Klagen skyldes, at SKAT for perioden fra den 1. juli 2012 til den 31. december 2013 har efteropkrævet 8.510 kr. i udtagningsmoms for privat brug af elektricitet fra solcelleanlæg.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger
Det fremgår af oplysninger i Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren med virkning fra den 1. april 2012 er registreret med virksomheden H1, som er registreret med branchekoden 351100 "Produktion af elektricitet".

Det fremgår, at klageren i juni 2012 erhvervede et solcelleanlæg til en pris af 102.300 kr., hvortil kommer et momsbeløb på 25.575 kr.  Klageren afholdt i forbindelse med køb og montering mv. yderligere udgifter på i alt 9.023,64 kr., hvortil kommer et momsbeløb på i alt 2.255,92 kr. 

Det fremgår af sagens oplysninger, at solcelleanlægget blev tilmeldt nettoafregning Gruppe 6 hos Energinet.dk den 2. november 2012 med virkning fra den 20. juli 2012. Nettoafregning Gruppe 6 omfatter solcelleanlæg, som senest er købt den 19. november 2012, og for at være omfattet af Gruppe 6 skal solcelleanlægget være privat ejet og opsat på privat bolig. Gruppe 6 er en årsbaseret nettoafregning, og kaldes også nettomålerordningen eller den "gamle" ordning. Det lokale elselskab udarbejder en opgørelse en gang om året, og såfremt der ved opgørelsen er overskud, vil Energinet.dk få besked og afregne overskudsproduktion til solcelleejeren og fremsende afregningsbilag.

Den 22. november 2013 udstedte SKAT et styresignal refereret i SKM2013.818.SKAT om ændring af praksis for husstandsvindmøller og solcelleanlæg som følge af EU-domstolens dom i sagen C-219/12, Fuchs. Ved styresignalet ophævede SKAT bl.a. styresignal af 8. januar 2013, refereret i SKM2013.23.SKAT, om afmeldelse fra momsregistrering af bl.a. solcelleanlæg.

Klageren indsendte herefter primo 2014 en momsangivelse, som vedrørte den i sagen omhandlede periode. Det fremgår, at klageren for perioden har angivet salgsmoms på 1.405 kr. og købsmoms på 27.831 kr. Klageren har fremlagt en registreringsoversigt fra SKAT, hvoraf det fremgår, at klageren blev registreret for moms med virkning fra den 1. april 2012.

Under sagens behandling i SKAT har klageren oplyst, at salgsmoms på 1.405 kr. består af moms af salg af el til elselskabet samt beregnet udtagningsmoms for produceret el til privat brug, og at udtagningsmomsen er beregnet ud fra afskrivninger fordelt over en forventet levetid for solcelleanlægget på 25 år.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt en opgørelse, hvoraf det fremgår, at klagerens solcelleanlæg i 2013 i alt har produceret 6.263 kWh. Heraf er 5.428 kWh leveret til elselskabet via det kollektive elforsyningsnet. Det fremgår videre, at klageren i 2013 erhvervede i alt 3.276 kWh af elselskabet, hvilket svarer til et nettooverskud på 2.152 kWh set i forhold til den mængde elektricitet, klageren i samme periode leverede til elselskabet.

SKATs afgørelse
SKAT har for perioden fra den 1. juli 2012 til den 31. december 2013 efteropkrævet 8.510 kr. i udtagningsmoms for privat brug af elektricitet fra solcelleanlæg.

SKAT har herved bl.a. henvist til (uddrag):

"Reglerne om beregning af udtagningsmoms fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.2.1 Udtagning af varer og ydelser ML § 28, stk. 1

Af afsnittet fremgår, hvordan udtagningsmoms skal beregnes for en husstandsvindmølle. Momsmæssigt betragtes en vindmølle som et investeringsgode i form af fast ejendom. Den momsmæssige reguleringsperiode for fast ejendom er 10 år. Det står i momslovens § 44.

Solcelleanlæg anses momsmæssigt som et driftsmiddel, såfremt anskaffelsesprisen er over 100.000 kr. samt, at anlægget ikke er integreret i ejendommen som en bygningsinstallation. Den momsmæssige reguleringsperiode for driftsmidler er 5 år, jf. momslovens § 44.

Da et solcelleanlæg ikke betragtes som en fast ejendom, men som et driftsmiddel, skal udtagningsmomsen beregnes af omkostningerne i solcelleanlæggets første 5 år, modsat vindmøller, som beregnes over en 10 års periode.

I har anført at hvis forslaget fra SKAT fastholdes, vil det være udtryk for en kunstigt høj værdi i den første 5 år, og dermed en unaturlig fremstillingspris, hvilket ikke er foreneligt med § 28, stk. 1. Der er efter vores opfattelse ikke hjemmel til at fravige en fremstillingspris opgjort efter almindelige regnskabsmæssige principper.

SKAT fastholder, af virksomhedens beregning af udtagningsmoms ændres, så beregningen af udtagningsmoms sker for en afskrivningsperiode på 5 år og ikke 25 år som virksomheden har brugt.
Det er SKATs opfattelse, af det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund for beregning af udtagningsmoms, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens § 43 og § 44. 

SKAT ændrer virksomhedens salgsmoms fra 1.405 kr. til 9.915 kr."

Beregningen af udtagningsmomsen er sket som følger:

"

Anlægsinvestering + vedligeholdelse samt levetid
Købspris på anlæg	111.324 kr.
Vedligeholdelse	6.500 kr.
Total købspris	117.824 kr.
Anlæggets levetid - år	5 år
Omkostninger pr. år	23.565 kr.
Beregning af udtagningsmoms for hvert år.	2012	2013
	1/7-31/12
Produceret kwh	2.634 kwh	5.415 kwh
Omkostning pr. år	23.565 kr.	23.565 kr.
Pris pr. kwh	8,95 kr.	4,35 kr.
Beregnet udtagningsmoms pr. kwh (25%)	2,23 kr.	1,08 kr.
Aflæst på måler hver uge:
Produktion 01/07 - 31/12 - 2012	2.634 kwh
Produktion 01/01 - 31/12 - 2013	5.415 kwh
	8.049 kwh
Salg af overproduktion 1.200 kwh (2012/13)	-1.200 kwh
Samlet antal produceret kwh	6.849 kwh

		Momsfaktor(moms pr. kwh)	Salgsmoms samt udtagningsmoms til privat forbrug
Produktion 01/07 - 31/12 - 2012	2.634
Salg af overproduktion 600 kwh (2012)	-600	0,15 kr.	90 kr.
Eget forbrug	2.034	2,23 kr.	4.535 kr.
Produktion 01/01 - 31/12 - 2013	5.415
Salg af overproduktion 600 kwh (2013)	-600	0,15 kr.	90 kr.
Eget forbrug	4.815	1,08 kr.	5.200 kr.
Samlet salgsmoms for 2012 & 2013			9.915 kr.
Angivet			1.405 kr.
Ændring			8.510 kr.

"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at efteropkrævningen nedsættes til 1.683 kr., idet fremstillingsprisen for produceret elektricitet skal beregnes på grundlag af solcelleanlæggets forventede levetid, som i nærværende sag er 25 år.

Til støtte herefter er bl.a. anført følgende (uddrag):

"...
Ved udtagning af elektricitet til privat brug, skal der opgøres en fremstillingspris for den udtagne elektricitet, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Efter en logisk sproglig forståelse skal fremstillingsprisen bestå af samtlige de omkostninger, som kan henføres til anskaffelse og drift af solcelleanlægget. Med hensyn til anskaffelsen af anlægget, så skal der indkalkuleres en værdi, som er baseret på en almindelig afvikling af anlægget. På den måde opnås en realistisk værdi, og dermed et realistisk beregningsgrundlag for udtagningsmomsen.

Når der er oplyst en forventet levetid på 25 år, vil en afvikling af investeringen over en 25-årig periode give det økonomisk mest retvisende billede af den reelle fremstillingspris.

Reglerne om regulering for investeringsgoder, jf. momslovens §§ 43 og 44, er fradragsbestemmelser, som ikke kan anvendes ved fastsættelse af den værdi, som en virksomhed skal beregne salgsmoms/udtagningsmoms af. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT dels ikke henviser til en hjemmel til at inddrage dette regelsæt, ligesom de ikke oplyser, på hvilket grundlag udtagningsmomsen skal beregnes efter udløbet af de 5 år.

At reglerne om regulering for investeringsgoder giver virksomheden en mulighed for at foretage momsmæssig afmeldelse efter udløbet af 5-års perioden, kan ikke tillægges betydning i den sammenhæng. Det er i øvrigt ikke usandsynligt, at momsregistreringen vil blive fastholdt, idet der løbende sker nedslidning af anlægget, hvorfor det må forventes, at omkostningerne til drift og vedligeholdelse vil stige år for år.

Afrunding
Vi fastholder, at der ikke er hjemmel til et krav om, at investeringen i solcelleanlægget afvikles over en periode på 5 år, og at et sådant krav vil give et unaturligt højt beregningsgrundlag for udtagningsmomsen i den første 5 år af anlæggets brug/levetid.
..."

SKATs indstilling til Landsskatteretten
Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"...
Opgørelse af salgsmoms for elektricitet. der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge
Skatteankestyrelsen indstiller, at der ikke skal betales udtagningsmoms af den elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, da der foreligger levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM2016.484.LSR, og at det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse over klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Vi har ikke bemærkninger til denne del af indstillingen.

For god ordens skyld bemærkes dog, at vi er af den opfattelse, at "salgsprisen" for den elektricitet, der byttes væk - efter den praksis, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2 - er den samme pris, som ejeren skal betale den modsatte vej. Der er herved henset til, at klagerens levering af elektricitet til elselskabet medfører en nedsættelse af hans elregning, idet han modtager en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget til klagerens private brug
Spørgsmålet er, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, som klageren har forbrugt i den private husholdning.

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved beregning af fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1, skal anvendes en afskrivningsperiode på 5 år.

Skatteankestyrelsen indstiller, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Det er vi ikke enige i.

Efter vores opfattelse er ordlyden af momslovens § 28, stk. 1, ikke til hinder for en direktivtro fortolkning, jf. momssystemdirektivets artikel 74, i forbindelse med den omhandlede situation.

Det kan efter vores opfattelse ikke lægges til grund, at den nationale lovgiver har haft til hensigt, at beskatningsgrundlaget for udtagningsbeskatningen skulle være et andet, end det der følger af EU-retten, jf. den indirekte henvisning til momssystemdirektivets artikler 74 og 75 i forarbejderne til § 2, nr. 4, i ændringslov nr. 1064 af 17. december 2002: "Ved fremstillingsprisen forstås de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med fremstillingen af varen eller ydelsen".

Med hensyn til forarbejderne til den oprindelige affattelse af momslovens § 28, stk. 1 (bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, Til § 28 i forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994), så gengiver de alene indholdet af den oprindelige affattelse af § 28, stk. 1. Det kan derfor ikke heraf udledes, hvilke afskrivningsprincipper, der skal anvendes i forbindelse med bestemmelsen. Svaret på dette spørgsmål må i stedet findes i formålet med bestemmelsen.

Formålet med udtagningsbeskatningen, herunder fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget, er at forhindre, at en afgiftspligtig, som har kunnet fratrække moms på anskaffelse og opførelse af et gode, der er bestemt for den pågældende virksomhed, kan unddrage sig momsbetaling, når han anvender godet eller en del heraf til private formål. Jf. præmis 31 i EF-domstolens dom i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny.

Formålet med denne mekanisme er for det første at sikre ligebehandling af den afgiftspligtig og den endelige forbruger ved at forhindre, at førstnævnte opnår en uberettiget fordel i forhold til sidstnævnte, som køber godet og i den forbindelse betaler moms. For det andet skal ordningen garantere en overensstemmelse mellem fradrag af indgående moms og opkrævning af udgående afgift, jf. præmisserne 32 og 33 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny.

Reglerne om udtagningsbeskatning og reglerne om regulering af fradrag for købsmoms på investeringsgoder tjener samme formål. Jf. præmisserne 34, 35 og 36 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny.

Et krav om en afskrivningsperiode svarende til reguleringsperioden bidrager til at mindske den likviditetsmæssige fordel, som en trinvis momsafgiftsbelastning giver en afgiftspligtig, der anvender virksomhedens aktiver til privat formål, i forhold til en normal endelig forbruger, der skal betale momsen med det samme. Se i denne retning præmis 38 i dommen i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny.

Resultatet af SKATs praksis og kravet om en afskrivningsperiode svarende til reguleringsperioden er derfor i overensstemmelse med formålet med momssystemdirektivets artikler 16 og 74. Se i denne retning præmis 40 i dommen i sag C- 72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny.

At sagen i EF-domstolens dom i sag C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny, omhandlede begrebet "de udgifter, som den afgiftspligtige har haft i forbindelse med levering af ydelsen" og ikke begrebet "kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted", kan efter SKATs opfattelse ikke medføre et andet resultat. Jf. i denne retning forarbejderne til § 2, nr. 4, i ændringslov nr. 1064 af 17. december 2002.
..."

Klagerens bemærkninger til SKATs indstilling
Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har repræsentanten bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens og SKATs indstilling til Landsskatteretten:

"[...]
Vi har ikke bemærkninger til den foreløbige vurdering af sagen, som vi er enige i.

Til SKATs udtalelse, jf. brev af 13. februar 2017 skal vi knytte følgende kommentarer:

SKAT fastholder, at der ved opgørelse af fremstillingsprisen for eget forbrug af elektricitet kan anvendes en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens 44, stk. 1, jf. § 43.

Hertil bemærkes, at momslovens bestemmelser om investeringsgoder, jf. §§ 43 og 44 er et teknisk regelsæt, som har det ene formål, at sikre at et modtaget momsfradrag afspejler godets faktiske anvendelse i reguleringsperioden. For driftsmidler er denne periode 5 år, mens den for opførelse mv. af fast ejendom er 10 år.

Nærværende sag omhandler reglerne om udtagningsmoms, hvor der skal fastsættes en værdi af varer eller ydelser, som fra en virksomhed udtages til privat anvendelse. Disse regler findes i momslovens § 5, stk. 1 og retningslinjerne for fastsættelse af udtagningsværdien følger derfor af momslovens § 28, stk. 1.

Der er ingen sammenhæng mellem momslovens regler om regulering for investeringsgoder og udtagningsreglerne, og en sådan sammenhæng følger efter vores opfattelse hverken direkte eller indirekte af bestemmelserne i momsdirektivet.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en anvendelse af en afskrivningsperiode (momsafviklingsperiode) på 5 år for et driftsmiddel med en skønnet levetid, som af producenten er oplyst til at være ca. 25 år, slet ikke vil give mening.

Efter afvikling af momsen over den 5 årige periode, vil der fortsat ske udtagning af elektricitet til privat brug frem til anlægget udskiftes/skrottes på grund af slitage, forældelse eller af helt andre årsager. Det fremgår ikke at SKAT's udtalelse, hvorvidt udtagningsmomsen efter udløbet af det 5. år vil være uændret, hvorved der sker utilsigtet momsbelastning, eller om momsgrundlaget skal nedsættes og i givet fald efter hvilke principper og med hvilken hjemmel.

SKAT kan ikke tage blot tage udgangspunkt i, at solcelleanlægget momsmæssigt afmeldes efter 5 år. Dette afhænger af de faktiske omstændigheder, herunder fordelingen privat/erhverv, nødvendig service, reparationer mv.

Afrunding
Udtagningsmomsen har til formål at sikre, at der afregnes moms vedrørende varer og ydelser, som er indkøbt til brug for en virksomhed, men hvor der sker en hel eller delvis udtagning til privat anvendelse.

Når udtagningsmomsen skal beregnes på grundlag af kostpris/fremstillingspris, må et korrekt momsgrundlag for et driftsmiddel, herunder et solcelleanlæg, helt naturligt iagttage den levetid, som er oplyst fra producent eller forhandler, og som i langt de fleste tilfælde vil være den levetid, som virksomheden har en berettiget forventning om.
..."

I forbindelse med retsmødet i Landsskatteretten har klagerens repræsentant bl.a. yderligere anført, at prisen for den elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge, bør fastsættes til den afregningspris, som klageren har opnået for overskudsproduktion, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse
Retsgrundlag
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1 og 2, § 5, stk. 1, og § 8, stk. 2 (uddrag):

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

   Stk. 2.  Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.
...
§ 5. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. ...
...
§ 8. ...
   Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug ..."

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, og § 28, stk. 1 og 4 (uddrag):

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. ...
...
§ 28. For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. ...
...
   Stk. 4. For aktiver, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 8, stk. 2, fastsættes afgiftsgrundlaget på den i stk. 1 anførte måde. For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres afgiftsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet."

Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, og § 44, stk. 1 (uddrag):

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
...
§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. ..."

Af forarbejderne til momslovens § 28, stk. 1, fremgår det bl.a., at § 28 omhandler fastsættelsen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor det ikke kan ske på grundlag af vederlaget, og at momsgrundlaget efter stk. 1 for varer og ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning, er indkøbs- eller fremstillingsprisen uden moms, men med andre afgifter, der indgår i momsgrundlaget. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 28 i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven), L 124, fremsat den 8. december 1993 i folketingsåret 1993-94.

EU-domstolen har i sagen C-219/12, Fuchs, afsagt dom vedrørende et solcelleanlæg placeret på taget af en beboelsesejendom tilhørende Fuchs. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Fuchs drev selvstændig økonomisk virksomhed ved driften af solcelleanlægget, selv om anlæggets elproduktion til stadighed var mindre end Fuchs' samlede private elforbrug i boligen, jf. dommens præmis 15. EU-domstolen udtalte i den forbindelse bl.a. i præmisserne 30 og 31, at elektricitet er et fungibelt gode, og at den virksomhed, der består i levering af elektricitet til elselskabet, er uafhængig af den handling, der består i at hente elektricitet fra nettet til privat brug.

Landsskatteretten har i forlængelse af Fuchs-dommen truffet afgørelse om momsregistrering af en virksomhed, der bestod i levering af elektricitet fra et solcelleanlæg, der var tilmeldt nettoafregning Gruppe 6, nettoafregning på årsbasis. Der henvises herved til SKM2016.484.LSR. SKAT havde nægtet momsregistrering, idet SKAT fandt, at der ikke forelå levering af elektricitet til elselskabet, når forbruget af elektricitet på årsbasis var større end produktionen, idet der i så fald ikke forelå levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten fandt imidlertid ved SKM2016.484.LSR, at der blev leveret elektricitet mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, uanset at klageren ikke modtog et vederlag herfor i form af penge. Landsskatteretten henså herved bl.a. til, at solcelleanlægget under hensyn til dagslys og vejrforhold leverede elektricitet til elselskabet via elnettet, som elselskabet fik overdraget retten til som ejer at råde over, jf. momslovens § 4, stk. 1 og 2, og præmis 30 og 31 i Fuchs-dommen.

Landsskatteretten fandt således i SKM2016.484.LSR, at klageren modtog et vederlag herfor i form af elektricitet, som blev leveret fra elselskabet og forbrugt af klageren privat, da klageren på årsbasis alene betalte for den overskydende leverance af elektricitet fra elselskabet. Klagerens levering af elektricitet til elselskabet medførte således en nedsættelse af hans elregning, idet han modtog en tilsvarende mængde elektricitet fra elselskabet. Den omstændighed, at der skete nettoafregning, indebar således ikke i sig selv, at der ikke skete levering af elektricitet til elselskabet.

Sagens faktiske forhold og problemstilling
Det fremgår, at klageren er tilmeldt nettoafregning, Gruppe 6, som indebærer, at der årligt udarbejdes en opgørelse over den mængde elektricitet, klageren har leveret til elselskabet, og den mængde elektricitet, han har modtaget fra elselskabet. Såfremt opgørelsen udviser et overskud, modtager klageren betaling for overskuddet i form af penge fra Energinet.dk.

Det lægges til grund som ubestridt, at solcelleanlægget ingen oplagringskapacitet har. Det indebærer, at den elektricitet, som solcelleanlægget producerer, enten leveres til elselskabet via elnettet eller anvendes direkte af klageren i den private husholdning.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant oplyst, at klagerens solcelleanlæg i 2013 har produceret 6.263 kWh i alt. Heraf er 5.428 kWh leveret til elselskabet via det kollektive forsyningsnet. Den resterende andel af den producerede elektricitet, lig 835 kWh, må anses for anvendt direkte af klageren i den private husholdning. Det er videre oplyst, at klageren i 2013 erhvervede i alt 3.276 kWh af elselskabet.

Det lægges endvidere til grund, at SKAT har indrømmet klageren fuld fradragsret for moms af udgifter til anskaffelsen af solcelleanlægget.

Sagen vedrører spørgsmålet om opgørelsen af salgsmoms for den mængde elektricitet, der er produceret af virksomhedens solcelleanlæg for perioden, og som virksomheden ikke har modtaget et vederlag for i form af penge.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er leveret til elselskabet mod vederlag i andet end penge
Det fremgår, at SKAT ved den påklagede afgørelse har beregnet salgsmoms efter momslovens § 5, stk. 1, og § 28, stk. 1, af hele den mængde producerede elektricitet, klageren ikke har modtaget et vederlag for i penge.

Det er imidlertid en grundlæggende betingelse for at beregne udtagningsmoms, at der foreligger en vederlagsfri overdragelse. For så vidt der er tale om elektricitet, der er leveret til elselskabet, og som medfører en nedsættelse af klagerens elregning, foreligger der levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, og SKM2016.484.LSR.

Det indebærer, at momsgrundlaget for den mængde elektricitet ikke skal opgøres efter momslovens § 28, stk. 1, men efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af klagerens salgsmoms for den mængde elektricitet, der er leveret af klageren til elselskabet mod vederlag i form af andet end penge efter momslovens § 27, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af salgsmoms for elektricitet, der er udtaget af klageren til privat brug
Spørgsmålet er dernæst, hvorledes momsgrundlaget skal opgøres for den del af den producerede elektricitet, der i perioden ikke er leveret til elselskabet mod vederlag i form af penge eller elektricitet, men derimod anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Det følger af momslovens § 28, stk. 1, at momsgrundlaget for varer eller ydelser, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter § 5, stk. 1, er indkøbsprisen eller fremstillingsprisen.

Det fremgår, at SKAT ved beregning af fremstillingsprisen har anvendt en afskrivningsperiode på 5 år. SKAT har herved bl.a. henvist til, at der er tale om et driftsmiddel, som i henhold til momslovens § 44 har en reguleringsperiode på 5 år. SKAT har således henvist til, at det ikke er driftsmidlets forventede levetid, der skal lægges til grund, men den momsmæssige reguleringsperiode, der gælder for investeringsgoder efter momslovens §§ 43 og 44. Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel til at anvende en afskrivningsperiode på 5 år.

Spørgsmålet er dernæst, hvilken afskrivningsperiode, der skal anvendes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den elektricitet, der er anvendt direkte af klageren selv i den private husholdning.

Retten finder, at der som udgangspunkt ud fra en naturlig, sproglig forståelse af ordet fremstillingspris må tages udgangspunkt i de faktiske udgifter, der er forbundet med fremstillingen af den pågældende vare eller ydelse. Retten finder videre, at det som udgangspunkt også må gælde spørgsmålet om driftsmidlers leve- og brugstid.

Retten bemærker videre, at der af bestemmelserne om regulering af fradrag for investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og 44, og af bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2, udtrykkeligt fremgår en femårig reguleringsperiode for driftsmidler. Der er ikke fastsat en tilsvarende bestemmelse om eller henvisning til anvendelse af en særlig reguleringsperiode for driftsmidler ved opgørelsen af fremstillingsprisen efter momslovens § 28, stk. 1. Hertil kommer, at forarbejderne heller ikke indeholder støtte for en generel anvendelse af en femårig afskrivningsperiode.

Retten finder på den baggrund, at momslovens § 28, stk. 1, ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel til i alle tilfælde at anvende en afskrivningsperiode på 5 år svarende til den, der gælder for regulering af fradrag for driftsmidler, jf. momslovens § 44, stk. 1, jf. § 43, og for opgørelse af momsgrundlaget ved udtagning af aktiver, jf. momslovens § 28, stk. 4, jf. § 8, stk. 2. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.

Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af salgsmomsen for den af klageren udtagne elektricitet i den omhandlede periode, herunder fastsættelse af en forventet faktisk leve- og brugstid for solcelleanlægget.