Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

Mod

1) H1

2) H2

(advokat Eigil Lego Andersen for begge)

Afsagt af landsretsdommere

Gunst Andersen, Benedikte Holberg og Peter Rostgaard Ahleson (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstand

Denne sag, der er anlagt den 5. marts 2015 ved Byretten, er ved kendelse af 26. maj 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om den skattemæssige vurdering af et erstatningsbeløb på 205,1 mio. kr. (ekskl. renter), som sagsøgte H1 har fået udbetalt som følge af et norsk selskabs misligholdelse af en aftale med H1 om overdragelse af faste ejendomme i Danmark og Norge. Sagen rejser navnlig spørgsmål om, hvorvidt erstatningen er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og/eller statsskatteloven, eller om erstatningen er skattefri, jf. statsskattelovens § 5. Såfremt der statueres skattepligt, rejser sagen dernæst spørgsmål om, hvorvidt Danmark har beskatningsret vedrørende den del af erstatningen, der kan henføres til ejendommene i Norge.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte 1, H1, skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 187.334.500 kr., og at sagsøgte 2, H2, skal anerkende, at selskabets sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med samme beløb.

Subsidiært har Skatteministeriet påstået, at H1 skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 103.120.746 kr., og at H2 skal anerkende, at selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med samme beløb.

De sagsøgte, H1 og H2, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

SKAT traf den 29. juli 2013 afgørelser om, at det erstatningsbeløb, som H1 havde modtaget som følge af den norske medkontrahents misligholdelse, jf. nærmere nedenfor, måtte anses som skattepligtig indkomst for H1 efter statsskattelovens § 4, litra a, og at sambeskatningsindkomsten for H2 skulle korrigeres i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten afsagde den 9. december 2014 kendelser i sagerne vedrørende H1 og H2. Kendelserne er for så vidt angår begrundelsen i realiteten enslydende. Af kendelsen vedrørende H1 fremgår blandt andet følgende:

"...

Faktiske oplysninger

H1's formål er at formidle samt direkte eller indirekte investere i ejendomme, aktier og værdipapirer samt lignende virksomhed. Selskabet indgår i sambeskatningen med moderselskabet H2.

H1 har i indkomståret 2010 regnskabsmæssigt indtægtsført et beløb på 188.513.184 kr., der er opført som en erstatning for tab af indkomstkilde efter fradrag af sagsomkostninger.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 har selskabet fratrukket erstatning for tab af indtægtskilde med 205.240.844 kr. og tillagt sagsomkostninger vedrørende erstatningssag med 17.906.344 kr.

Det fremgår af sagen, at selskabet den 6. juni 2006 indgik aftale med det norske selskab G1 om en Saleand Leaseback Agreement. H1 skulle således købe en række ejendomme af G1 og derefter leje dem tilbage til G1 efter nærmere aftalte vilkår.

G1 er et selskab i G2, der er en stor norsk virksomhed inden for detailhandel i Skandinavien med bl.a. drift af butik i Norge, Danmark og andre lande. G1 blev etableret for at overtage ejendommene i G3 Danmark og G3 Norge, svarende til 215 detailsalgssteder i Danmark og Norge. Overtagelsen af ejendommene skulle ske ved at G1 erhvervede aktierne i G3 Danmark og G3 Norge. Som finansieringsform valgte G1 et sale and lease back-arrangement.

Ifølge Saleand Leaseback aftalen mellem G1 og H1 blev købesummen aftalt til 1.162.500.000 kr., hvoraf 77,5 % (900.937.500 kr.) skulle betales kontant. Aftalen skulle løbe i 32 år, og lejens størrelse blev aftalt ud fra en afkastningsgrad på 7,5 % ved opstart af lejeforholdet.

Aftalen indeholdte en tilbagekøbsklausul, hvorefter G1 var forpligtet til at tilbagekøbe ejendommene, hvis man ønskede at afvikle lejeforholdet med 2 års varsel. Købsprisen skulle være den samme som den oprindelige pris (indeksreguleret).

Der var mellem parterne indgået en rammeaftale af 2. maj 2006, der bl.a. i aftalens punkt 4 regulerer den situation, at G1 køber G3 detailsalgssteder og alligevel vælger ikke at sælge ejendommene videre til H1. I dette tilfælde skal der betales en kompensation svarende til 0,75 % af ejendommenes værdi pr. 31. december 2004. Parterne er enige om, at en kompensation efter denne bestemmelse vil beløbe sig til ca. 4,5 eller 5 mio. kr., uden at der er foretaget en nøjagtig beregning heraf.

Det er oplyst, at G1 den 7. juli 2006 meddelte H1, at aktiekøbsaftalen ville blive indgået den 10. juli 2006, og at der ville blive foretaget en fornyet gennemgang af projektfinansieringen, fordi opkøbet af aktierne blev dyrere end ventet.

Den 13. september 2006 meddelte G1 til H1, at man havde valgt ikke at gennemføre aftalen med H1 og i stedet benytte en anden finansieringsform.

H1 anlagde herefter erstatningssag mod G1 og fik ved Tingretten i Norge den 30. juni 2008 medhold i, at G1 var erstatningsansvarlig for den manglende opfyldelse af aftalen. Selskabet fik også medhold heri ved Lagmannsretten. Sagen blev anket til Høyesterett, der imidlertid afviste anken.

Tingretten i Norge

H1 nedlagde overfor retten påstand om, at G1 er erstatningsansvarlig for det økonomiske tab som H1 er og bliver påført som følge af at G1 har undladt at opfylde Saleand Leaseback Agreement dateret 6. juni 2006, samt at H1 tilkendes sagens omkostninger med tillæg af lovens rente fra forfald til betaling.

H1 var af den opfattelse, at rammeaftalens punkt 4 ikke gav G1 en valgmulighed for at fravælge aftalen mod at betale 0,75 % af ejendomsværdien.

G1 var derimod af den opfattelse, at parterne i rammeaftalens punkt 4 havde forhåndsreguleret konsekvensen af at man ikke gennemførte Sale and Lease back Agreement, og at G1 derfor frit kunne vælge en anden finansiering mod at betale den aftalte kompensation.

Tingretten var af den opfattelse, at formålet med punkt 4 var at sikre H1 dækning for visse udgifter, hvis aftalen ikke blev ført igennem og sikre, at G1 ikke ville indgå en tilsvarende aftale om sale and lease back med en anden kontraktpart.

Retten var derudover af den opfattelse, at sale and lease back aftalen alene var betinget af at G1 anskaffede de omhandlende ejendomme, uafhængig af under hvilke vilkår dette skete, og at denne betingelse blev opfyldt ved aktiekøbsaftalen af 10. juli 2006 og den senere gennemførelse af aftalen.

Retten konstaterede, at der således forelå kontraktbrud, og at dette medfører erstatningsansvar for det tab H1 er påført og vil blive påført som følge af kontraktbruddet.

Omfanget af erstatningens størrelse var ikke en del af retssagen.

Frostating Lagmannsrett

Lagmannsretten konstaterede, ligesom tingretten, at G1 har begået kontraktbrud, og at hovedaftalen og rammeaftalen ikke tager stilling til konsekvensen heraf. Man er således henvist til almindelige obligationsretlige regler om købers rettigheder ved sælgers kontraktbrud, herunder ret til erstatning for den positive kontraktsinteresse.

Der blev herefter indgået forligsaftale af 17. september 2009 mellem parterne om erstatningsbeløbets størrelse. Følgende fremgår af forligsaftalen:

FORLIKSAVTALE

Mellom

G4, Y1-adresse, Y2-adresse, Danmark og

G1, Y3, Y4-by, Norge er det i dag inngått følgende forliksavtale:

1. Denne avtalen har sin bakgrunn i at G1 ved brev av 13, september 2006 meddelte at selskapet ikke ville gjennomføre partenes avtale av 6. juni 2006 vedrørende eiendommer i Danmark og Norge. Ved Tingrettens dom av 30. juni 2008 ble det fastslått at G1 i forhold til G4 er ansvarlig for det økonomiske tap som G4 er og blir påført som følge av denne manglende gjennomføringen. Anke over denne dommen ble forkastet ved Frostating lagmannsretts dom av 2. mars d.å. og anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved Høyesterett ankeutvalgs kjennelse 24. juni d.å. Denne avtalen gjelder fastsettelse av kompensasjon for G4s økonomisk tap og det nærmere oppgjøret av dette tapet.

2. Som fullt og endelig oppgjør for manglende gjennomføring av partenes avtale datere 6. juni 2006 betaler G1 til G4 et beløp stort MDKK 225,5 tohundreogtjuefemmillionerfemhundretusen - inkl. renter til dags dato som bestemt i pkt. 4. MDKK 200 tohundremillioner skal innbetales til G4s kontonummer Reg. X1 Konto nr. X2 IBAN nr. X3 SWIFTadr.: F1-bank. innen 8 åtte dager etter signering av denne avtalen. Det resterende beløpet på MDKK 25,5 - tjuefemmillionerfemhundretusen - skal innhetales til samme kontonummer innen 4 - fire - måneder etter signering av denne avtalen.Ved forsinket betaling skal det beregnes forsinkelsesrenter etter den danske lov om renter ved forsinket betaling. Det fastsatte beløpet fremkommer slik som beskrevet under punkt 3 og 4 nedenfor.

3. Partene har etter forliksforhandlinger blitt enige om at kompensasjon for G4s øknomiske tap skal fastsettes til MDKK 205,1 -tohundreogfemmillionerethundretusen - fordelt med MDKK [1]12,9 - etthundreogtolvmillionernihundretusen - for de danske ejendommene og MDKK 92,2 - nititomilliontohundretitusen - for de norske ejendommene.

4. Det har vært omtvistet mellem partene i hvilken utstrekning kompensanen for G4s økonomiske tap skal rentebelastes i henhold til den danske lov om renter ved forsinket betaling. G1 har bestridt G4s anførsel om at det foreligger grunnlag for rentebelastning regnet fra brev av 2. juni 2007 fra advokatfirmaet G5 til G1. Partene har etter forhandlinger blitt enige om at det skal beregnes renter etter den danske lov om renter ved forsinket betaling regnet fra 30. august 2008. Rentebeløpet er fastsatt til DKK 20 404 170 - tjuemillionerfirehundreogfiretusenetthundreogsyttikroner.

5. Hver av partene bærer egne sakskostnader i forbindelse med forhandlingene om størrelsen på kompensasjonen for G4s økonomtske tap.

6. Etter gennomføringcn av denne forliksavtalen har ingen av partene krav mot hverandre i anledning den manglende gjennomføringen av partenes avtale av 6. juni 2006. Det samme gjelder krav mot selskaper som innngår i samme konsern som partene.

Forliksavtalen er utarbeidet i to eksemplarer, hvorav ett eksemplar til G4 og ett eksemplar til G1.

Renterne i henhold til forligsaftalen er medregnet i selskabets skattepligtige indkomst og er ikke en del af klagesagen.

Der er fremlagt en vurdering af 18. juni 2006 foretaget af G8. Det er oplyst, at vurderingen er indhentet i forbindelse med finansieringen af købet af ejendommene. Det fremgår af vurderingen, at det drejer sig om en sale and lease back transaktion indgået mellem G6, G3 (Norge), G3 (Danmark) og G7 (Danmark) som sælger (lejer) og G12 som køber. Det fremgår endvidere, at F2-bank bistår køber med finansieringen.

Markedsværdien blev vurderet til 1.469 mio. kr. og var baseret på i alt 215 aktive detailsalgssteder, hvoraf 133 er beliggende i Danmark og 82 i Norge. Det følger af vurderingen, at den aftalte købspris ekskl. købsomkostninger udgjorde 1.162.500.000 kr. og inkl. købsomkostninger 1.224.300.000 kr. Ved vurderingen blev der bl.a. lagt vægt på en årlig begyndelsesleje på 91.822.500 kr., hvilket modsvarer et netto begyndelsesafkast på 7,5 % for køber, købers ret til tilbagesalg, hvis driften ønskes nedlagt samt 30 års gensidig uopsigelighed. Det blev vurderet, at en lignende transaktion kan ske ud fra et begyndelsesafkast på gennemsnitligt 6,25 %.

Der er fremlagt "Vurdering av verdi av eiendomsportefølje" udarbejdet af G9den 24. juni 2009. Det fremgår heraf, at G9 har vurderet den samlede ejendomsportefølje til at udgøre 1.278,4 mio. kr. pr. 1. halvår 2006.

Det fremgår af vurderingen, at værdien er fastsat ud fra en portefølje på 82 detailsalgssteder i Norge og 133 detailsalgssteder i Danmark, og at lejeperioden for hele porteføljen var på 32 år med en total lejesum på 91,8 mio. kr. med et tillæg på 1,4 mio. kr. til dækning af administration, svarende til ca. 427.000 kr. pr. ejendom i snit.

Der er endvidere lagt til grund, at lejer havde ansvaret for vedligeholdelse og udskiftninger på ejendommene og bygningerne, hvilket medfører lave ejeromkostninger, som i vurderingen er sat til 3.730.000 kr. årligt.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at erstatningsbeløbet er skattepligtig indkomst efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4 litra a, idet SKAT har anset erstatningen for at træde i stedet for en løbende driftsindtægt.

SKAT har således fundet, at erstatningsbeløbet på 205.240.844 kr., fratrukket sagsomkostninger på 17.906.344 kr., svarende til 187.334.500 kr. kan anses for skattepligtig, hvormed selskabets selvangivne indkomst er blevet forhøjet hermed.

Selskabet har ved de norske retsinstanser fået dom for, at G1 har foretaget et aftalebrud og er erstatningsansvarlig for dette aftalebrud, men som sagen blev anlagt, skulle selve opgørelsen af erstatningen ikke afgøres af retten.

Var aftalen blevet gennemført, ville den have givet H1 en løbende indtægt svarende til differencen mellem ejendommens løbende driftsresultat og renteudgifterne.

SKAT har henvist til, at der i parternes oprindelige aftale er skitseret, hvorledes H1 kunne beregne et løbende afkast, idet der var indhentet låneaftaler til finansieringen af købet af ejendommene og renteudgifterne, og hvormed driftsudgifterne var skitseret, ligesom indtægterne ved sale and lease back var aftalt i store træk, selvom antallet af ejendommene ikke var helt på plads.

SKAT har endvidere henvist til, at G1 brød aftalen med H1 for i stedet at indgå denne med en anden investor formodentlig på mere fordelagtige vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om skattefrihed, jf. statsskattelovens § 5, for tab af indkomstkilde, idet denne bestemmelse hovedsagelig vedrører fysiske personers tab og gevinst på formuegoder.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke finder anvendelse, idet ingen del af erstatningen kan anses som surrogat for enten norske driftsindtægter eller norske ejendomsavancer, der skulle beskattes i Norge, idet grundlaget for anvendelsen af bestemmelsen ikke har været tilstede, da selskabet på intet tidspunkt har erhvervet fast ejendom eller etableret fast driftssted i Norge.

Såfremt undtagelsesbestemmelsen i § 8 stk. 2, ikke finder anvendelse, er man tilbage i hovedbestemmelsen i § 8, hvorefter erstatningen er skattepligtig indkomst for selskabet i Danmark. SKAT har henvist til SKM2012.108.ØLR.

SKAT er af den opfattelse, at beskatning af hele erstatningen skal ske i Danmark primært som erstatning for tab af indtægt, idet selskabet ikke har sandsynliggjort, at en del af erstatningen skal beskattes som ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at indkomsten i H1 nedsættes til det selvangivne.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at den modtagne erstatning i anledning af misligholdelsen af den i sagen omhandlede aftale må henføres til statsskattelovens § 5, idet der er tale om erstatning for en mistet indkomstkilde.

Der er ikke tale om erstatning for en mistet indkomst, ligesom der heller ikke er tale om ejendomsavance, da H1 aldrig har været ejer af de omhandlede ejendomme eller har haft et krav mod ejerne om, at de skulle overdrage ejendommene til H1.

H1 har haft en fordring mod et selskab, der muligvis som det senere skete ville få kontrol over de danske henholdsvis norske selskaber, der ejede ejendommene. Kravet indebar, at H1s aftalepartner i så fald skulle udvirke, at ejendommene blev overdraget i udlejet stand til H1 for en nærmere aftalt købesum. Ved den manglende gennemførelse fra medkontrahentens side mistede H1 denne indkomstkilde.

Som fastslået i de norske domme fra Tingsretten (svarende til byretten) og Lagmannsretten (svarende til landsretten) og den norske Høyesteretts afvisning af anke, havde H1 i anledning af den manglende gennemførelse af aftalen krav på erstatning. En sådan erstatning skulle fastsættes efter dansk rets regler, som indebærer, at H1 har krav på en erstatning, der stiller H1 som om aftalen var behørigt opfyldt. Med andre ord skal H1 stilles, som om man var blevet ejer af ejendommene = indkomstkilden. Da den købesum, der var aftalt for ejendommene, var gunstig i forhold til ejendommenes markedsværdi i den tilstand, de skulle overdrages, skulle en erstatning fastsættes som differencen mellem markedsværdi og aftalt købesum. Med andre ord, med den aftalte købesum plus erstatningen skulle H1 være i stand til at købe en ligeværdig indtægtskilde.

En sådan erstatning er skattefri.

For så vidt angår de norske ejendomme, må det klart følge af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at erstatningen er skattefri. Såvel indtægter fra udenlandske ejendomme som avancer på udenlandske ejendomme er for selskaber skattefri, og hvis man ikke anerkender indkomstkildesynspunktet må man nødvendigvis anse den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme enten som erstatning for en mistet indtægt, der skal behandles som den pågældende indtægt, eller som en ejendomsavance. I begge tilfælde er erstatningen efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skattefri.

Repræsentanten har anført, at der mellem parterne skulle indgås et aftalekompleks, hvorefter G1 skulle erhverve aktiemajoriteten i G3 selskaberne i Danmark og Norge - hvilket også skete - hvorefter H1 skulle (og havde ret til at) købe disse selskabers faste ejendomme, nærmere bestemt over 200 detailssalgssteder i Danmark og Norge. Disse ejendomme skulle H1 udleje til de pågældende G3-selskaber på nærmere aftalte vilkår. G3-selskaberne skulle således videreføre driften af detailsalgsstederne, men nu som datterselskaber i G2, og således at der udover varer skulle ske en betydelig opgradering af detailhandelsdelen på grundlag af s ekspertise inden for produktsalg.

Repræsentanten har henvist til de aftalte lejevilkår, der har karakter af en standardlejekontrakt, der skulle gælde for hver enkelt ejendom. De indebærer navnlig, at lejemålet om den enkelte ejendom kan siges op af hver af parterne med 2 års varsel, men at opsigelse ikke kan afgives, før der er gået 30 år, således at lejemålet vil bestå i mindst 32 år. Hvis ingen af parterne ønsker at opsige, kører lejemålet videre. Retten til at opsige gælder for den enkelte ejendom.

Den aftalte købesum var gunstig for H1 som køber, og da G1 nægtede at gennemføre aftalen, kom det til retssag om, hvorvidt G1 havde været berettiget hertil.

Repræsentanten har henvist til Lagmanssrettens dom, hvorefter følgende fremgår:

"Hovedaftalen og rammeaftalen er tause om konsekvenserne. Man er henvist til alminnelige obligasjonsretttslige regler om kjøpers rettigheter ved selgers kontraktsbrudd, herunder rett til erstatning for den positive kontraktsinteressen. "

Udtrykket "positiv kontraktsinteresse" svarer fuldstændig til det danske begreb “positiv opfyldelsesinteresse".

Repræsentanten har yderligere henvist til en indhentet vurdering af 18. juni 2006 fra det førende mæglerfirma G8.

Vurderingen blev indhentet efter krav fra en tysk bank, der skulle yde lån til finansiering af købet og lagde vægt på at modtage en uafhængig mæglervurdering. Af denne fremgår, at ejendomsporteføljens samlede værdi (inkl. købsomkostninger) ansættes til 1.469.000.000 kr. Denne værdi overstiger den aftalte købesum (med tillæg af købsomkostninger) på 1.224.300.000 kr. med 224.700.000 kr. (altså knap 20 mio.kr. mere end erstatningen ekskl. renter forligsmæssigt endte med at blive).

Det er fast kommerciel praksis, at erhvervsejendomme handles ud fra værdiansættelser, der er en funktion af første års budgetterede afkast (evt. et normaliseret afkast, hvis særlige forhold medfører, at første års afkast er at typisk) og et afkastkrav. Er det budgetterede afkastet f.eks. 1.000.000 kr. og afkastkravet f.eks. 8 % p.a. bliver værdien 12.500.000 kr. (8 % af 12.500.000 kr. er netop 1.000.000 kr.). Jo højere afkastkrav, jo lavere bliver værdien af ejendommen ved et givet afkast.

Der danner sig naturligvis i markedet ved sælgers og potentielle køberes modstående interesser et realistisk, markedskonformt afkastkrav for en given ejendom, som ejendomsmæglere har ekspertise i at fastsætte. Afkastkravet for en given ejendom på et givent tidspunkt afhænger af en lang række faktorer det generelle afkastniveau af alternative investeringer, renteniveauet ved belåning af ejendomme, muligheden for at gennemføre lejeforhøjelser ctr. risikoen for at lejere kan kræve lejenedsættelse, ejers eller større lejeres soliditet, niveauet for vedligeholdelsesomkostninger på sigt, hvor let eller svært det vil være at finde nye lejere ved ophør af bestående lejemål eller til indtræden i ledige lejemål. Lejekontraktens venlighed over for udlejer eller lejer, herunder bestemmelserne om lejeregulering og afståelsesret mv.

H1 havde ved at indgå aftalen med G1 baseret på et afkastkrav på 7,5 % indgået en gunstig handel, da mægler vurderede, at et markedsmæssigt afkastkrav var 6,25 %.

Under forligsforhandlingerne henviste H1 bl.a. til denne vurdering, mens G1 bl.a. henviste til en vurdering fra G9 af 24. juni 2009.

Denne når frem til en samlet værdi på 1.278.400.000 kr., og det fremgår af denne, at afkastkrav på 6,00 % - 6,75 % grundlæggende anses for passende ved en stor, etableret lejer. Men G9 argumenterer for i stedet at tage midtpunktet i intervallet 6,75 % - 7,25 % henset til de uafklarede forhold om lejeaftalens detaljer. Denne argumentation forekom ikke H1 holdbar, da der jo var indgået aftale herom.

Det er værd at mærke sig, at begge parter er fremkommet med vurderinger af ejendomsporteføljens værdi, således at en erstatning bliver forskellen mellem markedsværdi (der styres af afkastkravet, da lejen første år er aftalt, og udlejers udgifter kan budgetteres med ret stor sikkerhed) og den aftalte købesum.

Repræsentanten har bemærket, at den af H1 påberåbte vurdering ved forligsforhandlingerne havde den styrke, at den er indhentet til brug for en bank og i en situation, hvor alle regnede med, at transaktionen blev gennemført, hvorimod vurderingen fra G9 var indhentet ensidigt af G1 til brug for fastsættelsen af erstatningen, hvor G9 har indset, at opdraggiveren ønskede en lav vurdering.

Repræsentanten har anført, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke finder anvendelse, idet H1 ikke havde indgået aftalen med ejerne af de pågældende ejendomme (G3-selskaberne). Hovedreglen i statsskattelovens § 5, som ejendomsavancebeskatningsloven er en undtagelse til, må således finde anvendelse.

Såfremt erstatningen blev anset som en ejendomsavance, havde den været skattepligtig for så vidt angår den danske del, men skattefri efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, for så vidt angår den norske del.

Repræsentanten har endvidere anført, at G1 havde forpligtet sig til at sikre H1 ejerskabet til en eller måske snarere et par hundrede indtægtskil der. Dem fik H1 ikke. I stedet fik man en erstatning, der afspejler indtægtskildernes værdi med fradrag af den aftalte købesum. Med summen af erstatningen og det beløb, som H1 skulle have betalt for ejendommene, kunne H1 købe en ligeværdig indkomstkilde, som den, man havde indgået aftale om at erhverve.

Erstatningsbeløbet afspejler graden af aftalens gunstighed for H1. Havde G1 opfyldt aftalen, kunne H1 have opnået en økonomisk gevinst allerede ved erhvervelsen. Man havde ejendomme, der var langt mere værd, end der var betalt for dem, og havde dermed konstateret en formuefremgang. Det ligger i dansk skatteret fast, at man ikke konstaterer en skattepligtig indkomst ved erhvervelse at et aktiv for en købesum, der er lavere end markedsværdien, når aftalen er indgået mellem uafhængige parter med modsatte interesser. Et gunstigt køb er ikke skattepligtigt.

Betaling af erstatning er i denne sag trådt i stedet for opfyldelse af handlen. Anlægges den betragtning, at en erstatning skal behandles som det, den træder i stedet for, er det derfor klart, at erstatningen er skattefri, idet den træder i stedet for fordelen ved en opfyldelse af den gunstige aftale, Denne fordel er skattefri, og det samme må derfor gælde erstatningen.

Det er ikke korrekt som anført af SKAT, at H1 er gået glip af en pengestrøm i en periode på 30/32 år. H1 er derimod gået glip af ejerskabet et evigt ejerskab til de godt 200 ejendomme, således at når de 30/32 år var gået, så havde selskabet stadig ejendommene, der stadig ville udgøre en indkomstkilde.

Den aftalte bruttoleje var, jf. G8' vurdering på 91.822.500 kr. Denne leje måtte G1 betale i mindst 32 år. Det hænger slet ikke sammen med en erstatning på 205.100.000 kr., svarende til kun godt 2 års leje.

Et krav om erstatning for mistet lejeindtægt kunne blive aktuelt i den ikke foreliggende situation, hvor ejendommene var overdraget til H1, men G1 havde nægtet at opfylde lejekontrakterne, således at H1 måtte leje ud til anden side til eventuelt lavere leje end den aftalte. Det er imidlertid ikke tilfældet, hvilket netop følger af, at H1 ikke fik ejendommene og dermed indtægtskilden.

Dertil kommer, at H1 skulle lånefinansiere en væsentlig del af købesummen. Renter og afdrag på lånet ville være en del af forretningen, hvis den fejlagtigt anses som en pengestrømstransaktion. En erstatning for tabet af en pengestrøm skulle logisk set bl.a. tage højde for hvilken rente, H1 skulle betale på lånet. Det er imidlertid efter dansk erstatningsret utvivlsomt ikke således, at den, der køber en fast ejendom, hvor sælger misligholder, kan kræve mere i erstatning, hvis han f.eks. på grund af større kreditværdighed kan finansiere købet til en lavere rente end andre kunne, så han derfor kan siges at gå glip af en større pengestrøm på grund af den lave rente. Det er derfor i strid med dansk obligationsret at opgøre erstatningen for et misligholdt ejendomskøb på grundlag af de med ejerskabet forbundne pengestrømme.

SKATs opfattelse, hvorefter erstatningen træder i stedet for en løbende driftsindtægt er således ikke korrekt, og derudover burde SKAT i det mindste have anerkendt, at den norske del af erstatningen er skattefri. Denne træder jo efter SKATs tankegang i stedet for indtægter ved udlejning af norske ejendomme, og en sådan indtægt er efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skattefri. Man kan jo ikke blot ræsonnere, at en erstatning er skattepligtig, når den træder i stedet for en indtægt. Man må se på, om den træder i stedet for en skattepligtig eller skattefri indtægt.

Repræsentanten har således nedlagt subsidiær påstand om, at H1s skattepligtige indkomst for 2010 alene forhøjes med 102.129.711 kr. i forhold til det selvangivne og således nedsættes med 84.213.789 kr. i forhold til SKATs påklagede afgørelse, idet de 102.120.711 kr. vedrører de danske ejendomme og de 84.213.789 kr. vedrører de norske ejendomme.

SKATs supplerende bemærkninger

Der er ved påklage til Landsskatteretten fremlagt vurdering fra mæglerfirmaet G8 samt vurdering foretager af G9.

Disse vurderinger angives at understøtte, at erstatningen er beregnet og aftalt ud fra påstanden om, at erstatningen mellem parterne er aftalt at udgøre forskellen mellem markedsværdi og den aftale købesum.

SKAT har tidligere forgæves efterspurgt en kopi af de underliggende bilag der ligger til grund for forligsaftalen, for derved at have mulighed for at afdække hvad parterne har aftalt i forbindelse med forliget om erstatningen, herunder hvorledes man er kommet frem til erstatningsbeløbet.

Dette materiale er stadig ikke forelagt SKAT, og de fremsendte vurderinger kan efter SKATs opfattelse ikke stå alene som dokumentation for påstanden om, at der er tale om en erstatning beregnet ud fra en gunstig prisfastsættelse af ejendommene og dermed dokumentation for, at erstatningen vedrører ejendommene og ikke et forventet afkast på ejendommene.

Såfremt Landsskatteretten på baggrund af de nu fremlagte nye oplysninger om indhentede vurderinger af ejendommene i forbindelse med det indgåede forlig måtte kommer frem til, at der rettelig er tale om en erstatning, der helt eller delvist hviler på ejendommene, er det fortsat SKATs opfattelse, at det fulde beløb er at anse for skattepligtig i Danmark.

SKAT er enig i, at indtægter fra udenlandske ejendomme samt avancer på udenlandske ejendomme ikke skal beskattes i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Det er dog SKATs opfattelse, at undtagelsesbestemmelsen i § 8, stk. 2, ikke kan strækkes til, at nogen del af erstatningen kan anses for surrogat for enten norske driftsindtægter eller norske ejendomsavancer, der skal beskattes i Norge, idet grundlaget for anvendelsen af bestemmelsen ikke har været tilstede, da selskabet på intet tidspunkt har erhvervet fast ejendom, eller etableret fast driftssted i Norge. Samme konklusion er de Norske skattemyndigheder efter det oplyste også kommet frem til.

Når undtagelsesbestemmelsen ikke finder anvendelse, er man tilbage i hovedbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, hvorefter erstatningen er skattepligtig indkomst for selskabet i Danmark.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at ingen del af erstatningen er skattefri efter statsskattelovens § 5.

Det følger af statsskattelovens § 5, litra a, at formueforøgelser, der fremkommer ved at formuegenstande stiger i værdi, eller indtægter ved salg af den skattepligtiges ejendele, herunder værdistigninger af ejendele, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, for så vidt der ikke er tale om “vedkommendes næringsvej". Selskaber driver pr. definition erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor erstatningen, der under alle omstændigheder træder i stedet for en avance, alt andet lige anses for skattepligt indkomst for selskabet.

I øvrigt er det SKATs opfattelse, at det resterende relevante indhold i bestemmelsen hovedsagelig vedrører fysiske personers tab og gevinst på formuegoder, da det tidligere relevante indhold nu er overført til særlovgivning.

SKAT er enig med repræsentanten i, at der ikke er tale om en ejendomsavance.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi, som udgangspunkt skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Til indkomsten henregnes bl.a. ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi.

Dette følger af statsskattelovens § 5, litra a.

Det fremgår af sagen, at selskabet havde indgået aftale med det norske selskab G1 om sale and lease back af en række nærmere bestemte ejendomme/detailsalgssteder beliggende i henholdsvis Danmark og Norge, og at G1 alligevel ikke ønskede at opretholde aftalen.

På den baggrund var der anlagt sag ved de norske domstole, hvor G1 ifaldt erstatningsansvar for kontraktbrud. De norske domstole tog ikke stilling til erstatningens størrelse. Som følge heraf indgik parterne forligsaftale om, at H1 skulle modtage en erstatning på 205.240.844 kr., og at erstatningen blev ydet som kompensation for H1's økonomiske tab.

De norske domstole tog ikke stilling til, hvorvidt selskabet har mistet en indtægtskilde, eller om der er tale om mistet driftsresultat. Der blev alene taget stilling til, hvorvidt der foreligger kontraktbrud, herunder hvorvidt H1 er berettiget til erstatning for den positive kontraktsinteresse.

Det fremgår ikke af den mellem parterne indgåede forligsaftale, hvorvidt erstatningen er opgjort.

Et retsmedlem, retsformanden, kan tiltræde det af SKAT anførte. Erstatningsbeløbet må anses som kompensation for det indtægtstab, der måtte fremkomme, hvis der investeres tilsvarende beløb i andre aktiver, som må formodes at give et lavere afkast for virksomheden. Dette retsmedlem stemmer derfor for stadfæstelse.

Tre medlemmer finder, at erstatningen er ydet med henblik på at gøre det muligt for H1 at købe ejendomme, der kan give et tilsvarende afkast, som det selskabet er gået glip af, ved at G1 ikke opretholdte aftalen. Der er lagt vægt på, at H1 havde opnået en gunstig aftale om at købe ejendommene, idet den mellem parterne aftalte købesum var lavere end markedsværdien for ejendommene. Der er endvidere lagt vægt på, at aftalen om udlejning af ejendommene til G1 efter det oplyste var på markedsvilkår, hvorved H1 vil kunne opnå samme afkast ved en anden lejer ved køb af tilsvarende ejendomme. Det er således ikke det løbende afkast i form af lejeindtægter, som H1 kompenseres for ved erstatningen, da samme afkast vil kunne skaffes ved køb af tilsvarende ejendomme. Det løbende afkast i form af lejeindtægt vil herefter blive beskattet. Erstatningen er således ydet for selskabets tab af indtægtskilde, herunder den formueforøgelse, som selskabet ville have opnået ved at erhverve ejendommene. Erstatningen er dermed skattefri, jf. statsskattelovens § 5.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med flertallet, hvorefter H1's skattepligtige indkomst nedsættes med den af SKAT foretagne forhøjelse på 187.334.500 kr.

..."

Det fremgår af sagen, at G4 (senere H1) den 2. juni 2006 tilbød G6 (senere G1) at indgå den omhandlede "Sale and lease back aftale".

Den 6. juni 2006 accepterede G6 H1's tilbud - dog på flere betingelser. Af accepten fremgår blandt andet følgende:

"...

In addition to the terms and conditions as set forth in the Offer, it shall be a condition for this accepts (i.e. agreement) for both the G6 and G4;

...

that G6 enters into a conclusive Sale and Purchase Agreement regarding the acquisition of the Properties or companies which own these.

..."

Den 7. juli 2006 meddelte G6 H1, at selskabet den 10. juli 2006 ville indgå aftale om køb af de G3-selskaber, der ejede de ejendomme, som er omfattet af nærværende sag. Der er mellem parterne enighed om, at denne aftale blev indgået den 10. juli 2006.

Parterne er også enige om, at det beløb, som G1 i henhold til forliget af 17. september 2009 har betalt til H1, skal anses som erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse.

Det er oplyst af H1 og H2, at erstatningsbeløbet vedrørende de norske ejendomme ikke er selvangivet i Norge.

Særligt vedrørende parternes udveksling af synspunkter angående beskatning i Norge

I SKATs afgørelse af 29. juli 2013 er henvist til et møde den 25. oktober 2012 mellem H1's advokat, advokat IE, og SKAT. I afgørelsen refereres fra mødet blandt andet følgende:

"...

IE nævnte i den forbindelse, at de Norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen der kan henføres til den norske del af ejendommene, hvorfor den del af erstatningen anses for skattefri.

..."

Skatteministeriet har i stævningen af 5. marts 2015 til støtte for anbringendet om, at Danmark har subsidiær beskatningsret, anført følgende:

"...

H1's repræsentant har over for SKAT oplyst, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af beskatningen, der kan henføres til den norske del af ejendommene, jf. ...

Danmark har således den subsidiære beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2.

... "

H1 og H2 har i svarskrift af 17. april 2015 hertil anført følgende:

"...

Selv om det ... måtte antages, at den del af erstatningen, der kan henføres til de danske ejendomme er skattepligtig, må erstatningen vedrørende de norske ejendomme være skattefri. Dette fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Det afgørende er ikke, at Norge ikke har beskattet indkomsten, men at dette i hvert fald ikke er sket, fordi Norge har frafaldet beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Undtagelsen vedrørende dobbeltbeskatningsindkomst sigter til det tilfælde, at kildelandet (her Norge) i henhold til en dobbeltbeskatnings[overens]komst frafalder beskatningsretten. De sagsøgte vender tilbage til dette i et senere processkrift.

..."

I duplik af 2. oktober 2015 har H1 og H2 anført følgende:

"...

Vedrørende spørgsmålet om den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme, som G1 skulle have sikret blev overdraget til sagsøgte H1, bemærkes, at såfremt sagsøger får medhold i det synspunkt, at erstatningen skal behandles som en ejendomsavance, må sagsøger tage konsekvensen af sit synspunkt. Den er, at denne del af erstatningen er skattefri efter selskabsskatteloven § 8, stk. 2. Norge har ikke ved den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst frafaldet sin beskatningsret til avancer på fast ejendom i Norge, jf. tværtimod den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 13, stk. 1, hvorefter kapitalgevinster på fast ejendom kan beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende.

..."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet forklaring af IH og TJ.

IH har forklaret blandt andet, at han er direktør i H1. Han er uddannet jurist og var fra 1980-1991 administrerende direktør for G10 og fra 1991-2004 administrerende direktør i G11. I 2004 stiftede han G12 sammen med TJ og NP. I dag ejer han og TJ hver halvdelen af H1, mens NP er trådt ud.

NP og han havde de indledende drøftelser med G2, der førte til den indgåede aftale, mens TJ stod for de efterfølgende forligsforhandlinger.

Inden aftalen blev indgået, besigtigede de ejendommene i Danmark, mens de havde et norsk firma til at besigtige de norske ejendomme. Ejendommene var købt af G3 over en lang årrække, og han mener, at de var vurderet til 500-600 mio. kr. i regnskaberne. Den aftalte årlige leje på ca. 91 mio. kr. blev fastsat blandt andet på grundlag af oplysninger fra norsk side om, hvad man havde solgt af varer på detailsalgsstederne. De ønskede fra deres side et højt afkastkrav, mens G2 ønskede et lavt afkastkrav. Efter forhandlinger nåede de frem til et afkastkrav på 7,5 %. Det var væsentligt for dem, at de fik en lang uopsigelighedsperiode, og en uopsigelighedsperiode på 30 år med et opsigelsesvarsel på 2 år var meget gunstigt for dem. Når lejen er fastsat, og parterne er enige om afkastkravet, kan købesummen herefter beregnes. Størrelsen af afkastkravet er alfa og omega inden for ejendomsbranchen.

Ejendommene skulle erhverves via de selskaber, der ejede dem, idet den norske aftalepart G1 ikke ejede ejendommene. Det havde ingen betydning for dem, om de købte ejendommene direkte fra aftaleparten, eller om de skulle købe de selskaber, der ejede ejendommene. De regnede med, at G1 kunne udvirke, at ejendommene blev videresolgt til dem.

Ejendomsporteføljen var tænkt som en langtidsinvestering for dem, da der var en lang uopsigelighedsperiode, og G2 var en velkonsolideret virksomhed og dermed en god lejer. De havde en indeksering på lejen, så der kom en højere leje ind hvert år, og da der var et positivt cash-flow, kunne de nedbringe gælden stille og roligt. G13 var interesseret i at købe halvdelen af porteføljen, og her fik de forhandlet et afkastkrav på 6 %, hvilket de anså for meget gunstigt.

G2 trådte imidlertid tilbage fra handlen, hvorefter de indledte retssagen i Norge. TJ førte de efterfølgende forligsforhandlinger vedrørende erstatningens størrelse. Ejendommenes værdi var omdrejningspunktet i forligsforhandlingerne. De havde på deres side dels vurderingen fra G8, dels aftalen med G13, mens G2 kom med G9-vurderingerne.

Det endelige forlig blev indgået den 17. september 2009. Han deltog ikke i mødet, men deltog i mailkorrespondancen forinden. Inden de afgørende drøftelser havde man fra G2s side lagt ud med at tilbyde 150 mio. kr., men gik undervejs op til 200 mio. kr., mens de fra deres side var begyndt på 300 mio. kr. og gik ned til 250 mio. kr.

De indhentede vurderinger fra R1 og IE vedrørende spørgsmålet om skat af erstatningsbeløbet. Der var efter det oplyste en formodning for, at erstatningen var skattefri. Det tilsvarende gjorde sig efter det oplyste gældende i Norge. De spurgte R1 herom, og R1 forhørte sig hos et norsk advokatfirma, og begge var af samme opfattelse, nemlig at beløbet var skattefrit. R1 er deres revisionsfirma, og de har tillid til deres vurdering af skattespørgsmålet. De har ikke selvangivet beløbet i Norge, og de har ikke hørt fra de norske skattemyndigheder herom. De har ikke indhentet en udtalelse fra de norske skattemyndigheder.

TJ har forklaret blandt andet, at han har en HA-uddannelse fra Handelshøjskolen. Han etablerede G12 i 1991. I 2000 trådte NP ind i firmaet, mens han, IH og NP senere stiftede G12. Han er direktør i H2 og bestyrelsesmedlem i H1.

Hans rolle var indledningsvis at knytte IC fra G2, som han kendte privat, og som gerne ville ind i varerbranchen, til NP og IH, som havde et projekt med en masse detailsalgssteder. Han var ikke i øvrigt involveret i sagen på det stadium, men blev overordnet orienteret.

Han kan tilslutte sig IHs forklaring om, at afkastkravet er alfa og omega for prisfastsættelsen af ejendomme. Han er også enig i, at aftalen om et afkastkrav på 7,5 % var en god aftale. Den pågældende ejendomsportefølje var meget forskellig fra, hvad de ellers arbejdede med, idet der var tale om detailsalgssteder.

Han kan også tilslutte sig forklaringen vedrørende planerne med ejendomsporteføljen. Der var overskud fra dag 1, og lejen ville ret hurtigt afvikle gælden, så det var ikke planen at handle med ejendommene. De omtalte ejendommene som deres pensionsopsparing. G13 kom ind i billedet, fordi han kendte IF, der stod i spidsen for dette selskab, og denne havde udtrykt stor interesse for projektet. IF ville gerne købe sig ind til et afkastkrav på 6 %, og det var en så tilpas god aftale, at de gerne ville sælge halvdelen af ejendommene til ham.

Efter retssagen var afsluttet, og erstatningsbeløbet skulle fastsættes, havde parterne et indledende møde, hvor man ridsede synspunkterne op. IC og han havde nogle telefonsamtaler og møder, og IC prøvede at udvirke, at parterne kunne mødes om et beløb. Inden de afsluttende forhandlinger lå G2 på 200 mio. kr., mens de selv lå på 250 mio. kr., og de endte som bekendt på 225,5 mio. kr. Han kan ikke huske detaljerne, herunder heller ikke hvor den halve million kom fra. Han var med til det afsluttende møde den 17. september 2009, hvori også NP og IC deltog. De havde allerede handlet beløbet af et par dage i forvejen og skulle blot mødes for at underskrive forliget. Aftenen inden mødet skrev G2s norske advokat, at han af skattemæssige grunde var betænkelig ved formuleringen om, at der var tale om erstatning for tabt merværdi. Han kunne selv ikke helt sætte sig ind i, hvad det gik ud på, idet det handlede om G2s skattemæssige forhold. Det skulle efter hans opfattelse ikke stå i vejen for, at de kunne indgå forliget. Det havde ingen betydning for økonomien i forliget.

Retsgrundlaget

Af den dagældende ejendomsavancebeskatningslov (lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006) fremgår blandt andet følgende:

"...

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

...

§ 2. Erstatnings og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog

§§ 10 og 11.

..."

Den dagældende selskabsskattelovs § 8, stk. 2, havde følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 1001 af 26. oktober 2009):

"...

§ 8....

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.

..."

Bestemmelsen i § 8, stk. 2, 3. pkt., var blevet ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009, idet bestemmelsen forud herfor havde følgende ordlyd (lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007):

"...

§ 8....

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.

..."

Af de specielle bemærkninger til ændringen af bestemmelsens 3. pkt. (lovforslag nr. 23/2008, § 1, nr. 7), fremgår blandt andet følgende:

"...

Det fremgår af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter i et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse (territorialprincippet), medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Sprogligt er det mere korrekt at formulere undtagelsen således, at indkomsten i faste driftssteder og faste ejendomme medregnes i tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.

..."

Af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstog formueskatter fremgår blandt andet:

"...

Artikel 3

Almindelige definitioner

1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne overenskomst følgende udtryk den nedenfor angivne betydning:

...

...

• b) »person« omfatter en fysisk person, et selskab og en personsammenslutning;

Artikel 13

Kapitalgevinster

1. Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

...

Artikel 26

Generelle regler om beskatningen

1. Indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i henhold til denne overenskomst.

2. I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen i det omfang andet ikke følger af stykke 3 kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.

..."

Procedure

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 17. august 2016 anført blandt andet følgende:

"...

Det gøres overordnet gældende, at den af H1 (H1) modtagne erstatning er skattepligtig som ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2 og/eller som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4. Da der ikke er tale om tab af indkomstgrundlag, er erstatningen ikke skattefri efter statsskattelovens § 5.

Det gøres videre gældende, at beskatningsretten til hele erstatningen tilkommer Danmark. Norge har nemlig givet afkald på sin beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ved ikke pga. norsk lovgivning at beskatte den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme.

I. "Nye anbringender" og proceserklæringer

H1 gør gældende, at Skatteministeriet er bundet af SKATs tilkendegivelse i den administrative sag om, at beskatningen ikke kunne ske efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette er ikke rigtigt. Synspunktet strider imod SKM2013.889.ØLR og der er heller ikke anført et grundlag, der fører til en sådan afskæring.

Også Højesteret har i UfR2011.1616H (SKM2011.242.HR) og i UfR1996.1021H fastslået, at ministeriet ikke er bundet af forløbet under den administrative behandling af skattesager, og at ministeriet derfor kunne nedlægge "skærpende" påstande.

Den administrative sagsbehandling, herunder klagebehandlingen ved Landsskatteretten, foretages ud fra legalitetsprincippet, der jo ikke er aftalebaseret. Landsskatteretten er uanset SKATs udtalelser/holdninger dels under sagsbehandlingen hos SKAT, dels under sagsbehandlingen hos Landsskatteretten forpligtet til at følge loven. H1s synspunkt strider således mod legalitetsprincippet. Forhandlingsprincippet indgår først ved domstolsbehandlingen, under hvilken "proceserklæringer" kan afgives.

Der kræves et klart grundlag for at afskære Skatteministeriet fra at fremkomme med nye påstande og anbringender. Et sådant grundlag findes hverken i skatteprocessen eller den civile retspleje.

II.  Beskatning som ejendomsavance

Ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) regulerer avancebeskatningen ved afhændelse af fast ejendom, medmindre der er tale om næring, jf. lovens § 1, stk. 2. H1 driver ikke næring med køb og salg af ejendomme.

Efter EBL § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst efter lovens nærmere bestemmelser.

Det følger videre af EBL § 2, at erstatningsog forsikringssummer sidestilles med salgssummer. Erstatning for tab af en ejendom skal derfor behandles som et afståelsesvederlag for ejendommen.

Det følger af de norske domme, at H1 er blevet tilkendt erstatning for den positive opfyldelsesinteresse, hvilket der er enighed om, jf. svarskriftet .... Dette medfører - baseret på en obligationsretlig betragtning - at H1 skal stilles, som om aftalen blev opfyldt.

Såfremt G1 havde opfyldt aftalen, ville H1 være blevet ejer af den pågældende ejendomsportefølje dvs. fast ejendom. Hvis ejendommene efterfølgende var blevet solgt med en fortjeneste, ville der ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Ifølge fast praksis skal en erstatningssum behandles på samme vis som det tab, erstatningen træder i stedet for - en surrogatbetragtning. Erstatning for tab af et aktiv skal derfor behandles som et afståelsesvederlag for aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2016-2 C,C.2.1.6. Som følge heraf er erstatningen - ud fra surrogatbetragtningen - skattepligtig, jf. EBL § 2.

Erstatningsbeløbet for den positive opfyldelsesinteresse skal således sidestilles med den ejendomsavance, som H1 ville have opnået ved tvungen afståelse af ejendommene.

Det er uden betydning, at H1 ikke blev ejer af ejendommene. En helt tilsvarende situation forelå i UfR.2013.3346H (SKM2013.779.HR).

Den eneste forskel er, at Højesterets dom omhandler beskatning af erstatning opnået for medkontrahentens misligholdelse af en aktiekøbsaftale og ikke som her en ejendomsoverdragelsesaftale. Denne forskel på typen af aktivet er selvsagt irrelevant. Ligesom i nærværende sag fik skatteyderen erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse på grund af medkontrahentens kontraktbrud, der bevirkede, at skatteyderen ikke fik de aktier, selskabet havde krav på efter parternes aftale.

Højesteret udtalte bl.a.:

"...

På baggrund af det anførte tiltræder Højesteret, at erstatningsbeløbet på 13,2 mio. USD skattemæssigt må sidestilles med en gevinst ved afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, jf. § 1, stk. 1. Højesteret lægger herved vægt på, at erstatningen er fastsat som positiv opfyldelsesinteresse. ... blev dermed økonomisk stillet, som om aftalen var opfyldt efter sit indhold med erhvervelse af aktierne på T-dagen og med efterfølgende påtvungen afståelse af aktierne. Det forhold, at ... som følge af den misligholdelse, som erstatningen kompenserer, ikke var blevet ejer af aktierne, kan ikke føre til andet resultat.

..."

...

Dommen fastslår to for nærværende sag afgørende ting.

For det første at der skal anvendes en surrogatbetragtning - hvad træder erstatningen i stedet for, jf. ordet "sidestilles".

For det andet gælder surrogatbetragtningen også i de tilfælde, hvor den erstatningsmodtagende skatteyder ikke bliver ejer af det relevante aktiv og derfor får erstatning som følge af misligholdelse, jf. den understregne sætning i citatet.

Der er i nærværende sag intet grundlag for, at der skal bortses fra den af Højesteret fastslåede retsstilling.

H1 har under skriftvekslingen, jf. svarskriftet ... , fremført to grunde til, at den af Højesteret fastslåede retsstilling ikke skal gælde for selskabet.

Den første er, at det relevante tidspunkt er aftaletidspunktet ...), uden at selskabet dog redegør for den påståede retlige relevans heraf.

Den anden grund er, ..., at medkontrahenten G1 ikke efter at have erhvervet aktierne i G3 selskaberne blev ejer af ejendommen, og at G3 selskaberne fortsat var ejer af ejendommene (i svarskriftet ... skrevet "selskaberne", hvilket formentligt er en fejlskrift). H1 havde intet krav mod G3 selskaberne, der aldrig forpligtede sig ovenfor H1.

Allerede fordi H1 havde krav på at få overdraget ejendommene og faktisk har modtaget erstatning herfor, er betragtningerne uden retlig relevans.

Til den første grund bemærkes særskilt, at det er uden betydning, om G1 på aftaletidspunktet den 6. juni 2006 eller først senere ejede G3-selskaberne.

Hertil kommer, at H1 og G1 indgik en betinget aftale. Sale and lease back aftalen var nemlig betinget af, at G1 anskaffede de omhandlede ejendomme enten direkte eller de selskaber, der ejede ejendommene jf. aftalen af 6. juni.

Denne betingelse blev opfyldt ved aktiekøbsaftalen af 10. juli 2006, jf. Tingrettens dom af 30. juni 2008.

Fsva. den anden grund bemærkes særskilt, at når det misligholdende selskab G1 ved aktiekøbsaftalen havde erhvervet de selskaber, som ejede de relevante ejendomme, så kunne og skulle G1 opfylde aftalen med H1. G1 kunne og skulle efter aftalen sikre, at H1 fik overdraget ejendommene.

Det er således uden betydning for G1' mulighed til at opfylde saleand leaseback-aftalen, om G1 erhvervede selve ejendommene, eller om G1 erhvervede aktierne i de selskaber, som ejede de pågældende ejendomme.

Erstatningen er fortsat ydet, fordi H1 i strid med aftalen ikke fik leveret de relevante ejendomme som også fastslået af de norske domstole.

H1 har da heller ikke i skriftvekslingen redegjort for, hvorfor den anden grund skulle føre til en fravigelse af den af Højesteret fastslåede retsstilling.

Reelt er der tale om, at H1's synspunkter her under skattesagen strider imod de synspunkter, som selskabet med succes gjorde gældende i den norske erstatningssag.

III.  Beskatning efter statsskattelovens § 4

Såfremt erstatningen helt eller delvis ikke kan relateres til ejendommene, er erstatningen/den resterende del af erstatningen skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Såvel H1's anbringende som Landsskatterettens flertals begrundelse for, at der er skattefrihed efter statsskattelovens § 5, er, at erstatningen er for tab af en "indkomstkilde", jf. svarskriftet ..., hvor det anføres, at hver ejendom er én indkomstkilde, og begrundelsen i Landsskatterettens afgørelse.

Det overses imidlertid, at salg af "indkomstkilder" i form af en fast ejendom udtrykkeligt er gjort skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2. Substitutionsprincippet fører derfor til beskatning efter denne lov, jf. ovenfor i afsnit II.

Der er heller ikke et andet grundlag for, at erstatningen skulle være skattefri efter statsskattelovens § 5.

Efter statsskattelovens § 4 er alle skatteyderens indtægter skattepligtige. Skattefrie er derfor kun indtægter, der udtrykkeligt er gjort skattefrie.

Hvis Landsretten måtte finde, at erstatningen ikke træder i stedet for en avance på fast ejendom, så indebærer det, at erstatningssummen er skattepligtig indkomst i medfør af statsskattelovens § 4. I et sådant tilfælde træder erstatningssummen ikke i stedet for en ejendel i medfør af statsskattelovens § 5, jf. også UfR 1997.1517H.

Der er selvsagt heller ikke tale om, at H1 har mistet mulighed for at eje udlejningsejendomme, og dermed kunne siges i det hele at have tabt dette indkomstgrundlag. H1 kunne, hvis man ønskede det, bare erhverve andre udlejningsejendomme, herunder i form af sale and lease back-modellen.

Der er tale om misligholdelse af én sale and lease back-aftale, hvorefter H1 frit kan indgå andre sale and lease back-aftaler.

Skattefrihed for erstatning for tab af indkomstgrundlaget kræver, at den skattepligtige helt eller delvis forhindres i eller fratages muligheden for at fortsætte sin indtægtsgivende virksomhed på et varigt grundlag.

I nærværende sag er H1 imidlertid ikke på varigt grundlag blevet frataget muligheden for at drive virksomhed med investering i bl.a. ejendomme, herunder sale and lease back-arrangementer.

Erstatningen er således skattepligtig, enten fordi erstatningen kompenserer for tab af ejendommene, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, og/eller fordi erstatningen (helt eller delvis) kompenserer for tabt indtægt, jf. statsskattelovens § 4.

IV.   Beskatningsretten tilkommer Danmark

En del af erstatningen ydes som følge af, at H1 ikke erhvervede ejendomsretten til de norske ejendomme. H1 har, uanset at selskabet ikke har betalt skat i Norge af denne del af erstatningen, gjort gældende, at denne del alligevel ikke kan beskattes i Danmark.

Også den norske del af erstatningen skal beskattes i Danmark, idet de norske skattemyndigheder på grund af sin lovgivning ikke har beskattet H1 for nogen del af erstatningen.

Den skattepligtige indkomst for selskaber opgøres som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Undtagelsen hertil følger af selskabsskattelovens, § 8, stk. 2, der har undtaget indtægter og udgifter, som vedrører en fast ejendom i udladet. Stk. 2 har følgende ordlyd (1. og 2. pkt.):

"...

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs-og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. (Mine understregninger)

..."

Som det fremgår af sidste punktum, gælder skattefritagelsesreglen ikke, hvor kildelandet her Norge - har frafaldet beskatningsretten i.h.t. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket Norge har gjort.

Dette er sket efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2, der lyder:

"...

I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen i det omfang andet ikke følger af stykke 3 kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.

..."

Danmark er den stat, hvori personen - her H1 - er hjemmehørende, og Norge er den anden kontraherende stat, som retten til at beskatte gevinst ved fast ejendom er tillagt efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13.

Det følger af artikel 13, at hvis Norge "på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen", beskattes indkomsten i det land, hvori skatteyderen er hjemmehørende dvs. Danmark. Dette er en subsidiær beskatningsret.

Hvis der ikke er intern hjemmel i Norge til at beskatte beløbet, har Norge således under henvisning til artikel 13 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst frafaldet " beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst" jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

H1's repræsentant har over for SKAT oplyst,

"...

at de Norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen der kan henføres til den norske del af ejendommene, hvorfor den del af erstatningen anses for skattefri.

..."

jf. SKATs afgørelse.

Da de norske skattemyndigheder ligesom de danske er underlagt legalitetsprincippet jf. den norske grundlovs §§ 17, 75a og 113 (kodificering af legalitetsprincippet i 2014), beror den manglende beskatning af det meget betydelige beløb altså på, at der ikke er lovhjemmel til at beskatte beløbet i Norge. Norge har altså frafaldet sin beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Danmark har således den subsidiære beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2, jf. også UfR2015.915H (SKM2015.24.HR) om samme situation.

Herefter skal hele erstatningen på kr. 187.334.500, således beskattes i Danmark.

Såfremt det lægges til grund, at Danmark ikke har en subsidiær beskatningsret for så vidt angår ejendommene, der er beliggende i Norge, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at erstatningen skal opgøres (fordeles) på baggrund af forligsaftalen.

Forligsteksten indeholder en opdeling af erstatningen på de norske og danske ejendomme, som må danne udgangspunkt for fordelingen. Her er den samlede erstatning opgjort til kr. 205,1 mio., der er fordelt med kr. 112,9 mio. til de danske ejendomme og kr. 92,2 mio. til de norske ejendomme.

Fordeles forhøjelsen af indkomsten tilsvarende kan den danske del af erstatningen således ansættes til kr. 103.120.746, (kr. 187.334.500 * 112,9/205,1).

Dette beløb vil således under alle omstændigheder være skattepligtigt i Danmark, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 2 og 4, selskabsskattelovens § 8 og/eller statsskattelovens § 4.

..."

Skatteministeriet har i processkrift af 22. august 2016 supplerende anført følgende blandt andet:

"...

I ovennævnte sag ... har de sagsøgte i det sammenfattende processkrift side 12, sidste afsnit, side 13, første afsnit, fragået en udtrykkelig oplysning, som de sagsøgte havde afgivet under sagens behandling for SKAT, og som ministeriet senere har gentaget i stævningen. Dette skal retten imidlertid se bort fra.

Der er to hovedspørgsmål i sagen.

Det første er, om den erstatning, som sagsøgte H1 modtog fra den norske medkontrahent G1 er skattepligtig eller skattefri. Hvis den er skattepligtig, er det andet spørgsmål, om en del af beskatningsretten tilkommer Norge. Det er den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme. Dette punkt er behandlet af parterne i ministeriets sammenfattende processkrift side 6 -8 og i de sagsøgtes sammenfattende processkrift side 11-13.

Over for SKAT oplyste H1' repræsentant

"at de Norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen der kan henføres til den norske del af ejendommene, hvorfor den del af erstatningen anses for skattefri",

jf. SKATs afgørelse.

Ministeriet har i stævningen gengivet denne oplysning om, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen, der kan henføres til den norske del af ejendommen.

Imidlertid anfører de sagsøgte nu i det sammenfattende processkrift... :

"Der foreligger ingen udtalelse fra de norske skattemyndigheder, der tager stilling til spørgsmålet om norsk skattepligt, og de sagsøgte er ikke bekendt med, om norske skattemyndigheder har vurderet forholdet. Ej heller er sagsøgte bekendt med, om danske skattemyndigheder har kontaktet de norske skattemyndigheder, og i bekræftende fald med hvilket resultat."

Det af de sagsøgte over for SKAT oplyste - gentaget af ministeriet i stævningen - er en udtrykkelig oplysning om, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen, der kan henføres til den norske del af ejendommene. Denne udtrykkelige oplysning kan de sagsøgte nu ikke fragå ved at anføre, at man ikke er bekendt med de norske myndigheders stillingtagen til norsk beskatning eller ej.

Det er ikke på nuværende tidspunkt muligt for ministeriet at forespørge de norske skattemyndigheder om spørgsmålet. Det har på intet tidspunkt under sagen været nødvendigt for ministeriet at indhente en sådan udtalelse, når de sagsøgte udtrykkeligt jo oplyste, at de norske skattemyndigheder ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen, der kan henføres til de norske ejendomme.

De sagsøgte har altså angivet udtrykkeligt, at det beror på en beslutning fra de norske myndigheder, at Norge ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen, der falder på de norske ejendomme.

Det bemærkes, at de sagsøgte under skriftvekslingen kort har kommenteret, om Norge har ret til en del af beskatningen i svarskriftet, hvor man til sidst anførte, at de sagsøgte vil vende tilbage til dette i et senere processkrift. Beskatningsretsspørgsmålet er kort omtalt i duplikken, men uden at den udtrykkelige oplysning angivet ovenfor er fragået.

Det er således ministeriets opfattelse, at de sagsøgte ikke på nuværende tidspunkt kan fragå den udtrykkelige oplysning. I hvert fald må det påhvile de sagsøgte at bevise, at de norske skattemyndigheder både kan og vil beskatte en sådan indtægt, og at de sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Jeg bemærker endeligt, at de sagsøgte selv også er af den opfattelse, at beløbet ikke er skattepligtigt i Norge, jf. det sammenfattende processkrift... :

"Det bemærkes, at efter de sagsøgtes opfattelse er beløbet ikke skattepligtigt i Norge, af samme grunde, som det - efter også Landsskatterettens opfattelse - ikke er det i Danmark. Det er derfor ikke selvangivet (der er ikke indgivet selvangivelse i Norge)."

Også denne grund viser, at der ikke er norsk skattepligt af den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme, hvilket parterne altså er enige om.

..."

H1 og H2 har i påstandsdokument af 17. august 2016 anført følgende:

"...

1. Indledning

Det er de sagsøgtes hovedsynspunkt, at Landsskatterettens flertal med rette har henført erstatningen til statsskattelovens § 5 om skattefri formuebevægelser og har afvist at anse erstatningen som erstatning for tabte indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Den samlede erstatning er i forliget opdelt i renter (den danske rentelovs rentesats med påbegyndelse af forretning fra 2 måneder efter tingrettens dom), erstatning vedrørende de danske og erstatning vedrørende de norske ejendomme. Denne fordeling er ikke anfægtet af skattemyndighederne. Renterne er naturligvis skattepligtige og korrekt selvangivet. Sagsøgtes omkostninger til indgåelse af aftalen (med omfattende due diligence af G3-selskabernes ejendomsporteføljer), til retssagerne i Norge og forligsforhandlingerne skal fradrages i opgørelsen af et evt. skattepligtigt beløb, og størrelsen af udgifterne er uomtvistet, ligesom fordelingen af omkostningerne forholdsmæssigt mellem den danske og norske del af erstatningen er det.

Som følge af den norske medkontrahent G1s misligholdelse fik H1 ikke den omhandlede danske og norske ejendomsportefølje og gik derved glip af selve indkomstkilden eller snarere indkomstkilderne, da hver af de ca. 200 ejendomme er en indkomstkilde. For nemheds skyld benyttes entalsformen dog i det følgende. Det er klart, at denne indkomstkilde ville have kastet indtægter af sig i form af leje, men sådan er det jo altid med indkomstkilder.

Der er navnlig ikke tale om, at H1 modtog indtægtskilden, men at den ikke afkastede de indtægter, man kunne forvente, således at de udeblevne indtægter er erstattet.

Ved den manglende gennemførelse fra medkontrahentens side mistede H1 denne indkomstkilde. Som fastslået i de norske domme fra Tingsretten (svarende til byretten) og Lagmannsretten (svarende til landsretten) og den norske Høyesteretts afvisning af anke, havde H1 i anledning af den manglende gennemførelse af aftalen krav på erstatning.

Som anført af Lagmansretten, dom s. 11, 4. sidste afsnit (ext. s. 238) er erstatningen positiv opfyldelsesinteresse: "Hovedaftalen og rammeaftalen er tause om konsekvenserne. Man er henvist til alminnelige obligasjonsretttslige regler om kjøpers rettigheter ved selgers kontraktsbrudd, herunder rett til erstatning for den positive kontraktsinteressen". Udtrykket "positiv kontraktsinteresse" svarer fuldstændig til det danske begreb "positiv opfyldelsesinteresse".

2. Differenceerstatning

En sådan erstatning skulle fastsættes efter dansk rets regler, da aftalen mellem G1 og H1 var reguleret efter dansk ret. Dansk rets regler om positiv opfyldelsesinteresse indebærer, at H1 har krav på en erstatning, der stiller H1 som om aftalen var behørigt opfyldt. Med andre ord skal H1 stilles, som om man var blevet ejer af ejendommene = indkomstkilden. Da den købesum, der var aftalt for ejendommene, var gunstig i forhold til ejendommenes markedsværdi i den tilstand, de skulle overdrages, skulle en erstatning fastsættes som differencen mellem markedsværdi og aftalt købesum. Med andre ord: med den aftalte købesum plus erstatningen skulle H1 være i stand til at købe en ligeværdig indtægtskilde.

Erstatningens størrelse skal afspejle H1's økonomiske interesse i aftalens gennemførelse. Denne interesse måles som forskellen mellem ejendommenes reelle værdi og den aftalte købesum. Hvis H1 havde forpligtet sig til at betale f.eks. 100 millioner kroner mere for ejendommene end tilfældet var, ville erstatningskravet selvsagt være 100 millioner mindre.

H1 havde med G1 aftalt, at ejendommene skulle overdrages baseret på en afkastprocent på 7,5% dvs. at ejendommene skulle give et nettoafkast på 7,5% af købesummen. Når nettoafkastet er fastlagt, bliver købesummen nettoafkastet divideret med afkastkravet, her 0,075. Jo højere afkastprocent, jo lavere købesum ved et givent nettoafkast. Den aftalte afkastprocent var ganske høj, idet en markedsmæssig afkastprocent snarere havde udgjort 6,0 eller 6,25. Ved at forhandle sig frem til en afkastprocent på 7,5 havde H1 gjort en virkelig god handel.

Diskussioner om afkastprocenten indtog en særdeles fremskudt plads under forligsforhandlingerne, jf. nedenfor.

3. Ikke erstatning for mistede indtægter

H1's indtægter ved udlejning ville have været meget store lejeindtægter - langt udover, hvad den aftalte erstatning kunne dække - men H1 ville naturligvis også have haft udgifter, først og fremmest meget betydelige renteudgifter til forrentning af købesummen. Det er oplagt, at efter dansk ret er det medkontrahentens nettoindtægt, ikke hans bruttoindtægt, der skal erstattes i de tilfælde (ikke her), hvor der gives erstatning for mistet indtægt.

Det er åbenbart, at efter dansk ret vil køber i et misligholdelsestilfælde som det foreliggende ikke få en højere erstatning, fordi den konkrete køber ville være i stand til at optage lån til finansiering af erhvervelsen til en lav rente end en anden køber, hvis lavere kreditværdighed ville medføre, at finansiering måtte ske til en højere rente. Dette understreger, at en erstatningsfastsættelse, der tager udgangspunkt i den mistede løbende nettoindtjening ikke er forankret i dansk obligationsret. I et tilfælde som det foreliggende gives efter dansk ret ikke erstatning for nettoindtægtstab med hensyntagen til den individuelle købers finansieringsomkostninger, men erstatning efter værdidifferencen.

Når H1 ikke fik lejeindtægter, er dette en simpel følge eller refleks af, at man ikke fik ejendommene. Ejendommene ville man have haft til evig tid, ikke kun i den periode (32 år), hvor G1 skulle sikre, at G3selskaberne uopsigeligt lejede ejendommene. Det var ejerskabet, ikke uopsigelighedsperiodens lejeindtægter, H1 gik glip af.

4. Forligsforhandlingerne

Omdrejningspunktet for forligsforhandlingerne var, at G1 skulle betale positiv opfyldelsesinteresse efter dansk ret. Det skulle vurderes, hvad ejendomsporteføljen reelt var værd, og i den forbindelse var det afgørende moment størrelsen af den afkastprocent, der skulle benyttes ved fastlæggelse af markedsværdien.

Som det fremgår af bilagene, har de sagsøgte i hele forløbet fra før retssagen og ved forligsforhandlingerne argumenteret for, at G1 ved at misligholde aftalen pådrog sig et ansvar for et tab, der skulle opgøres som forskellen mellem den købesum, H1 skulle betale for ejendomsporteføljen i Norge og Danmark og denne porteføljes markedsværdi (handelsværdi) og til den aftalte contra markedsmæssige afkastkrav.

...

H1 påpegede i forligsforhandlingerne, at der var en markant forskel mellem den købesum, som G1 skulle udvirke, at H1 kunne købe ejendommene til, og markedsværdien. Dette gjaldt, hvad enten man brugte klassiske metoder for ejendomsvurdering (med afkastprocenten som det afgørende element) eller vurderede porteføljen som en virksomhed, hvor man ved Discounted Cash Flow metoden (= DCF-metoden) vurderer virksomhedens værdi som summen af (a) den tilbagediskonterede værdi af en vis årrækkes nettopengestrøm (net cash flow) og (b) en tilbagediskonteret værdi af virksomhedens værdi ved udløbet af denne periode (kendt som terminalværdien eller scrapværdien). Ved DCF-metoden nåede man et meget højt erstatningskrav.

Det er fast kommerciel praksis, at erhvervsejendomme handles ud fra en værdiansættelse, der er en funktion af første års budgetterede afkast (evt. et normaliseret afkast, hvis særlige forhold medfører, at første års afkast er atypisk) og et afkastkrav. Er det budgetterede afkast f.eks. 1.000.000 kr. og afkastkravet f.eks. 8 % p.a. bliver værdien 12.500.000 kr. (1.000.000 k. divideret med 0,08. Kontrol: 8 % af 12.500.000 kr. er netop 1.000.000 kr.).

Jo højere afkastkrav, jo lavere bliver værdien af ejendommen ved et givet afkast. En køber vil forsøge at kommen igennem med et højt afkastkrav, mens sælger vil forsøge at forhandle afkastkravet ned.

Der danner sig naturligvis i markedet ved sælgers og potentielle køberes modstående interesser et realistisk, markedskonformt afkastkrav for en given ejendom, som ejendomsmæglere har ekspertise i at fastsætte. Afkastkravet for en given ejendom på et givent tidspunkt afhænger af en lang række faktorer - herunder: (a) det generelle afkastniveau af alternative investeringer, (b) renteniveauet, (c) muligheden for at gennemføre lejeforhøjelser ctr. risikoen for at lejere kan kræve lejenedsættelse, (d) lejers eller større lejeres soliditet, (e) niveauet for vedligeholdelsesomkostninger på sigt, (f) hvor let eller svært det vil være at finde nye lejere ved ophør af bestående lejemål eller til indtræden i ledige lejemål, og (g) lejekontraktens "venlighed" over for udlejer eller lejer, herunder bestemmelserne om lejeregulering og afståelsesret etc.

Mellem H1 og G1 var som nævnt aftalt en købesum baseret på en afkastprocent på 7,5%. Det var en efter markedsforholdene ganske høj afkastprocent og dermed en lav købesum.

Det anerkendte mæglerfirma G8 havde til brug for sagsøgtes opnåelse af finansiering udtalt, at afkastprocenten i markedet for en sådan ejendomsportefølje var 6,25%. Dette førte til en vurderet markedsværdi på kr. 1.469.000.000 kr. inkl. købsomkostninger. Dette kan sammenlignes med den i vurderingen anførte købspris inkl. købsomkostninger kr. 1.224.300.000. Hvis denne vurdering lægges til grund, har H1 således (idet vi må gå ud fra, at købsomkostningerne er praktisk taget de samme) haft dygtighed og/eller held til at købe en ejendomsportefølje til 244.700.000 kr. under dens markedsværdi.

I forligsforhandlingerne om erstatningsfastsættelsen påberåbte G1 sig G9' vurdering af afkastkravet.

G9 foretager faktisk fire forskellige vurderinger af afkastkravet på aftaletidspunktet med hver sit sæt af forudsætninger:

Først 5,75% - 6,25% ved en "Handelsportefølje, spredd over mange byer og tettsteder i Norge og Danmark, med stor etablerert leietaker (eks. G15 eller G16) med 30+ enheter, og leieavtale lenger enn 10 år".

Så 6,00% -  6,75% ved "... som den aktuelle G1-porteføljen (32 års leieavtale) med stor, etablert leietaker (eks. G3, ..., ...).

Så 6,50 - 7,0% ved "... med G1 som leietaker. RSK (note = G2 Service Handel) som under-leietaker og helt avklarte leieforhold på detaljnivå".

Og endelig 6,75% 7,25% ved "... med de eksisterende uavklarte forhold rundt leieavtalens detaljer".

Senere foretog G9 på G1s foranledning til brug for forligsforhandlngerne en yderligere vurdering pr. 2. kvartal 2009 med samme systematik, men med højere afkastkrav og dermed lavere værdi af ejendomsporteføljen.

Realiteten var, at udlejning skulle ske til kombineret handelsvirksomhed og detailsalgs-virksomhed til G2, som er et stort og etableret foretagende, således at vi rettelig befinder os et sted mellem de to første scenarier, der passer fint med G8´ vurdering. I den forbindelse skal indskydes, at G15, som G9 anser for en "stor, etableret lejer" i scenariet med den laveste afkastprocent også er et selskab i G2-koncernen. Og det sidste scenario med uafklarede lejeforhold var det i hvert fald helt uberettiget at inddrage, henset til at der forelå to nøje gennemarbejdere og detaljerede standardlejeaftaler gældende for henholdsvis de danske og de norske ejendomme. Lejekontrakterne krævede blot indsættelse af den enkelte ejendoms stamdata.

Mod G9' vurdering kunne H1 videre indvende, at den var indhentet ensidigt af G1 efter tvistens opståen og at G9 selvfølgelig vidste, at G1 gerne så en lav vurdering.

I forhandlingerne kunne H1 endvidere fremføre det argument, at man ved gennemgang af tingbøgerne for de af G3 Danmark ejede ejendomme kunne konstatere at 6 af de danske ejendomme var solgt til et selskab ved navn G14, og H1 kunne af dette selskabs årsrapporter (navnlig ext. s. 227) udlede, at det var sket på vilkår, der svarede til et afkastkrav på 6,00 %. Dette afkastkrav var således endda lidt lavere end de 6,25% i G8 vurdering, hvilket støttede, at H1's køb baseret på et afkastkrav på 7,50% var meget gunstigt, og at en tabsopgørelse på niveau med forskellen mellem den aftalte købesum og G8' vurdering var helt realistisk. G1 burde have givet oplysning herom under forhandlingernes første fase, men havde undladt det (angiveligt ved et kommunikationsbrist), hvorved H1's påpegning af denne lave og faktisk konstaterede afkastprocent, fik øget vægt i forhandlingsforløbet.

Endelig havde H2 med selskabet G13 aftalt, at dette selskab skulle købe 50 % af selskabskapitalen i det selskab, der skulle erhverve ejendommene, baseret på en værdiansættelse af ejendommene på grundlag af et afkastkrav ligeledes på 6% (ext. s. s 149-150). Også denne aftale - der selvsagt ikke kunne gennemføres - var indgået før, der opstod tvist. Den havde derfor i forligsforhandlingerne den særlige vægt, at en tredjepart faktisk var rede til at investere et stort beløb i indirekte ejerskab af ejendomsporteføljen baseret på et afkastkrav på 6%.

Det er derfor helt upåfaldende, at en række forhandlinger mellem parterne endte med en erstatning, der ligger tæt på forskellen mellem den aftalte pris og G8' vurdering, der - modsat G9' vurdering - var fortaget uden tanke på en tvist og til brug for en långiver.

I forligsforhandlingerne var parternes fokus i det hele på spørgsmålet om hvilken merværdi i forhold til den aftalte købesum ejendomsporteføljen repræsenterede. Indtil dagen før forliget forventedes og faktisk blev indgået var det forudsat, at forskellene (fordelt Norge/Danmark) mellem markedsværdier og de aftalte købesummer skulle anføres i forligsaftalen. Men i sidste øjeblik ønskede G1 teksten forenklet, da man ikke kunne overskue, om dette kunne medføre skattemæssige konsekvenser for G1. Navnlig var G1 usikker på, om en udtrykkelig angivelse af merværdierne kunne bevirke, at G3 selskaberne skattemæssigt kunne anses at have solgt ejendommene til sagsøgte og købt dem tilbage igen til en højere pris. Det ønskede G1 ikke, og det var jo heller ikke det, forligsaftalen skulle gå ud på.

G3 selskaberne skulle ikke være parter i forligsaftalen, lige så lidt som de var parter i det oprindelige aftalegrundlag eller retssagen i tre instanser i Norge. Derfor endte forliget med en mere neutral tekst, men der skete ingen realitetsændring i formålet med forliget, i det samlede forligsbeløb eller i dettes fordeling på renter, erstatning vedrørende de danske ejendomme og erstatning vedrørende de norske ejendomme. Som nævnt er denne fordeling ikke anfægtet af SKAT.

5. Ikke ejendomsavance omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

5.1 Kan ejendomsavancebeskatningsloven påberåbes af sagsøger?

I stævningens s. 7, øverst, gøres det gældende, at erstatningen (hvis den ikke er skattepligtig efter statsskattelovens § 4) er skattepligtig som ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2.

I den anledning gør sagsøgte gældende, at sagsøger er bundet af SKAT's anerkendelse af, at et beskatningskrav ikke kan støttes på ejendomsavancebeskatningsloven. Dette var udtrykkeligt anerkendt af SKAT under ligningssagen og blev udtrykkeligt bekræftet af SKAT over for Landsskatteretten.

Spørgsmålet, om der kan ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, er således ikke et "Spørgsmål, som er afgjort af ... Landsskatteretten", jf. skatteforvaltningslovens § 49. Landsskatteretten kunne netop som følge af parternes enighed ikke tage stilling til spørgsmålet.

Skatteyderne må efter almindelige rets synspunkter kunne fastholde myndighederne på klare tilkendegivelser, som ikke har hvilet på fejlagtige oplysninger, men tværtimod er udtryk for en klar og velovervejet stillingtagen til et ganske præcist spørgsmål. Landsretten kan ikke som 1. instans tage hensyn til et beskatningsgrundlag, som de lignende myndigheder har bekræftet ikke består.

Sagsøgers betragtning om, at der ikke er tale om en proceserklæring, holder ikke. Proceserklæringer er ikke bindende i kraft af særlige processuelle regler, men er bindende efter almindelige aftaleretlige regler. Erklæringer uden for proces - eller under en ligningsproces eller proces i Landsskatteretten - er således lige så egnede til at virke bindende som erklæringer afgivet under en retssag.

5.2 Er der rettelig tale om en ejendomsavance?

Der er ikke tale om en ejendomsavance. H1 har aldrig har noget juridisk krav mod ejendommens to ejere (G3-selskaberne) på at blive ejer af ejendommene. H1 har heller ikke givet afkald på nogen ret over for G3-selskaberne, af den simple grund, at der aldrig har været nogen ret at give afkald på.

Det er således med rette, at SKAT under ligningen og under sagsbehandlingen i Landsskatteretten uden forbehold har erklæret sig enig i, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke kan finde anvendelse. H1's medkontrahent G1 var ikke ejer af den omhandlede ejendomsportefølje, men havde alene indgået aftale med H1 om at ville udøve sin evt. fremtidige kontrol over G3-selskaberne til at udvirke, at disse solgte ejendommene på de fastlagte vilkår. Dette forpligtede ikke G3-selskaberne, og disse forpligtede sig heller ikke senere ved deres behørige organer til at sælge deres ejendomme til H1. Et aktieselskabs hovedeller eneaktionær kan ikke sælgeselskabets aktiver. Det tilkommer selskabets behørige organer, og et løfte fra aktionæren forpligter ikke selskabet.

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder naturligvis ikke alle erstatnings- og forsikringssummer, men alene sådanne, der tilkommer ejeren af en fast ejendom i denne egenskab. EBL § 2 kan vel udstrækkes til at finde anvendelse, hvor ejeren af en fast ejendom, sælger denne, men misligholder aftalen, således at købet hæves af køber, der kræver erstatning. Her er køber ved aftalen blevet ejer af ejendommen både obligations- og skatteretligt, og gennemføres handlen ikke på grund af misligholdelse fra sælgers side, kan ophævelsen anses som en tilbageoverdragelse.

Men betragtningen kan ikke anlægges her, hvor G1 netop ikke ejede ejendommene. Som nævnt har SKAT da også hidtil været enig i dette. Når der ikke er tale om en ejendomsavance er vi tilbage i hovedreglen i statsskattelovens § 5.

EBL § 2 er en undtagelse fra SL § 5 og der er ingen støtte i forarbejderne eller retspraksis for en udvidet fortolkning.

Grundlovens krav om, at der skal være lovhjemmel for skattekrav (§ 43), må bestemt fastholdes.

I denne forbindelse kan søges betydelig vejledning i skattemyndighedernes standpunkt på et beslægtet område, aktieavancebeskatningsloven, der ligeledes er en undtagelse fra statsskattelovens § 5.

Skattemyndighederne antager, at fortjeneste og tab ved salg af lånte aktier (som må genanskaffes, når de er solgt i låneperioden og skal tilbageleveres ved periodens udløb) - undertiden kaldet shorthandel ikke er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men må behandles efter statsskattelovens § 4 litra f (om væddemål og spil). I den situation sælges og købes virkelig aktier, men det forhold, at der er byttet om på den normale rækkefølge (normalt: først køb, så salg - her: først salg, så køb) medfører efter skattemyndighedernes opfattelse, at der ikke er tale om aktieavancer (eller tab på aktier). Så meget desto mere, må ejendomsavancebeskatningsloven anses for uanvendelig i nærværende sag, hvor H1 aldrig har haft en aftale med ejendommenes to ejere om at erhverve ejendomme. H1's aftale med G1 var ikke bindende for de to G3 selskaber, der ejede ejendommene, og H1 kunne aldrig have gennemført et krav om at blive ejer af ejendommene.

Til bemærkningen i stævningen s. 8, nederst, om at "G1 på tidspunktet for kontraktbruddet var ejer af G3-selskaberne og dermed ejendommene... " bemærkes for det første, at en eneaktionær (her: G1) i et selskab ikke ejer selskabets aktiver, men alene aktierne i selskabet. Det fra stævningen citerede er således klart ukorrekt. Det tilføjes, at da aftalen mellem G1 og H1 blev indgået, var G1 endnu ikke ejer af aktiekapitalen i de to G3-selskaber. G1 erhvervede ikke efter at have erhvervet aktiekapitalen ejendomsporteføljen. H1 havde intet krav mod G3-selskaberne, der aldrig forpligtede sig over for de sagsøgte, og havde i det hele taget ikke noget retsforhold til disse selskaber.

Forskellen mellem de to situationer, at man ved en aftale bliver ejer af et skatterelevant aktiv, og at man ikke bliver det, men aftalen dog har en vis tilknytning til skatterelevante aktiver, illustreres af på den ene side U 2013.3346 H (SKM2013.779.HR) om misligholdelse af aktiesælgerne af en indgået aktiehandelsaftale og på den anden side U 1997.1517 H om terminsforretninger.

I førstnævnte sag, hvor der forelå en endelig kontrakt mellem køber og ejerne af aktierne, kunne erstatningen beskattes som aktieavance. Dette kunne ske, selvom køber aldrig fik aktierne leveret og fik ejerskab. Det var nok, at aftalen var indgået med ejerne af aktierne, der kunne gøre køber til ejer.

I sidstnævnte sag var den skattepligtige ikke blevet ejer af obligationerne og kunne derfor ikke kræve sig beskattet, som om han havde købt og derpå solgt obligationerne.

Begge sager blev afgjort i skattemyndighedernes favør, men den grundlæggende forskel mellem aftaler, der giver ejerskab til et skatterelevant aktiv og aftaler, som har en fjernere relation til et sådant aktiv, må også beagtes, hvor dette bliver til skatteydernes fordel.

6. Særligt om de norske ejendomme

Såfremt der mod det af sagsøgte anførte kan ske beskatning enten ud fra den betragtning, at der er tale om erstatning for mistede indtægter, jf. statsskattelovens § 4 (svarende til dissensen i Landsskatterettens afgørelse) eller efter ejendomsavancebeskatningsloven (hvis denne lov overhovedet kan påberåbes af sagsøgeren), kan dette kun gælde for den del af erstatningen, der kan henføres til de danske ejendomme. Dette svarer til sagsøgers subsidiære påstande. Der er enighed om den beløbsmæssige opgørelse heraf. Erstatningen vedrørende de norske ejendomme er skattefri.

Skatteministeriet kan ikke høres med det synspunkt, at der enten er tale om mistede indtægter fra udlejning af ejendomme eller en avance ved (en slags) "afståelse" af faste ejendomme, og samtidig benægte, at der for den norske dels vedkommende i så fald må være tale om "... indtægter, som vedrører ... en fast ejendom beliggende i en fremmed stat... ", der er skattefri efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt. Bemærk at tilknytningen mellem indtægt og den udenlandske faste ejendom blot er, at indtægten "vedrører" denne.

Erstatningsbeløb skal beskattes som det, de træder i stedet for, og erstatning for mistede udlejningsindtægter af norsk fast ejendom skal derfor beskattes som oppebårne udlejningsindtægter af norsk fast ejendom. Tilsvarende skat erstatning for mistet avance ved afståelse af norsk fast ejendom, beskattes som opnået avance af sådan ejendom. Sådanne erstatninger skal derfor ikke beskattes.

Spørgsmålet er herefter om - stadig under den efter sagsøgtes opfattelse ikke foreliggende forudsætning, at erstatningen skal anses som erstatning for mistede lejeindtægter eller ejendomsavance - skattefriheden i SEL § 8, stk. 2, 1. pkt. ikke gælder som følge af undtagelsesreglen i bestemmelsens 3. pkt., hvorefter 1. pkt. ikke gælder bl.a. i "... tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. ".

Svaret herpå er utvivlsomt benægtende.

Norge har ikke ved den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst givet afkald på retten til at beskatte indtægter fra norske ejendomme eller avancer på norske ejendomme. Tværtimod. Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 6, stk. 1, fastslår, at indkomst af fast ejendom, kan beskattes i den stat, hvor ejendommen er beliggende, og art. 13, stk. 1, bestemmer, at kapitalgevinster på fast ejendom kan beskattes i det land, hvor ejendommen er beliggende. Norge beskatter i sin nationale lovgivning sådanne indtægter og avancer.

Undtagelsesreglen i SEL § 8. stk. 2, 3. pkt. var tidligere formuleret anderledes, jf. bestemmelsens affattelse i lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007, hvor der tales om "tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ... er tildelt beskatningsretten".

Formuleringen blev ændret, fordi man ønskede fastslået, at undtagelsen var snævrere end en mulig fortolkning af den hidtidige formulering, se bemærkningerne til lovforslaget til den gældende affattelse.

Det er således ikke nok til, at Danmark kan beskatte sådanne indkomster, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke stiller sig hindrende i vejen for sådan beskatning. Kildelandet skal direkte have frafaldet beskatningsretten. Og det er ikke tilfældet.

Nærværende sag adskiller sig således fundamentalt fra sagen i 2015.915H (SKM2015.24.HR) om den danske læge, der arbejdede i Norge. I sagen om lægen var det oplagt, at han efter danske skatteregler kunne beskattes (globalindkomst) og spørgsmålet var, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten hindrede dette. Det gjorde den ikke, da den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst § 26, stk. 2 indeholder hjemmel til at hjemstedslandet kan beskatte indkomst, selvom kildelandet har beskatningsret, når kildelandet ikke udnytter denne på grund af sin lovgivning. Art. 26, stk. 2, giver således mulighed for beskatning, også i visse tilfælde, hvor kildelandet ikke har frafaldet beskatning. Et tilsvarende regel er derimod ikke medtaget i SEL § 8, stk. 2, 3. pkt. og efter forarbejderne må den anvendte formulering anses for helt præcis. Man ønskede netop at præcisere, at det ikke var i alle tilfælde, hvor der var mulighed for dansk beskatning, at undtagelsen fra skattefriheden skulle gælde, men kun i de tilfælde, hvor kildelandet har frafaldet beskatningsretten.

Det bemærkes, at efter de sagsøgtes opfattelse er beløbet ikke skattepligtigt i Norge, af samme grunde, som det - efter også Landsskatterettens opfattelse - ikke er det i Danmark. Det er derfor ikke selvangivet (der er ikke indgivet selvangivelse i Norge). Der foreligger ingen udtalelse fra de norske skattemyndigheder, der tager stilling til spørgsmålet om norsk skattepligt, og de sagsøgte er ikke bekendt med, om norske skattemyndigheder har vurderet forholdet. Ej heller er sagsøgte bekendt med, om danske skattemyndigheder har kontaktet de norske skattemyndigheder, og i bekræftende fald med hvilket resultat. "

H1 og H2 har i processkrift af 22. august 2016 supplerende anført blandt andet følgende:

"Sagsøgte har på intet tidspunkt anført noget, der med føje kunne give Skatteministeriet anledning til at tro, at de norske skattemyndigheder havde forholdt sig til spørgsmålet om norsk skattepligt.

Det er korrekt, at sagsøgte ikke har kommenteret SKAT's gengivelse af mit møde med SKAT, hvor jeg skulle have udtalt, at erstatningen ikke vil blive beskattet i Norge. Bemærkningen fremstår som min bedste vurdering baseret på indhentet rådgivning. Vurderingen har til dato holdt stik.

Det er urigtigt, når det i Kammeradvokatens brev s. 2, 5. afsnit, anføres, at de sagsøgte udtrykkeligt har angivet at det beror på en beslutning fra de norske myndigheder, at Norge ikke vil beskatte den forholdsmæssige del af erstatningen. Sagsøgte har aldrig anført noget i denne retning, men blot anført at de norske myndigheder ikke vil beskatte.

Hele pointen i forbindelse med Norge er, at hvis skattemyndighederne skulle kunne trænge igennem med det synspunkt, at de sagsøgte enten er gået glip af en lejeindtægt for fast ejendom eller at de sagsøgte skal betragtes som havende købt og tilbagesolgt med fortjeneste de faste ejendomme - uagtet at man ingen aftale havde herom med ejerne - vil det uden videre være klart, at der for den norske del af erstatningens vedkommende vil være tale om indtægter, der vedrører fast ejendom i udlandet. Norge har ikke frafaldet beskatningsretten ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skulle norske skattemyndigheder rejse et skattekrav mod de sagsøgte, vil de sagsøgte bestride dette med helt tilsvarende begrundelse som den, hvormed sagsøgte bestrider kravet på dansk beskatning. Der er ikke hjemmel til beskatning, hverken i Danmark eller Norge.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Ad spørgsmålet om tilladelse til nyt anbringende

Det er ubestridt, at SKAT under sagernes administrative behandling har tilkendegivet, at den omhandlede erstatning ikke skulle betragtes som ejendomsavance.

Under såvel den administrative behandling som under denne sag har sagens hovedspørgsmål været, om den omhandlede erstatningssum er skattepligtig. Som fastslået ved Højesterets domme gengivet i UfR 1996.1021 og UfR 2011.1616 (SKM2011.242.HR), er Skatteministeriet under en sag for domstolene om skatteansættelse som udgangspunkt ikke bundet af forløbet under den administrative behandling af sagen. Skatteministeriets adgang til under skattesagers behandling ved domstolene at påberåbe sig nye anbringender i forhold den til administrative behandling beror således på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper.

Skatteministeriets anbringende om, at det omtvistede erstatningsbeløb er skattepligtigt som ejendomsavance, blev fremsat i ministeriets stævning af 5. marts 2015, hvorved Landsskatterettens afgørelser i medfør af skatteforvaltningslovens § 49 blev indbragt for domstolene.

På den baggrund finder landsretten - uanset SKATs tilkendegivelser under den administrative behandling af sagerne - ikke grundlag for at afskære Skatteministeriets anbringende om, at den omhandlede erstatning er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ad spørgsmålet om beskatning af erstatningen som ejendomsavance

Formålet med aftalen mellem H1 og G1 var, at H1 endeligt skulle have overdraget de omhandlede faste ejendomme i både Danmark og Norge for herefter at udleje dem til G1, blandt andet på vilkår om uopsigelighed i 30 år.

Det fremgår af aftalegrundlaget mellem H1 og G1, at aftalen mellem H1 og G1 ved G1' accept den 6. juni 2006 var betinget af, at G1 erhvervede de omhandlede ejendomme eller de selskaber, der ejede ejendommene.

Da G1 den 10. juli 2006 indgik aftale om køb af de selskaber, der på det tidspunkt ejede ejendommene, blev G1 ifølge aftalen med H1 således forpligtet til at overdrage ejendommene til H1, mens H1 på sin side var forpligtet til at udleje ejendommene til G1. Såfremt G1 havde overholdt den indgåede aftale med H1, ville H1 være blevet ejer af ejendommene.

Ved Frostating Langmannsretts dom af 2. marts 2009 blev det endeligt fastslået, at G1 havde begået kontraktbrud og derfor var forpligtet til at betale H1 erstatning.

Parterne er enige om, at den senere ved forliget af 17. september 2009 aftalte erstatningssum skal anses som erstatning i form af positiv opfyldelsesinteresse.

På denne baggrund finder landsretten, at erstatningsbeløbet skattemæssigt må sidestilles med en fortjeneste ved afståelse, jf. herved også Højesterets dom gengivet i UfR 2013.3346 H (SKM2013.779.HR). Det forhold, at H1 ikke stod i direkte aftaleforhold med de selskaber, derved G1' accept af H1's tilbud den 6. juni 2006 ejede ejendommene, eller at G1 ikke direkte overtog ejendommene, men alene de selskaber, der ejede dem, kan ikke føre til et andet resultat.

Erstatningsbeløbet skal herefter som udgangspunkt medregnes til H1's skattepligtige indkomst efter ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. § 1, stk. 1, jf. dog nærmere nedenfor vedrørende de norske ejendomme.

Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt erstatningen er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Ad spørgsmålet om beskatning af den del af erstatningen, der vedrører de norske ejendomme

Danmarks eventuelle beskatningsret til den del af erstatningen, der kan henføres til de norske ejendomme, forudsætter, at Norge "på grund af sin lovgivning" ikke medtager erstatningen ved sin beskatning, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. og 3. pkt., sammenholdt med den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13, stk. 1, jf. artikel 26, stk. 2.

Dommerne Benedikte Holberg og Peter Rostgaard Ahleson udtaler:

Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt., er det udgangspunktet, at indtægter og udgifter, som vedrører en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Undtaget herfra er efter bestemmelsens 3. pkt. tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 13, stk. 1, følger, at fortjeneste, som en person/et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat - her Danmark - erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som er beliggende i en anden kontraherende stat - her Norge - kan beskattes i denne anden stat.

Det er således efter overenskomsten udgangspunktet, at erstatningen beskattes i Norge.

Af overenskomstens artikel 26, stk. 2, følger imidlertid, at der kan ske beskatning i Danmark, hvis Norge "på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten ... i sin helhed ved beskatningen".

Under skriftvekslingen for landsretten har H1 og H2 ikke udtrykkeligt forholdt sig til stævningens ovenfor nævnte gengivelse af SKATs referat af mødet under sagens administrative behandling. Af H1's og H2's bemærkninger vedrørende spørgsmålet i svarskriftet og duplikken fremgår dog efter vores opfattelse, at H1 og H2 under sagen for landsretten gør gældende, at Norge ikke har frafaldet beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I hvert fald under de foreliggende omstændigheder, hvor udgangspunktet efter overenskomsten er beskatning i Norge, og hvor Skatteministeriet efter H1's og H2's bemærkninger i processkrifterne ikke med føje har kunnet lægge til grund, at de norske skattemyndigheder konkret har forholdt sig til spørgsmålet om frafald af beskatningsretten, finder vi det ikke godtgjort, at betingelserne for beskatning efter undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt.

Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets subsidiære påstand til følge.

Vi bemærker, at Skatteministeriet - såfremt betingelserne i øvrigt måtte være opfyldt - ikke herved kan anses for afskåret fra på ny at rejse krav mod H1 og H2, såfremt de norske myndigheder måtte frafalde beskatningsretten.

Dommer Gunst Andersen udtaler:

På baggrund af Skatteministeriets stævning og den efterfølgende skriftveksling finder jeg, at Skatteministeriet under sagens forberedelse med føje har lagt til grund, at H2 og H1 ikke bestred, at Norge ikke havde hjemmel til beskatning i en situation som den foreliggende. Mod Skatteministeriets protest finder jeg ikke, at der efter forberedelsens afslutning, i en situation hvor Skatteministeriet ikke har haft tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser, bør indrømmes H1 og H2 adgang til at gøre gældende, at Norge på grund af sin lovgivning ikke medtager den omhandlede del af erstatningen ved sin beskatning.

Herefter må det lægges til grund, at Norge på grund af sin lovgivning ikke medtager den del af erstatningen, der kan henføres til de norske ejendomme ved sin beskatning. Betingelserne for beskatning til Danmark er herefter opfyldt, og jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets principale påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet. Da det er ubestridt, at H1 og H2 skal sambeskattes, og da der endvidere er enighed om den beløbsmæssige opgørelse, tages Skatteministeriets subsidiære påstande herefter til følge.

Sagsomkostninger

Skatteministeriet må anses for den vindende part og skal tillægges sagsomkostninger af det vundne beløb. Landsretten lægger til grund, at den skattemæssige værdi af Skatteministeriets subsidiære påstand udgør 24.130.255 kr.

H1 og H2 skal herefter in solidum betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 950.000 kr. Beløbet omfatter, ud over dækning af udgifter til advokatbistand, 4.000 kr. til retsafgift. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed, herunder at den er hovedforhandlet over to retsdage.

T h i k e n d e s f o r r e t

H1 skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 103.120.746 kr.

H2 skal anerkende, at selskabets sambeskatningsindkomst i indkomståret 2010 forhøjes med 103.120.746 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 og H2 in solidum inden 14 dage betale 950.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.