Parter

A

(Advokat, John Kahlke)

Og

B

(Advokat, John Kahlke)

Mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten, v/ advokatfuldmægtig Malthe Gade Jeppesen)

Afsagt af byretsdommer

Seerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 8. marts 2016, vedrører en anfægtelse af forvaltningsafgørelser af 10. februar 2016, hvorved Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelser af 10. januar 2015, hvorefter sagsøgerne, A og Bs, skattepligtige indkomst for 2011 skulle forhøjes med 390.764 kr. hver i form af værdi af fri bolig. Tvistens kerne er, hvorvidt en ejendom beliggende Y1-adresse, Y2-by, som var ejet af selskabet G1 A/S, var stillet til rådighed for A og B i 2011. A og B var hovedaktionærer og ansatte i G1 A/S.

Sagsøgernes, A og Bs, påstande er som følger:

Skatteansættelsen 2011 for sagsøger 1 A nedsættes med kr. 390.764 til det selvangivne.

Skatteansættelsen 2011 for sagsøger 2 B nedsættes med kr. 390.764 til det selvangivne.

Sagsøgtes, Skatteministeriets, påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Ved afgørelser af 10. januar 2014 har SKAT ændret grundlaget for As og Bs skat for 2011 således, at de hver især skal betale skat af værdien af fri bolig 390.764 kr.

A og B indbragte afgørelserne for Skatteankenævnet, der den 10. februar 2016 traf afgørelser i klagesagerne. De to afgørelser er i det væsentlige ligelydende. Afgørelsen vedrørende Bs klage er sålydende:

"...

Klager:                               B

Klage over:                          SKATs afgørelse af 10. januar 2014

...

Sagens emne

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankenævnets afgørelse
Indkomståret 2011 Værdi af fri bolig	390.764 kr.	0 kr.	390.764 kr.

...

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedaktionær og ansat i selskabet G1 A/S, hvor hun ejer 50 % af aktierne. Hendes tidligere ægtefælle ejer de resterende 50 %.

Selskabet købte huset beliggende Y1-adresse, Y2-by i 1990, hvorefter klageren og hendes tidligere ægtefælle flyttede ind i huset.

Den 1. juli 2009 solgte selskabet huset til klageren og hendes tidligere ægtefælle. Selskabet købte huset af de tidligere ægtefæller den 31. december 2010.

Klageren og hendes tidligere ægtefælle fraflyttede ejendommen henholdsvis pr. 1. juni 2010 og 1. juli 2010.

Huset stod tomt i perioden 1. juli 2010 til 15. januar 2012, hvorefter det blev udlejet af selskabet.

Der er fremlagt formidlingsaftale om salg af huset indgået mellem de tidligere ægtefæller og Home, underskrevet den 10. februar 2010, samt formidlingsaftale om salg af huset indgået mellem de tidligere ægtefæller og ejendomsmægler IJ. Aftalen er underskrevet den 23. februar 2011.

Der er endvidere fremlagt erklæring af 23. februar 2011, fra selskabet til IJ, underskrevet af klageren, hvoraf fremgår følgende:

"I forbindelse med aftale om salg af ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by overtager Cand. Jur. IJ herved alle nøgler til ejendommen, og den fri ret til på et hvert tidspunkt at fremvise huset.

A og B giver samtidig afkald på at kunne disponere over ejendommen, således at ejendomsmægler er den eneste, som har adgang/ rådighed over ejendommen, så længe han har ejendommen til salg. "

Ejendomsmægleren har i erklæringer af henholdsvis 17. oktober og 4. december 2013 bekræftet, at han har indgået formidlingsaftale med de tidligere ægtefæller, at han modtog erklæringen fra selskabet, og at han samtidig fik overdraget nøglerne til ejendommen.

Der er endvidere fremlagt oversigt over elforbrug i huset, hvoraf fremgår at der næsten ikke er brugt elektricitet i huset i 2011, samt erklæringer fra naboer, der har skrevet under på, at huset har stået tomt i perioden.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2011 med 390.764 kr. vedrørende fri bolig.

Klageren er hovedaktionær i G1 A/S.

Derudover er hun ansat i selskabet, og har som følge af sit ejerskab af selskabet væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

G1 A/S har ejet ejendommen Y1-adresse, Y2-by siden 31. december 2010. Selskabet købte ejendommen af klageren og hendes daværende mand. Boligen har i perioden 1. juli 2010 til 22. april 2012 stået tom.

SKAT har anmodet klagerens selskab om at redegøre for anvendelsen af ejendommen. Selskabets revisor har i den forbindelse oplyst, at ejendommen Y1-adresse blev anskaffet af selskabet som en investeringsejendom., hvis formål var videresalg med fortjeneste. Ejendommen blev udbudt til salg, men på grund af et ikke gunstigt marked, kunne ejendommen ikke sælges til rette pris. Selskabet valgte derfor at udleje ejendommen via bureau, hvor selskabet 15. januar 2012 indgik et udlejningsforhold.

Ejendommen har i 2011 stået tom og har ikke været lejet ud/beboet. Det er derfor SKATs opfattelse, at boligen har stået til rådighed for klageren. Det er SKATs opfattelse, at det er uden betydning at ejendommen har været forsøgt solgt i den pågældende periode. Faktum er, at boligen har stået tom (ikke været beboet) og derved har været til rådighed for klageren. I henhold til ligningslovens § 16, stk. 9, er det rådigheden og ikke den faktiske benyttelse, der beskattes.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C,B.3,5.3.2, at der ikke skal henses til faktiske forhold, herunder at klageren ikke har beboet ejendommen. Der skal alene henses til, at klageren har haft ejendommen til rådighed. SKAT er opmærksom på, at ejendommen formentlig ikke har været benyttet privat i den pågældende periode, men det er ikke de faktiske forhold der er afgørende for beskatning, og det er derfor ikke relevant at indsende dokumentation herfor.

Uddrag af den juridiske vejledning, afsnit C,B.3,5.3.2 Regler for hovedaktionærens frie andele:

"Rådighedsvurdering

Særreglen for hovedaktionærer medfører, at det ikke er den faktiske anvendelse af de nævnte aktiver, der beskattes. Der skal derfor ikke foretages en konkret vurdering af den faktiske anvendelse, men  til gengæld skal der foretages en konkret vurdering af, om hovedaktionæren har haft rådighed over de nævnte aktiver. Se SKM2009.93.ØLR og SKM2010.831.BR."

Ligesom det ligeledes fremgår af den juridiske vejledning afsnit C,A,5.13.1.2.1 Beskatning af helårsbolig for aktionærer mv. og personer med bestemmende indflydelse:

Uddrag:

"Rådighed

Begrebet "stillet til rådighed" i forhold til bestemmelsen i LL § 16, stk. 9 er vurderet i SKM2005.437.LSR. Landsskatteretten fandt, at værdien af fri bolig for en hovedanpartshaver og direktør for indkomståret 2001 skulle ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 9. Selvom en del af boligen havde været under ombygning en del af indkomståret, omfattede rådigheden hele året, uanset at hele huset ikke havde været til disposition. Se også SKM2009.93.ØLR og SKM2010.831.BR."

Klagerens revisor har i brev af 27. september 2013 skrevet, at klageren i forbindelse med salg af huset til sit selskab, havde afgivet afkaldserklæring overfor ejendomsmægleren, således at:

1) Ejendomsmægleren fik overdraget samtlige nøgler til ejendommen

2) Ejendomsmægleren havde fri adgang til ejendommen og kunne aftale og foretage fremvisninger uden at kontakte klageren eller de øvrige anpartshavere i selskabet.

3) Som følge af ovenstående kunne/måtte aktionærerne ikke tage ophold eller overnatte i ejendommen.

Der er efterfølgende indsendt erklæringer fra ejendomsmægler IJ, dateret 17. oktober 2013, hvori han bekræfter at han indgik en formidlingsaftale den 23. februar 2011 på ejendommen Y1-adresse, Y2-by, samt at alle nøgler blev overdraget og at ejendommen endvidere på det tidspunkt stod tom for møbler.

Ligeledes er der indsendt erklæring underskrevet af hovedaktionærerne - klageren og hendes tidligere ægtefælle, der bekræfter at de har overdraget nøglerne og samtidig givet afkald på at kunne disponere over ejendommen, således at ejendomsmægleren er den eneste som har adgang/rådighed over ejendommen, så længe han har den til salg. Erklæringen er underskrevet den 23. februar 2011 og stilet til ejendomsmægler IJ.

Det er SKATs opfattelse, at klageren ikke ved ovenstående erklæringer har fraskrevet sig råderetten over boligen. Det fremgår ikke af de indsendte erklæringer fra ejendomsmægleren, at råderetten er fraskrevet. Det fremgår af erklæringen, at han har fået nøglerne udleveret og at ejendommen stod tom for møbler. Derudover er der henset til, at erklæringen fra ejendomsmægler IJ er dateret den 17. oktober 2013, hvilket er sket efterfølgende og ikke i forbindelse med at formidlingsaftalen blev indgået.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at det ikke er godtgjort, at klageren har afskrevet sig råderetten over ejendommen.

Der ses ikke ved indsendelse af mail eller bilag, at være indkommet nye oplysninger der kan dokumentere, at rådigheden over ejendommen er fraskrevet.

SKAT er opmærksom på, at ejendommen har stået tom i den pågældende periode, hvor ejendomsmægler IJ har haft ejendommen til salg. De indsendte erklæringer dokumenterer derfor ikke, at klageren og/eller hendes tidligere ægtefælle ikke har haft rådighed over ejendommen. Herunder bilag vedrørende vandforbrug, erklæringer fra naboer, billeder af at huset har stået tomt, bilag vedrørende flytning, redegørelse for salget mv. Klagerens advokat har endvidere anført, at klageren og hendes tidligere ægtefælles samliv/ægteskab var ophørt, og at de kun kunne have rådighed over ejendommen i fællesskab, hvilket ikke var muligt grundet samlivsophør.

Det er SKATs opfattelse, at dette ikke dokumenterer, at der ikke har været rådighed over ejendommen, men kun dokumenterer, at ejendommen rent faktisk ikke har været anvendt. Som anført ovenfor, er det ikke de faktiske forhold, herunder om ejendommen rent faktisk har været benyttet, der er afgørende for beskatning, men derimod hvorvidt ejendommen har været til rådighed for klageren.

Klagerens advokat har indsendt erklæring fra ejendomsmægler IJ vedrørende indgået aftale om salg af ejendommen, hvor klageren og hendes tidligere ægtefælle fraskrev sig råderetten over ejendommen. Den udarbejdede erklæring fra ejendomsmægleren ses at være udarbejdet efterfølgende.

Det er derfor SKATs opfattelse, at den erklæring der er vedlagt formidlingsaftalen og udleveret til ejendomsmægler ved salget, ikke begrænser klagerens og hendes tidligere ægtefælles rådighed over ejendommen. Erklæringen ses at være udarbejdet udelukkende på grund af skatteregler (rådighedsbeskatning). Det fremgår ligeledes ikke af indsendte fraskrivelseserklæring, hvordan den kan tilbagekaldes, såfremt dette skulle være nødvendigt. Hvorfor det må formodes, at denne til enhver tid kan tilbagekaldes og nøgler kan udleveres retur. Erklæringen anses derfor ikke at være bindende overfor hverken ejendomsmægleren eller klageren, hendes tidligere ægtefælle eller selskabet.

Det er således SKATs opfattelse, at afkaldserklæringen ikke tilstrækkeligt begrænser klagerens og hans tidligere ægtefælles råderet over ejendommen, men udelukkende er et dokument der er udarbejdet for at kunne omgå nogle skatteregler omkring rådighedsbeskatning. SKAT fastholder derfor, at klageren ikke har afskrevet sig råderetten over ejendommen.

Det er SKATs opfattelse, at SKM2010.859.LSR ikke ses at være sammenlignelig med nærværende sag. Selskabet i den pågældende sag blev anset for at have anskaffet sommerboligen i investeringsøjemed. G1 A/S ses ikke at have til formål at investere i ejendomme, og købet af boligen anses udelukkende at udspringe af hovedaktionærernes personlige interesse. Klagerens advokat har endvidere oplyst, at salget af ejendommen til selskabet var en konsekvens af, at klagerens og hendes tidligere ægtefælles pengeinstitutter ikke ønskede, at de var ejere af mere end én bolig hver. I den henviste afgørelse havde selskabet endvidere indgået en aftale med en udlejer, hvori selskabet fraskrev sig rådigheden over ejendommen. Selskabet ses ikke i nærværende sag at have afskrevet sig råderetten over ejendommen.

Det fremgår af selskabets årsregnskab for de omhandlede indkomstår, at selskabets formål er, at være holdingselskab med det formål at eje kapitalinteresser i virksomheder, der producerer og sælger tjenesteydelser til film-og tv-produktion, samt at eje fast ejendom. Det fremgår således ikke, at selskabets formål er investering i ejendomme.

Selskabet har siden 1997 ejet ejendommen Y3, der er fremlejet til erhvervsleje. Derudover har selskabet ejet et sommerhus, der er købt i 2009 og solgt i 2012. Selskabet købte sommerhuset af klageren/hovedaktionærerne.

Indtil 2009 ejede selskabet ejendommen Y1-adresse, hvorefter klageren og hendes tidligere ægtefælle købte huset af selskabet. I perioden før 2009, hvor selskabet ejede ejendommen, var huset ligeledes beboet af klageren og hendes tidligere ægtefælle og deres familie.

Henset til det meget lille antal ejendomme selskabet har ejet, anses det ikke for at være næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabets tilbagekøb af huset Y1-adresse udelukkende er begrundet i klagerens og hans tidligere ægtefælles personlige forhold, og ikke er sket som led i et investeringsprojekt. Selskabet har endvidere ikke dokumenteret, at huset er købt i investeringsøjemed.

Hovedaktionærer mv. der er ansat i deres selskab, samt andre personer med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, der som led i ansættelsesforholdet får stillet helårsbolig til rådighed, skal beskattes af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Beskatningen sker på grundlag af standardsats af et beregningsgrundlag. Værdien beskattes som personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4a og personskattelovens § 3, stk. 1. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den skattepligtige værdi af helårsbolig er 5 procent af med tillæg af:

-       1 procent af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr.

-       3 procent af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle være anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi udgør det største beløb af enten

-       Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi

-       handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller

-       ejendommens anskaffelsessum opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3 med tillæg af forbedringer efter anskaffelsen.

Selskabets anskaffelsessum for ejendommen udgør 12.000.000 kr., og ejendomsværdien pr. 1. oktober 2010 udgør 9.000.000 kr. Da anskaffelsessummen er størst, anvendes denne ved beregning af værdi af fri bolig.

Beskatningsgrundlaget for 2011 udgør 12.000.000 kr. tillagt eventuelle forbedringsudgifter i 2011.

Beskatningsgrundlaget sættes til 5 procent af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 procent af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 procent af resten, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt., svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til el, vand og varme, renovation, rengøring og gartner, fællesantenne, kabel-tv, internet og andre lignende udgifter. Bygningsforsikringen skal ligeledes tillægges, idet det fremgår  af lovforslag nr. 237, 1999-2000, til § 19, stk. 9, 3. pkt., at der skal ske beskatning af alle de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv ejede boligen. Andre forsikringer som indboforsikring mv. skal også tillægges.

Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle dokumenterede egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

Til de opgjorte beløb skal tillægges værdi svarende til ejendomsværdiskatten opgjort efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a med 1 procent af værdien op til 3.040.000 kr. og 3 procent af beløbet over 3.040.000 kr.

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2011	10.600.000 kr.
Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2001	5.197.500 kr.
Ejendomsvurdering pr. 1. januar 2002	5.500.000 kr.
Beregningsgrundlaget er den laveste værdi
Følgende begrundelse
Følgende beløb skal tillægges:
3.040.000 x 1 %	30.400 kr.
5.197.500 3.040.000 =	64.725 kr.

Klageren skal endvidere beskattes af de udgifter selskabet har afholdt til varme og el m.m.

Efter en gennemgang af de indsendte bilag er der fratrukket udgifter i selskabet til gartner på i alt 7.115 kr.

SKAT har derfor opgjort udlejningsværdien således inkl. de udgifter der er afholdt af selskabet:

Objektiv udlejningsværdi:

5 % af anskaffelsessummen (5 % af 12.000.00)	600.000 kr.
1 % tillæg, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9	30.400 kr.
3 % tillæg, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9	64.725 kr.
Ejendomsskatter	42.772 kr.
Varme, el og vand	28.615 kr.
Forsikring	7.901 kr.
Gartner	7.115 kr.
I alt	781.528 kr.
Betalt husleje	0 kr.
Manglende betaling/yderligere løn til hovedaktionærerne	781.528 kr.
Heraf 50 % yderligere løn	390.764 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2011 nedsættes med 390.764 til det selvangivne.

Repræsentanten har i klagen, som også vedrører klagerens tidligere ægtefælle, blandt andet anført følgende:

"Klagebegrundelse

Klagerne ophævede i 2010 deres samliv og ansøgte 1. marts 2010 om separation ... Separationen blev bevilget 23. marts 2010. Klagerne genoptog ikke samlivet i separationsperioden, og er nu skilt. Bodelingen skulle i første omgang afvente salget af ejendommen Y1-adresse, som tidligere havde tjent som fælles bolig for klagerne. Ingen af klagerne var indstillet på at vise en sådan adfærd under bodelingen at den anden af klagerne ville have mulighed for at blive boende alene i Y1-adresse.

Klagerne satte Y1-adresse til salg på grundlag af en salgsvurdering   fra Home, Y2-by af 5. februar 2010. Klagerne indgik formidlingsaftale 10. februar 2010 med Home Y2-by om salg af Y1-adresse ...

A erhvervede ved købsaftale af 2. maj 2010 boligen Y4-adresse 9, 1, Y2-by og overtog denne med skæringsdag 5. juni 2010, hvor han indflyttede. A flyttede selv. Der er således ingen regning fra hans flytning.

B erhvervede ved købsaftale af 13. maj 2010 boligen Y5-adresse, Y2-by, overtog denne med skæringsdag 1. november 2010, og indflyttede efter istandsættelse 1. marts 2011. B boede 1. juli 2010 til 1. marts 2011 midlertidigt hos IP, Y6-adresse, Y2-by. B blev i 2013 gift med IP. B lod sit indbo flytte fra Y1-adresse til Y5-adresse 11. november 2010. Regning for flytning er ...

Efter begge klagernes fraflytning af Y1-adresse stod denne tom. Fotos visende dette og optaget i december 2010 vedlægges som ...

Da Y1-adresse ikke var solgt ved udgangen af 2010 var klagerne nødsaget til at  træffe  beslutning  om,  at  ejendommen  skulle  erhverves  af G1 A/S hvor de hver var kapitalejere for halvdelen. Denne beslutning var en konsekvens af, at klagernes pengeinstitutter ikke ønskede, at klagerne var ejere af mere end én ejerbolig. Bodelingen blev således gennemført ved at G1 A/S erhvervede Y1-adresse og at klagerne indgik ejeraftale om G1 A/S, som ejede de tilbageværende aktiver, som klagerne var nødsaget til at forvalte i fællesskab, fordi disse aktiver grundet de herskende konjunkturer ikke lod sig realisere forretningsmæssigt forsvarligt.

Efter en konkret vurdering må det konstateres, at ingen af klagerne har haft rådighed over Y1-adresse i 2011. Der er således intet grundlag for at forhøje klagernes skattepligtige indkomst for 2011 ud fra det synspunkt, at de i fællesskab har haft rådighed over Y1-adresse i 2011 og hver skal beskattes for ½ af værdien af fri bolig Y1-adresse.

Ingen af klagerne har således rådet over Y1-adresse efter at de var fraflyttet. Y1-adresse var ubeboet fra klagernes fraflytning i 2010 til udlejning fra 15. januar 2012. Dette godtgøres ved det minimale vandforbrug i 2011 ... Det godtgøres ligeledes ved erklæringer fra naboer og genboer ... Der er intet grundlag for SKAT's synspunkt om, at en tom bolig sat til salg i forbindelse med separation og bodeling fortsat står til rådighed for fælles benyttelse for de nu separerede ægtefæller. Klagerne havde ophævet deres samliv og var fraflyttet ejendommen. Ingen af klagerne ville kunne råde over ejendommen. Sådan råden kunne alene udøves i fællesskab. Netop fordi samlivet var ophævet og ægteskabet afsluttet ved separation var en sådan fælles rådighed alene mulig, hvis klagerne genoptog samlivet. Det gjorde klagerne ikke, som den efterfølgende skilsmisse viser.

G1 A/S besluttede at give Y1-adresse i salgskommission til Cand. Jur. IJ. Formidlingsaftale af 23. februar 2011 er...Det aftaltes i den forbindelse, at alene mægler kunne disponere over Y1-adresse og ejer og klagerne gav udtrykkeligt afkald på adgang til og rådighed over ejendommen ... Dette afkald ændrede ikke i realiteten på forholdene. Også før erklæringen af 23. februar 2011 var klagerne konkret afskåret fra at råde over ejendommen, fordi en sådan råden forudsatte at samlivet var genoptaget og at ejendommen på ny blev udstyret med møbler.

Efter ordlyden af [erklæringen af 23. februar 2011] er der intet holdepunkt for SKAT's synspunkt om, at [erklæringen af 23. februar 2011] ikke skulle indebære, at klagerne over for mægler gav afkald på rådighed over Y1-adresse. Der er både faktisk - ved den tidligere fraflytning, tømning af ejendommen for møbler og overgivelse af samtlige nøgler - og retligt - ved afgivelse af [erklæringen af 23. februar 2011] - givet afkald på rådighed. At [erklæringen af 23. februar 2011] fremstår som afgivet af G1 A/S kan ikke bevirke, at den ikke forpligter klagerne personligt. [Erklæringen af 23. februar 2011] er underskrevet af A, som på underskriftstidspunkt havde aftalt med B, at [erklæringen af 23. februar 2011] skulle afgives.

Cand. Jur. IJ har 17. oktober 2013 ... bekræftet, at Y1-adresse var tømt for møbler 23. februar 2013. Erklæringen ... er indhentet som følge af SKAT's agterskrivelse af 5. september 2013. Foranlediget af SKAT's synspunkt om, at Cand. Jur. IJ bør bekræfte, at han i februar 2011 modtog [erklæringen af 23. februar 2011] er yderligere erklæring indhentet fra cand. Jur. IJ ...

SKAT har i de påklagede afgørelser valgt at se bort fra fremførte argumenter. Det forekommer vanskeligt forståeligt, hvorledes SKAT kan fastholde, at 2 fraskilte ægtefæller, som hvor i sær har bolig andetsteds, skulle kunne anses for at have fælles råderet over en fast ejendom.

SKAT har videre anset fremlagte bevisligheder for uden bevisværdi, fordi de var afgivne efter at SKAT havde indledt sag om ændring af skatteansættelse. Det forekommer ikke berettiget at relativisere erklæringers bevisværdi efter underskriftstidspunkt.

Andre afgørelser

SKM2005.437.LSR, hvor skatteyderen blev anset for at have fuld rådighed over ejendommen også i en periode på ½ år, hvor selskabet gennemførte omfattende ombygning passer ikke på den foreliggende sag.

I SKM2010.831.BR/SKM2012.1.ØLR fandtes skatteyderen efter konkret vurdering at have haft fuld rådighed over ejendommen. Skatteyderen boede andetsteds, men selskabets boligejendom var - samtidig med at den var sat til salg - udlånt vederlagsfrit til skatteyderens husvilde venner. Der skal derfor ske modsætningsslutning til denne sag, hvor klagerne har boet andetsteds, hvor ejendommen har været sat til salg, og hvor der ikke er sket udlån.

Derimod passer SKM2010.859.LSR på den foreliggende sag. I afgørelsen blev skatteyderen ikke anset for at have rådighed over ejendommen, som ved aftale med professionel formidler blev udlejet ved formidlingsaftale, som blandt andet indeholdt vilkår om, at skatteyderen fraskrev sig at råde over ejendommen.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres fortsat gældende

at	A A/S ikke har stillet Y1-adresse til rådighed som fri bolig for B i 2011 - hverken helt eller delvist og
at	B ikke har haft rådighed over Y1-adresse i 2011 - hverken helt eller delvist."

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at da der er tale om to fraskilte ægtefæller, er der ingen formodning for interessefællesskab. Klagerens forklaringer bør derfor lægges til grund.

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Supplerende begrundelse

Det fremgår af Skatteankestyrelsens begrundelse p. 9 fjerdesidste afsnit, at det anerkendes, at ingen af klagerne har haft rådighed over Y1-adresse i 2011.

Anerkendelsen af dette faktum burde resultere i at klagerne fik medhold.

Når det ikke sker, skyldes det at Skatteankestyrelsen i sit  forslag  har valgt at lægge vægt på en teoretisk mulighed for rådighed, som skatteankestyrelsen mener, skal sidestilles med virkelig rådighed, uanset at den teoretiske rådighed først ville kunne blive til virkelighed, hvis klagerne gennemførte en række handlinger, som de  ikke har  gennemført i 2011,  og som der ingen sandsynlighed var, for at de ville gennemføre i 2011.

Det er forkert, når Skatteankestyrelsen fortolker fraskrivelseserklæringen [erklæringen af 23. februar 2011] således, at den intet indeholder om, hvordan den bringes til ophør. Der er intet holdepunkt for, at fraskrivelseserklæringen ... frit kan tilbagekaldes. Der er heller intet  holdepunkt for, at fri tilbagekaldelighed indebærer rådighed for klagerne i et tidsrum, hvor tilbagekaldelse ikke er sket.

Fraskrivelseserklæringen ... er afgivet af klagerne som led i opfyldelsen  af deres pligter efter formidlingsaftalen ... og  havde samme varighed  som formidlingsaftalen ... Det fremgår direkte af sidste bisætning i fraskrivelseserklæringen ... "... så længe han har ejendommen til salg." Dette udsagn siger det modsatte af, hvad Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtrykker p. 9 næstsidste afsnit. Fraskrivelseserklæringens gyldighedsperiode var den samme som formidlingsaftalens gyldighedsperiode.

Fraskrivelseserklæringen kunne ikke uden mæglers samtykke tilbagekaldes uden ved udløb af formidlingsaftalen ... Formidlingsaftalen ... blev indgået 23. februar 2011 med en varighed på 6 måneder og kunne forlænges med 3 måneder ad gangen. Formidlingsaftalen ... var rent faktisk gældende resten af 2011. Ingen af klagerne kunne alene opsige formidlingsaftalen ...

Formidlingsaftalen ... er indgået af begge klagerne, som nødvendigt led i den forvaltning af ejendommen som aktiv i deres fælles selskab, som var aftalt ved ejendommens erhvervelse ultimo 2010. Den fælles forvaltning omfattede salg til tredjemand eller udleje til tredjemand.

Den ene af klagerne kunne ikke uden den andens samtykke opsige formidlingsaftalen ... formidlingsaftalen ... blev rent faktisk heller ikke opsagt.

Den ene af klagerne kunne ikke uden den andens samtykke få udleveret ejendommens nøgler fra mægler efter opsigelse af formidlingsaftalen. Ingen af klagerne stillede rent faktisk krav om eller fik udleveret ejendommens nøgler fra ejendomsmægleren.

Det er uberettiget efter ligningslovens § 16, stk. 9 at beskatte ud fra det synspunkt, at en skatteyder kunne have etableret en rådighed, hvis rådigheden ikke er etableret.

Videre er det forkert at postulere, at klagerne som fraskilte ægtefæller "ikke konkret har modstående interesser, da ejendommen er erhvervet af selskabet i begges interesse."

G1 A/S' erhvervelse af ejendommen fandt ikke sted for at klagerne i fællesskab skulle råde over ejendommen. Erhvervelsen af ejendommen fandt sted, for at videresalg eller udleje - efter ønske fraklagerens pengeinstitutter - kunne foretages af G1 A/S.

Klagernes fælles interesse i at G1 A/S ejede ejendommen gik ikke videre end dette. Erhvervelsen af ejendommen fandt ikke sted for at klagerne kunne genoptage deres samliv og bo i ejendommen. Ingen af klagerne ønskede at den anden fortsat kunne råde over ejendommen. Dette lå fast allerede ved skilsmissen primo 2010.

Klagerne havde således konkret modstående interesser med hensyn til rådighed over ejendommen.

Klagernes samliv var ophørt primo 2010. Det er uberettiget i skattemæssig henseende at postulere, at det er genoptaget i 2011. Skatteretten må acceptere den personstatus, som er fastlagt i familieretten.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand fastholdes de i klagen anførte anbringender."

Møde med Skatteankenævnet den 28. januar 2015

Repræsentanten anførte, at det følger af praksis, at rådigheden kan afskæres ved aftale. Han henviste til Skatterådets bindende svar af 22. september 2015, offentliggjort i SKM2015.629.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at hovedaktionæren ikke ville blive beskattet af fri bolig eller sommerbolig ved erhvervelse af tre investeringslejligheder.

I lighed med de faktiske forhold i Skatterådets bindende svar, har klageren fraskrevet sig rådigheden over ejendommen, beliggende Y1-adresse, Y2-by, og har haft anden bolig til rådighed i samme kvarter i 2011, ligesom det er dokumenteret ved fremlæggelse af opgørelse over vandforbrug, at ejendommen, ikke har været anvendt privat i perioden.

Repræsentanten bemærkede endvidere, at rådighedsfraskrivelsen var gældende i hele 2011, hvorfor det ikke er afgørende for vurderingen af rådigheden, at det ikke fremgår af fraskrivelseserklæringen, hvordan den kan tilbagekaldes.

Skatteankenævnets afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 9, at den skattepligtige værdi af en bolig, der stilles til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, ansættes til 5 % af beregningsgrundlaget med tillæg efter § 16, stk. 9, 10. pkt. Det er rådigheden over ejendommen, der beskattes efter bestemmelsen.

Det er ubestridt, at ejendommen, beliggende Y1-adresse, Y2-by, har været sat til salg og har stået tomt i hele perioden, samt at klageren og hendes tidligere ægtefælle ikke har benyttet ejendommen privat.

Der er fremlagt erklæring fra selskabet, underskrevet af klagerens ægtefælle, hvoraf fremgår, at ejendomsmægler IJ pr. 23. februar 2011 overtog alle nøgler til ejendommen, samt den frie ret til på ethvert tidspunkt at fremvise den. Det er endvidere anført, at klageren og hendes tidligere ægtefælle giver afkald på at disponere over ejendommen, således at ejendomsmægleren er den eneste der har adgang/rådighed over ejendommen. Dette er bekræftet af ejendomsmægler den 17. oktober samt 4. december 2013.

Det følger af Skatterådets bindende svar, SKM2015.629.SR, at der særligt er henset til, at spørgers selskab vil udøve reel erhvervsvirksomhed med køb og salg og/eller udlejning af fast ejendom, således at investeringslejlighederne konkret vil være at anse som driftsaktiver i selskabet.

G1 A/S har ikke samme erhvervsmæssige formål. Erhvervelsen af ejendommen er alene sket for at imødekomme de tidligere ægtefællers private interesse i - hver især - at kunne erhverve en ny bopæl.

Den fremlagte fraskrivelseserklæring er afgivet over for en af selskabet G1 A/S ansat ejendomsmægler, og det fremgår ikke, hvorledes den kan tilbagekaldes. Erklæringen må derfor anses at kunne tilbagekaldes til enhver tid, og det må lægges til grund, at de tidligere ægtefæller kan få udleveret nøglerne til ejendommen hvis de ønsker det. Det forhold, at det eventuelt kræver tilladelse fra begge de tidligere ægtefæller at benytte ejendommen, ændrer ikke på at klageren herefter kan råde privat over ejendommen, da det lægges til grund, at de tidligere ægtefæller ikke har konkret modstående interesser, da ejendommen er erhvervet af G1 A/S i begges interesse, jf. ovenfor.

SKATs afgørelse stadfæstes.

..."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet radio-og tv-tekniker. Han har arbejdet med film i mange år. Han havde en virksomhed, der i 25 år producerede film og tv-programmer. Det selskab blev solgt i 2009. Hovedaktiviteten i holdingselskabet var herefter at eje fast ejendom. I dag producerer han film i et andet datterselskab. Ejendommen blev erhvervet af holdingselskabet, fordi det var der, pengene lå. Holdingselskabet erhvervede ejendommen på Y3, fordi en anden lejer i ejendommen overvejede at købe den. Da han ville sikre, at hans selskab kunne forblive som lejer i ejendommen, besluttede han at købe den via sit holdingselskab. Hans datterselskab lejede sig så ind hos holdingselskabet. B og han købte ejendommen på Y1-adresse ud af holdingselskabet i 2009. Det skyldtes, at reglerne om rådighedsbeskatning var blevet strammet meget. Deres revisor rådgav dem til at købe ejendommen. Ved købet blev købesummen opgjort efter indhentelse af bud fra to ejendomsmæglere. Det tilsvarende gjorde sig gældende ved det samtidige salg af deres sommerhus. Sommerhuset brugte de personligt i den første periode. Da det var solgt til holdingselskabet, blev det udlejet hele året via bureau.

I oktober 2009 besluttede de at lade sig separere. De besluttede herefter at sætte ejendommen til salg i februar 2010. Han havde overvejet at blive boende i en kort periode, men det opgav han hurtigt. Han fraflyttede ejendommen på Y1-adresse den 1. juni 2010 og flyttede til en lejlighed på Y4-adresse, som han havde købt, og hvor han fortsat bor. B fraflyttede ejendommen på Y1-adresse den 1. juli 2010. Da de var fraflyttet, stod ejendommen tom frem til 2012, hvor den blev udlejet til tredjemand.

Baggrunden for holdingselskabets erhvervelse af ejendommen fra dem var, at banken krævede det af hensyn til de boliger, som B og han hver især havde købt. Holdingselskabet købte ejendommen på Y1-adresse med henblik på at sælge den på sigt. At salget skete til holdingselskabet skyldtes, at de havde adgang til dette selskab, og det havde ikke været muligt at sælge det til en uafhængig køber, selv om home havde været meget optimistisk. De forsøgte at sænke prisen i homes kommissionsperiode, men det gav ikke salg. Prisen på de 12 mio. kr. blev fastsat, men han husker ikke hvorledes. Det var formentlig efter den forventede pris hos IJ.

De skiftede ejendomsmægler, fordi der ikke havde været meget aktivitet i forbindelse med homes formidling. De ville derfor prøve en anden mægler. Kommissionen overgik direkte fra home til IJ. Det var ikke planen at leje ud, men at sælge. Selskabet besluttede i 2012 at leje ud, fordi det gennem længere tid ikke havde vist sig muligt at sælge.

Foreholdt fraskrivelseserklæring af 23. februar 2011 har han forklaret, at erklæringen blev til på IJs initiativ. Han havde fuldmagt fra B til at kunne underskrive erklæringen. Det var IJ, der opfordrede til, at erklæringen blev afgivet, da det var hans praksis. De har ikke drøftet, at rådighedsfraskrivelsen i stedet skulle stå i selve formidlingsaftalen.

Kommissionsaftalen med IJ var virksom i hele 2011.

B har forklaret blandt andet, at hun kan tiltræde As forklaring. Hendes faglige baggrund er en tv-uddannelse. Hun har arbejdet med tv og spillefilm, og det gør hun fortsat.

Hun fraflyttede ejendommen på Y1-adresse den 1. juli 2010. Hun flyttede over til sin kæreste. Hun flyttede ind på Y5-adresse i september 2010. Hun har ikke boet på Y1-adresse siden fraflytningen.

Foreholdt fraskrivelseserklæring af 23. februar 2011 har hun forklaret, at hun som direktør har givet A fuldmagt til at underskrive brevet. Hun var bekendt med, at han afgav erklæringen.

Parternes synspunkter

A og B har til støtte for ændringspåstanden påberåbt følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 7. juni 2016:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende

at       G1 A/S ikke har stillet Y1-adresse til rådighed som fri bolig for sagsøgerne i 2011 hverken helt eller delvist,

at       sagsøgerne ikke har haft rådighed over Y1-adresse i 2011 hverken helt eller delvist

at       G1 A/S' formål omfattede erhvervelse og udlejning af fast ejendom,

at       det er i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, når G1 A/S' afkaldserklæring bilag 10 er anset for ikke at udgøre fuldt bevis for, at sagsøgerne ikke har haft rådighed over Y1-adresse i 2011.

..."

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden påberåbt følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 8. juni 2016:

"...

Sagsøgerne skal beskattes af værdien af fri bolig for indkomståret 2011, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 6, jf. § 16, stk. 9, som følge af, at ejendommen Y1-adresse, Y2-by, stod til deres rådighed.

En hovedaktionær, der modtager udbytte fra sit selskab i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal værdiansætte godet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 6.

Beskatning af fri bolig forudsætter ikke, at aktionæren faktisk har benyttet boligen, men blot at denne har været stillet til rådighed for dem. Det er altså den mulige råden i privat øjemed, der udløser beskatningen, jf. f.eks. UfR 2009.2883 H (SKM2009.558.HR).

Sagsøgerne havde bestemmende indflydelse i G1 A/S, som ejede ejendommen beliggende Y1-adresse, Y2-by, og det påhviler sagsøgerne at godtgøre, at de alligevel ikke havde rådighed over ejendommen.

Y1-adresse var i en længere årrække forud for 2011 ejet af sagsøgerne og tjente til bolig for sagsøgerne og deres familie, og der påhviler derfor sagsøgerne en skærpet bevisbyrde for, at de ikke længere havde rådighed over ejendommen i 2011.

Sagsøgerne har ikke løftet bevisbyrden for, at ejendommen ikke stod til rådighed for dem i indkomståret 2011.

Sagsøgerne har i stævningen, side 2, oplyst, at ingen af dem havde økonomisk mulighed for at overtage Y1-adresse, og at sagsøgerne - efter at boligen ikke var solgt ved udgangen af 2010 - så sig "nødsaget til at træffe beslutning om, at ejendommen blev overdraget til deres fælles selskab", da "sagsøgernes pengeinstitut stillede krav om, at sagsøgerne ikke var ejere af mere end én ejerbolig". Det må på denne baggrund lægges til grund, at G1 A/ S købte boligen i sagsøgernes interesse - og dermed ikke i selskabets interesse.

At boligen blev erhvervet i sagsøgernes private interesse understøttes af, at boligen den 1. april 1990 blev erhvervet af selskabet, at sagsøgerne købte boligen af selskabet den 1. juli 2009, og at selskabet den 31. december 2010 tilbagekøbte boligen. I perioden fra den 27. marts 1991 til den 1. juni 2010 har boligen været beboet af sagsøgerne, og boligen har i denne periode tjent som sagsøgernes private bopæl - altså også i perioden fra den 27. marts 1991 til den 1. juli 2009, hvor selskabet ejede boligen.

At boligen blev erhvervet af selskabet i sagsøgernes interesse understøttes endvidere af, at der ikke foreligger oplysninger om, at selskabet - før erhvervelsen- fortog en analyse af, om drift af ejendommen kunne generere overskud. Selskabet satte tværtimod boligen til salg den 23. februar 2011, jf. bilag 10 - altså kort tid efter, at selskabet den 31. december 2010 havde erhvervet boligen fra sagsøgerne. Selskabet købte derfor ikke boligen for at anvende den erhvervsmæssigt - for eksempel til udlejning - og selskabets faktiske virksomhed bestod da heller ikke i aktivitet vedrørende handel med fast ejendom, herunder køb/salg og udleje.

Det må på denne baggrund lægges til grund, at sagsøgerne også efter selskabets erhvervelse den 31. december 2010 havde rådighed over Y1-adresse.

Det er ikke afgørende, at boligen måtte have stået tom i 2011, og erklæringerne fra naboer og genboer (bilag 6-8) er derfor uden betydning, jf. eksempelvis SKM2009.558.HR og SKM2012.1.ØLR.

Det er ligeledes uden betydning for vurderingen af deres rådighed, at selskabet satte boligen til salg den 23. februar 2011, jf. bilag 10. Salgsbestræbelser kan ikke i sig selv antages at begrænse sagsøgernes mulighed for at råde over boligen i salgsperioden, jf. f.eks. SKM2010.831.BR.

Sagsøgerne gør gældende, at sagsøgerne ved brev af 23. februar 2011 (bilag 10) til ejendomsmægleren fraskrev sig rådigheden over ejendommen. En fraskrivelseserklæring afkræfter ikke formodningen for privat rådighed, jf. herved eksempelvis SKM2012.464.ØLR.

Brevet af 23. februar 2011 er underskrevet af G1 A/S og er tilstillet ejendomsmægleren. Der er derfor ikke tale om en aftale mellem selskabet og sagsøgerne, men derimod mellem selskabet og ejendomsmægleren.

Hertil kommer, at det ikke fremgår af brevet, hvordan denne fraskrivelse kunne tilbagekaldes. Brevet ville derfor i overensstemmelse med almindelige aftaleretlige principper kunne tilbagekaldes uden varsel, og fraskrivelsen var derfor ikke bindende for sagsøgerne. Den formelle fraskrivelse fremgår i øvrigt ikke af formidlingsaftalen (bilag 9). Det fremgår endvidere af brevet til ejendomsmægleren, at fraskrivelsen alene var gældende, så længe boligen var sat til salg hos ejendomsmægleren. Af formidlingsaftalens pkt. 9 (bilag 9) fremgår, at formidlingsaftalen kunne opsiges uden varsel af begge parter. Konsekvensen af, at formidlingsaftalen blev opsagt - uden varsel - ville derfor også være, at fraskrivelsen ville bortfalde. Med andre ord er omtalte fraskrivelse altså ikke udtryk for, at sagsøgerne reelt var afskåret fra at råde over ejendommen.

Sagsøgerne gør med henvisning til et bindende svar af 22. september 2015 (SKM2015.629.SR), hvorved Skatterådet bekræfter, at en påtænkt disposition ikke vil føre til beskatning af fri bolig, gældende, at det er i strid med lighedsgrundsætningen, at brevet af 23. februar 2011 (bilag 10) ikke af Skatteankenævnet (bilag 19 og bilag 20) er anset som bevis for, at sagsøgerne ikke havde rådighed over boligen.

Dette bestrides. Skatterådet bekræftede i SKM2015.629.SR efter en helt konkret vurdering af de oplyste dispositioner, fremtidige overvejelser og handlinger mv., at spørgers overdragelse af to investeringsselskaber til spørgers selskab ikke ville føre til rådighed over to investeringslejligheder samt en forhåndsreserveret lejlighed for spørgeren. Spørgeren anførte, at rådighedsfraskrivelsen ville blive formaliseret i overdragelsesaftalen mellem det danske selskab og spørgeren. Hertil anførte Skatterådet, at selvom det bindende svar er betinget af, at der udarbejdes en formel rådighedsfraskrivelseskontrakt mellem spørgeren og dennes selskab, kan kontrakten ikke tillægges selvstændig betydning for så vidt angår vurderingen af den faktiske rådighed.

Det er altså normalt en nødvendig - men ikke i sig selv tilstrækkelig - betingelse for, at boligen ikke har stået til rådighed for privat benyttelse, at der udarbejdes en rådighedsfraskrivelsesaftale mellem selskabet og hovedaktionæren.

I øvrigt kan ét enkelt bindende svar fra Skatterådet ikke etablere en for Skatteankenævnet og Skatteministeriet bindende administrativ praksis (i strid med loven).

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten er enig i Skatteankenævnets begrundelse og resultat. Retten har herved lagt vægt på, at bevisførelsen for retten har bestyrket, at ejendommen Y1-adresse, der i 2010 var et illikvidt aktiv, blev erhvervet af G1 A/S til imødekommelse af A og Bs privatøkonomiske interesse, og ikke til forfølgelse af selskabets erhvervsmæssige interesser. Retten har videre lagt vægt på, at A og B ikke for retten har løftet deres bevisbyrde for, at deres rådighed over ejendommen reelt var afskåret i 2011.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Ved udmåling af sagens omkostninger har retten lagt vægt på sagens udfald og økonomiske værdi.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og B, skal inden 14 dage in solidum betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 65.000 kr.

Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.