er udarbejdet i samarbejde med sælger, og at der som nævnt samtidig hermed er indsendt anmodning om bindende svar fra sælger i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen kan sælges uden tillæg af moms.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1a (oprindelig spørgsmål 3a)

Det er en betingelse for muligheden for overdragelse af reguleringsforpligtelsen, at der er tale om en overdragelse uden moms, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Spørgsmålet er derfor kun relevant i forbindelse med momsfri overdragelse.

Såfremt Spørger lader hele lejemålet omfatte af en frivillig registrering og opkræver moms på huslejen, anvendes ejendommen til 100 procent momspligtige formål. Dermed har Spørger adgang til at overtage den reguleringsforpligtelse, sælger ellers ville skulle indbetale til skatteforvaltningen (og samtidig adgang til at foretage kompenserende momsregulering løbende for spændet mellem sælgers fradragsprocent og 100 procent).

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1a skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 1b (oprindelig spørgsmål 3b)

Eftersom der kun kan ske overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med momsfri overdragelser, forudsættes det her, at Skatterådet har bekræftet, at der ikke skal moms på købesummen. I så tilfælde må vurderingen af, om der skal ske overdragelse, foretages på baggrund af Spørgers anvendelse efter købet.

I dette tilfælde omfattes lejemålet ikke af en frivillig registrering, og Spørger har derfor ikke en generel fradragsret for omkostningerne. Spørgers fradragsprocent er derfor på overdragelsestidspunktet 0, og dermed er det ikke muligt at overtage reguleringsforpligtelsen.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1b skal besvares med "Nej".

Spørgsmål 2 (oprindelig spørgsmål 4)

I det omfang, Spørger har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, jf. ovenfor, er dette sket ud fra en betragtning om, at Spørger har fradragsret herfor.

Reguleringsforpligtelsen bliver aktuel i det øjeblik, hvor ejeren af investeringsgodet ændrer anvendelsen af ejendommen således, at han har ret til større eller mindre fradrag end der er taget på anskaffelsestidspunktet. Ifølge praksis skal nedrivning af en bygning ikke anses for ændring af anvendelsen af bygningen, da bygningen efter nedrivningen netop ikke kan anvendes, jf. den tidligere momsvejledning 2011-1 og ældre, afsnit J.4.1.3.1, hvor det fremgår, at en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke anses for at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge.

Momsvejledningen 2011-1, J.4.1.3.1:

"Derimod anses en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, og J.4.1.3.4."

Teksten er fjernet fra efterfølgende vejledninger, formentlig som følge af afgørelsen i SKM2011.281.SR, hvor andet led af afsnittet blev underkendt. Dette ændrer ikke ved, at praksis - som også anerkendt i SKM2011.281.SR - er, at der ikke skal ske regulering, og en eventuel resterende reguleringsforpligtelse bortfalder ved nedrivning.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Når der ikke skal moms på købesummen ønskes det bekræftet, at Spørger kan overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen (grund og bygninger)

a)      Hvis huslejen tillægges moms?
b)      Hvis huslejen ikke tillægges moms?

Begrundelse

Landsskatteretten fandt, at overdragelsen af ejendommen omfattede eksisterende bygninger med tilhørende jord, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, at der skal foretages regulering af fradraget for købsmomsen ved salg af fast ejendom, når salget er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Er der derfor opnået momsfradrag i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden.

Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Momsbekendtgørelsens § 20 kræver, at to betingelser skal være opfyldt, for at man kan overdrage en reguleringsforpligtelse:

• Salget skal ske til en køber, der har krav på mindst samme momsfradragsret for det pågældende investeringsgode, som sælgeren havde, da han anskaffede eller fremstillede det. Hvis køberen på overdragelsestidspunktet har en mindre fradragsret end sælgeren havde, da han anskaffede eller fremstillede godet, kan køberen dog overtage reguleringsforpligtelsen for et beløb, der svarer til køberens fradragsret på overdragelsestidspunktet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal sælger afregne efter de almindelige regler.
• Køberen skal afgive en erklæring om, at han vil overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden for det beløb, der ellers skal efterreguleres. Erklæringen afgives på en blanket eller elektronisk. Hvis erklæringen afgives på en blanket, skal sælger underrette Skattestyrelsen om købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget, jf. momslovens § § 13, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningen kan dog på visse betingelser give tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis Spørger opfylder betingelserne og bliver frivilligt registreret momsregistreret for udlejning af bygningerne, jf. momslovens § 51, og opkræver moms på huslejen, så opfylder Spørger betingelserne for at kunne overtage en evt. reguleringsforpligtelse på bygningerne.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at hvis Spørger ikke bliver frivillig momsregistreret for udlejning af bygningerne, jf. momslovens § 51, og ikke opkræver moms på huslejen, så opfylder Spørger ikke betingelserne for at overtage en evt. reguleringsforpligtelse på bygningerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "Ja", og at spørgsmål 1b besvares med Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt huslejen tillægges moms, og spørger har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, ønskes det bekræftet, at en eventuel resterende reguleringsforpligtelse på bygningerne bortfalder ved nedrivning på et senere tidspunkt.

Begrundelse

Af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.4 Salg af momsfritaget fast ejendom ML § 43, stk. 3, nr. 4, fremgår bl.a. følgende:

"Nedrivning

Der skal ikke indbetales momsreguleringsforpligtelse for en bygning, når det er en grund, som sælges.

Levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som sælgeren har påtaget sig at nedrive, og som sælgeren allerede er påbegyndt at nedrive før levering, er levering af en grund. En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og er ikke levering af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det gælder uanset, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden. Se sag C-461/08, Don Bosco.

Når bygninger utvivlsomt skal nedrives på det tidspunkt, hvor leveringen sker, er der kun tale om levering af en grund og ikke levering af bygningen. Det skal altså anses for levering af en byggegrund, hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Det skal altså klart fremgå af aftalen, at bygningen skal nedrives, og der dermed kun er tale om salg af en byggegrund.

Der skal dermed ikke indbetales momsreguleringsforpligtelse for en bygning, når bygningen utvivlsomt skal nedrives. Se SKM2011.281.SR.

Se i øvrigt afsnit D.A.5.9.5 om momspligt ved levering af byggegrunde."

Af SKM2011.281.SR fremgår under Skatteministeriets indstilling og begrundelse bl.a. følgende:

"Momsreguleringsforpligtelse:

Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

En virksomheds bygninger anses efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge jf. momsvejledningen. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget.

I henhold til EU-dommen, C-461/08, Don Bosco, skal det anses for levering af en byggegrund, såfremt det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Skatterådet har i øvrigt også bekræftet dette i SKM2010.745.SR.

I denne konkrete sag, er der ud fra spørgers oplysninger, tale om at bygningerne utvivlsomt skal nedrives på det tidspunkt, hvor eksproprieringen sker, dvs. at det ligger i aftalen, jf. ordlyden i Don Bosco-dommen.

I henhold til Don Bosco-dommen, er der derfor tale om levering af en grund, og bygningerne kan dermed ikke anses for at være overgået til anden anvendelse, hvorfor der ikke skal ske momsregulering.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med ja, se besvarelsen."

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det kan bekræftes, at en eventuel overtaget reguleringsforpligtelse bortfalder ved nedrivning af bygningerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9 har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momslovens § 43, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3."

Momslovens § 51, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Momsbekendtgørelsens § 20 har følgende ordlyd:

"§ 20. Ved salg af fast ejendom og overdragelse af investeringsgoder efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse eller fremstilling, overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers reguleringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger.

Stk. 2. Det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden. Erklæringen afgives på en blanket udarbejdet af SKAT eller elektronisk på Virk.dk i Erhvervsstyrelsens virksomhedsregistreringssystem. Sælger skal kun underrette SKAT om købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen, hvis papirblanketten anvendes."

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.7.4.5.4 Salg af momsfritaget fast ejendom

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.7.4.6 Overdragelse af reguleringsforpligtelsen