Spørgsmål 1

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers subsidiære hæftelse pr. 10. juni 2014 for samlever Spørgers samlevers andel af prioritetsgælden i den fælles ejendom ikke skal anses som en sikkerhedsstillelse, der skal indgå ved opgørelse af bagatelgrænsen jf. § 3 stk. 6 i lov nr. 992 af 16/9 2014?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og spørgers samlever har pr. 1. april 2010 købt en landbrugsejendom i lige sameje.

Spørger forestår hele landbrugsdriften og betaler forpagtning til sin samlever for leje af hendes andel af ejendommens driftsbygninger, jord mv.

Forpagtningsudgiften har i 2013 udgjort 85.000 kr.

Landbrugsdriften mv. består af:

• Drift af ca. 64 hektar jord
• Ammekøer incl. opdræt ca. 75 stk.
• Maskinstationsarbejde

Indtægterne har i 2013 udgjort følgende (afrundede beløb):

• Salg af planteprodukter 250.000 kr. og tilskud 215.000 kr.
• Salg af kalve mv. 310.000 kr.
• Maskinstationsarbejde 380.000 kr.

Det skal bemærkes at der i spørgers skatteregnskab og virksomhedsordning kun indgår halvdelen af ejendommen og halvdelen af prioritetsgælden.

Spørgers samlever og spørger hæfter hver især for 3.192.234 kr. vedrørende den faste ejendom. Gælden har pant i den faste ejendom.

Der er etableret krydsende sikkerhedsstillelse for gælden i den faste ejendom.

Rådgiver har i mail af 28. april 2015 vedlagt oversigt fra tingbogen. Det fremgår, at der er lån til kreditforening og et ejerpantebrev, der er oplyst at ligge til sikkerhed for kassekredit i bank som der er fælles hæftelse for i den fælles ejede ejendom. Spørgers samlevers og Spørger er begge noteret med et ejerandel på ½.

Rådgiver er ikke umiddelbart bekendt med at der er andre fælles hæftelser.

Rådgiver har telefonisk den 6. maj 2015 bekræftet, at krydshæftelsen består i, at Spørgers samlevers og Spørger med ovenstående begge har stillet deres respektive ejerandele til sikkerhed for den andens del af de indestående prioriteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Fra og med den 11. juni 2014 er det lovfæstet i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. at der sker beskatning, hvis aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Beskatningen gælder også hæftelse for 3. mand medmindre hæftelsen er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og § 10, stk. 8.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne i lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 6, at de sikkerhedsstillelser, som er etableret inden fremsættelsen af L 200 ikke beskattes men i stedet indgår ved opgørelsen af bagatelgrænsen. De sikkerhedsstillelser, der skal indgå ved opgørelsen af bagatelgrænsen svarer til de sikkerhedsstillelser, der skal beskattes, hvis de etableres fra og med den 10. juni 2014.

Det fremgår af høringssvarene til L200 til blandt andet FSR og Landbrug og Fødevarer, at den solidariske hæftelse, der består i et I/S ikke i sig selv kan anses for at være sikkerhedsstillelse.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 sker der ikke beskatning, hvis sikkerhedsstillelsen sker som led i en forretningsmæssig disposition.

Det fremgår ikke klart af lovteksten, om påtagelse af en personlig kaution medfører beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Spørgsmålet har været behandlet i spørgsmål 247 af 5. december 2014, hvor følgende fremgår:

"Spørgsmål:

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar:

 

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfældekunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed or den gæld, der kautioneres for."

Der er i Spørgers situation tale om, at der er etableret en subsidiær hæftelse for samlever Spørgers samlevers andel af gælden i den fælles ejede ejendom. Sikkerhedsstillelsen er etableret efter krav fra kreditgiverne. Dette er et sædvanligt krav i forbindelse med sameje af landbrugsejendomme.

Det er vores opfattelse, at sikkerhedsstillelsen er undtaget fra beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, idet der er tale om forretningsmæssig begrundelse og under henvisning til, at der ikke sker beskatning af sikkerhedsstillelse som følge af den solidariske hæftelse i et I/S. Sameje er organisatorisk ikke meget forskelligt fra et I/S, og der er alene tale om subsidiær hæftelse for medejerens andel af gælden i den ejendom, der anvendes i Spørgers virksomhed.

Under Folketingets behandling af L200 besvarede Skatteministeren flere spørgsmål fra Skatteudvalget omhandlende forretningsmæssig begrundelse. Der kan blandt andet fremhæves spørgsmål 7, hvor det fremgår, at for at der kan være tale om en forretningsmæssig begrundelse, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål under virksomhedsordningen. Det samme følger af bemærkningerne til §1 nr. 2 i Betænkning over forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven af 8. september 2014.

Da der sker bortforpagtning af Spørgers samlevers andel af den faste ejendom driftsbygninger til Spørger, er han afhængig af, at der sker betaling af de forfaldne ydelser på ejendommen, for at han i sin personlige virksomhed kan oppebære indtægter, der bidrager til en rentabel virksomhedsdrift for ham. Dette er forretningsmæssigt begrundet.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2014.129, hvor Skatterådet afgjorde, at et udlån fra en hovedaktionær til et selskab var erhvervsmæssigt og dermed ikke udgjorde en hævning i virksomheden.  Skatterådet skrev blandt andet i sin begrundelse, at når udlånet sker til et selskab, som kreditor har erhvervsmæssig forbindelse til i 2013 og samhandel med i 2014, er der tale om et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv."

Der kan endvidere henvises til SKM2014-764. SR. Sagen drejer sig om et I/S bestående af 25 personer, der ønskes omdannet til et partnerselskab (P/S). Mellem de 25 interessenter er det aftalt, at de som minimum har samme indestående på kapitalkonto/egenkapital, i alt X kr. Der er imidlertid ingen øvre grænse, så nogen af interessenterne har en betydelig større kapitalkonto.

Ved omdannelse fra I/S til P/S indskyder alle selskabsdeltagerne samme kapital via deres virksomhedsordning, altså X kr. De selskabsdeltagere, der indskyder mere end X kr. af de midler, de har opsparet i virksomhedsordningen, får det overskydende beløb registreret som en fordring på P/S'et. Både minimumsindbetalingen på X kr. og de ekstra indbetalinger fra nogle af selskabsdeltagerne, skal bruges til at finansiere den løbende drift af den virksomhed der overføres til partnerselskabet.

Spørgsmålet i sagen var, om det overskydende indskud af midler, opsparet i virksomhedsordningen, skulle anses for at være en privat hævning i den enkelte partners virksomhedsordning. Skatterådet svarede, at det ikke var en privat hævning med nogenlunde følgende begrundelse:

Civilretligt etableres kapitalkontiene som et udlån mellem partneren og partnerselskabet. På grund af P/S'ets skattemæssige transparens, er der skattemæssigt ikke tale om et udlån til P/S'et, men derimod et udlån til de øvrige deltagere i P/S'et. Da kapitalkontiene og dermed lånet skal bruges til P/S'ets driftsfinansiering, er der tale om et erhvervsmæssigt udlån, der er erhvervsmæssigt begrundet i P/S'ets forhold. Udlånet fra partnerens virksomhedsordning skal derfor ikke anses for at være en privat hævning. (Skatterådet bemærker, at det er forudsat, at kontoen i partnerselskabet ikke stilles til sikkerhed for partnerens private lån.)

Da der skal opereres med samme fortolkning af forretningsmæssig/erhvervsmæssigt begrundet indenfor de enkelte bestemmelser i virksomhedsskatteloven, er det vores opfattelse, at kautionen er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvorfor der ikke skal ske beskatning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers subsidiære hæftelse pr. 10. juni 2014 for samlevers andel af prioritetsgælden i den fælles ejendom ikke skal anses som en sikkerhedsstillelse, der skal indgå ved opgørelse af bagatelgrænsen jf. § 3 stk. 6 i lov nr. 992 af 16/9 2014.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7.

"Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk.7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. "

Virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1 og stk. 4.

"Stk. 1 Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. (...)

Stk. 4. Er betingelserne i stk. 1, 1. pkt., opfyldte, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2."

Lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 6 (ikrafttrædelsesbestemmelser til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6).

"Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8."

Forarbejder

Høringssvar til FSR - danske revisorer vedrørende L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Betænkning over Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven.

FSR:

"... Det bedes desuden bekræftet, at solidarisk hæftelse i et I/S ikke anses for sikkerhedsstillelse. Samtidig bedes konsekvenserne beskrevet for både de fuldt og begrænset hæftende deltagere i K/S og P/S beskrevet. ..."

Skatteministeren:

" Det kan bekræftes, at den solidariske hæftelse for medinteressenter mv. i skattetransparente selskaber ikke i sig selv anses for en sikkerhedsstillelse."

Spørgsmål nr. 7 til skatteministeren vedrørende L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014).

"Spørgsmål 7

I svaret til Landbrug & Fødevarer anføres, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren bekræfte, at dette medfører, at sikkerhedsstillelse i forbindelse med finansiering af investering i erhvervsmæssige aktier - der jo ikke kan indgå i virksomhedsordningen - ikke anses for sikkerhedsstillelse for privat gæld?

Svar

Der vil blive stillet et ændringsforslag, som blandt andet vil sikre, at selvstændigt erhvervsdrivende uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den selvstændiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Hvorvidt en sikkerhedsstillelse tjener et forretningsmæssigt formål for den selvstændiges virksomhed under virksomhedsordningen vil bero på en konkret vurdering af den enkelte disposition. Det er derfor ikke muligt generelt at afgøre, om sikkerhedsstillelse for finansiering til investering i aktier vil være mulig, men det er ikke udelukket."

Spørgsmål nr. 247 af 5. december 2014 til folketingets skatteudvalg, Almindelig del, 2014-15: Spørgsmål og svar.

"Spørgsmål

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. ..."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfældekunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Spørgsmål nr. 587 af 8. april 2015 til folketingets skatteudvalg, Almindelig del, 2014-15: Spørgsmål og svar.

"Spørgsmål
Ministeren har til SAU alm. del, spørgsmål 247 svaret: "Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen." Ministeren har videre til samme spørgsmål 247 svaret: "Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for." Kan ministeren ved et eksempel nærmere forklare, hvilken situation der tænkes på, hvis der tages udgangspunkt i, at A er selvstændig erhvervsdrivende og anvender virksomhedsordningen og A har gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen?

Svar
En situation med krydsende kautioner, som der henvises til i mit svar på spørgsmål 247, kan være følgende eksempel.

To selvstændigt erhvervsdrivende (A og B) driver hver deres virksomhed og anvender virksomhedsordningen. Begge ønsker at begrænse hævningerne af virksomhedens overskud ved i stedet at optage privat gæld til finansiering af det løbende privatforbrug. Deres respektive pengeinstitutter stiller dog krav om, at der skal stilles sikkerhed for den private gæld.

A og B aftaler derfor indbyrdes, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B's private gæld og omvendt.

Som det også fremgår af mit svar på SAU alm. del spørgsmål 247, er det opfattelsen, at der herved kan være tale om et arrangement, der har en sådan karakter, at der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto, som er muliggjort ved at stille krydsende kautioner."

Praksis

Den juridiske vejledning, uddrag af C.C.5.2.10 Overskud og virksomhedsskat.

"Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at kaution ud fra en konkret vurdering vil kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for."

Begrundelse

Ved vedtagelsen af lov nr. 922 af 16. september 2014 (L 200) er virksomhedsordningen ændret på flere punkter.

Ved indsættelsen af virksomhedsskattelovens § 11, stk. 4 afskæres muligheden for opsparing til den lempelige acontobeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, hvis betingelserne for rentekorrektion i virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, 1. pkt., er opfyldt.

I henhold til overgangsreglen i § 3, stk. 6 i lov nr. 992 af 16. september 2014, kan der dog alligevel opspares, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret, begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014, ikke overstiger 500.000 kr. Sikkerhedsstillelsen den 10. juni 2014 opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Der bortses fra sikkerhedsstillelser, der er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Spørger forestår landbrugsdriften på ejendommen og forpagter samleverens halvpart af ejendommen.  Forpagtningsafgiften har i 2013 udgjort 85.000 kr., og er efter det oplyste den eneste økonomiske transaktion der følger af samhandel mellem pørgers landbrug og samleverens virksomhed vedrørende bortforpagtning af halvparten af ejendommen.

Spørger og samleveren hæfter hver for 3.192.234 kr. vedrørende den faste ejendom. Gælden har pant i den faste ejendom og der er etableret krydsende sikkerhedsstillelse for denne ved, at spørger og dennes samlever har stillet deres respektive ejerandele til sikkerhed for den andens del af de indestående prioriteter.

Efter SKATs vurdering er det forhold, at spørger og dennes samlever  har stillet deres respektive ejerandele til sikkerhed for den andens del af de indestående prioriteter, ikke udtryk for en skattepligtig sikkerhedsstillelse i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Der er herved lagt vægt på skatteministerens svar på FSRs høringssvar, hvorefter den solidariske hæftelse for medinteressenter mv. i skattetransparente selskaber ikke i sig selv anses for en sikkerhedsstillelse. Der er desuden lagt vægt på, at der ikke ses at foreligge sammenhæng mellem sikkerhedsstillelsen og muligheden for kredit udenfor virksomhedsordningen, jf. svarene på spørgsmål nr. 247 af 5. december 2014 samt nr. 587 af 8. april 2015 til folketingets skatteudvalg.

Da dispositionen ikke er en sikkerhedsstillelse som er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, bortfalder vurderingerne af, om dispositionen er omfattet af undtagelsen vedrørende sikkerhedsstillelser, der er foretaget som led i en sædvanlig erhvervsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og bagatelgrænsen i § 3, stk. 6 i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.