Spørgsmål:

1. Vil Spørgers levering af ydelser til X være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar:

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Tre personer, herunder en læge(X), har via deres selskaber stiftet Spørger. Spørger skal have ansat læger, sygeplejersker og andet sundhedsfagligt personale, der kræves for at kunne drive en alment praktiserende lægepraksis/-klinik. X er som allerede praktiserende læge i regionen indehaver af et ydernummer tildelt af regionen.

Et ydernummer er

"... det nummer, som en alment praktiserende læge, speciallæge, tandlæge, fysioterapeut, psykolog eller fodterapeut får tildelt som yder for den offentlige sygesikring. Nummeret er en betingelse for at kunne afregne honorar med sygesikringen. Tildelingen af ydernumre er begrænset af behovet inden for et bestemt lokalområde".

Man skal som læge søge om at få tildelt et ydernummer, hvis man skal drive praksis som alment praktiserende læge. Hvis man søger om at få et ydernummer i f.eks. Region Nordjylland, er det Region Nordjylland, der afgør, om ydernummeret kan tildeles lægen.

X har søgt regionen om yderligere tre ydernumre. Regionen har i juni 2016 godkendt ansøgningen og tildelt X ydernumrene.

Som led i tildelingen af ydernumrene skal X overtage to lægeklinikker, som allerede i dag ligger i regionen. Overtagelsen sker som en virksomhedsoverdragelse med overtagelse af personale m.m.

Da det er X, som vil få ydernumrene til lægeklinikkerne, vil det også være ham, som vil modtage afregning fra sygesikringen for behandling af patienter på klinikkerne.

Driften af lægeklinikkerne overlader X til Spørger, der har såvel det sundhedsfaglige personale som de tilladelser, der kræves for at drive klinikkerne. Lægeydelserne udføres således af autoriserede privatpraktiserende læger i henhold til disses autorisation. Regionen har godkendt, at X overlader driften af klinikkerne til selskabet.

Selskabet vil over for X have et selvstændigt ansvar for at levere lægeydelserne til klinikkernes tilknyttede patienter.

Af den indgåede samarbejdsaftale mellem Spørger og X fremgår bl.a. følgende:

"...

skal i Aftalens løbetid levere samtlige ydelser der er nødvendige for at drive en klinik under anvendelse af de af Lægen ejede Ydernumre, herunder men ikke begrænset til følgende opgaver:

(1) Stille passende lokaler, inventar og udstyr til rådighed.

(2) Varetage administration og drift. 

(3) Stille al nødvendigt personale til rådighed, herunder kvalificerede læge(r). 

(4) Tegne eventuelle lovpligtige og sædvanlige forsikringer vedrørende driften.

(5) Drøfte væsentlige beslutninger vedrørende de leverede ydelser med Lægen forud for gennemførelsen heraf, herunder ansættelse af fuldtidspersonale.

(6) På anfordring fra Lægen, orientere Lægen om væsentlige forhold, herunder om drift, økonomi, henvendelser fra tredjemand mv. i relation til de leverede ydelser.

De af Spørger leverede ydelser skal leveres i overensstemmelse med gældende krav i henhold til den til enhver tid gældende overenskomst mellem PLO og Danske Regioner, hvoraf den seneste version vedlægges bilag 0.

Lægen skal i Aftalens løbetid:

(1) Holde Y orienteret om ethvert forhold af betydning for Lægens opretholdelse og anvendelse af Ydernumrene idet omfang sådanne skønnes at have betydning for de af Y leverede ydelser, jf. pkt. 0.

(2) Tegne og opretholde lovpligtige og sædvanlige forsikringer ansvarsforsikring, herunder Patientforsikring.

Honorar

Y oppebærer i Aftalens løbetid et honorar, der opgøres af Y på baggrund af de af Y leverede ydelser i Aftalens løbetid.

Y's vederlag faktureres månedsvis bagud og forfalder til betaling [10] dage fra fakturadato.

....."

X betaler således Spørger for at drive lægeklinikkerne, og Spørger afholder selv samtlige omkostninger til at drive klinikkerne, herunder udgifter til lønninger, husleje og administration.

I relation til honoraret har Spørger oplyst, at det er hensigten, at de offentlige tilskud, som indehaveren af ydernummeret (X) vil modtage, skal ubeskåret tilgå Spørger som vederlag for at drive lægeklinikken.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det kan lægges til grund, at Spørger er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1, og Spørger foretager en "levering mod vederlag" til ydernummerindehaveren, X, jf. momslovens § 4, stk. 1. Spørger driver en lægeklinik mod betaling.

Spørgsmålet er herefter, om Spørgers leverance til X er momspligtig, eller den er fritaget for moms ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er imidlertid, at det ikke må blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger, som det vil medføre, hvis disse ydelser skulle pålægges moms, jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.2.

En alment praktiserende lægekliniks hovedydelser er utvivlsomt omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det samme gør sig derfor også gældende for de to øvrige lægeklinikker, som X skal overtage, da deres hovedydelser vil være tilsvarende andre alment praktiserede lægeklinikkers hovedydelser. Det er i den sammenhæng underordnet, om klinikkerne drives i personligt ejet regi eller i selskabsform, jf. også EU-Domstolens afgørelse i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler), hvor Domstolen fastslår, at momsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i.

Underleverancer af varer og ydelser kan ligeledes være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, hvis der ikke er tale om arbejdsudleje. For at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, skal underleverandørerne selvstændigt have ansvaret for leverancerne over for den, som køber varerne og ydelserne, jf. også SKM2016.71.SR, SKM2010.219.SR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.1.8.

Spørger vil ikke udleje arbejdskraft til X, da Spørger (som underleverandør) over for X selvstændigt og udelukkende vil have ansvaret for at levere lægeydelser til klinikkernes patienter, og Spørger vil således have ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer. Selskabets leverancer til X vil derfor være fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af ydelser til X være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.

SKM2016.71.SR

Skatterådet finder, at en virksomhed der driver en privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger, er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Fritagelsen omfatter såvel de lægeydelser, som virksomheden køber hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, som de lægevagtsydelser, som virksomheden leverer til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber.

SKM2015.248.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger skal opkræve moms af det taksametertilskud, som Spørger fakturerer den erhvervsskole, der har skolegodkendelsen, når Spørger låner skolegodkendelsen af den pågældende erhvervsskole

SKM2010.219.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at leverance af massageydelser, fra underleverandører til spørger, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt. Ligeledes kunne det bekræftes, at spørgers leverance af egne og indkøbte massageydelser var omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når visse betingelser var opfyldt.

Begrundelse

Spørger har indgået en samarbejdsaftale med X, hvorefter Spørger forpligter sig til at levere samtlige ydelser, som er nødvendige for at drive flere lægeklinikker, herunder at stille passende lokaler, inventer og udstyr til rådighed, at varetage administration og drift, samt at stille al nødvendigt personale til rådighed, herunder kvalificerede læger.

For disse ydelser modtager Spørger i henhold til aftalen et honorar, der opgøres på baggrund af de ydelser, som Spørger leverer.

Det er SKATs opfattelse, at Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, og Spørgers ydelser er derfor som udgangspunkt momspligtige, jf. momslovens § 4.

Dette medmindre Spørgers ydelser opfylder betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorefter hospitalsbehandling og lægevirksomhed fritages for moms.

Momsfritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. Se C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Momsfritagelsen omfatter derfor ydelser, der bliver præsteret af privatpraktiserende læger, dvs. ydelser der leveres af læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner.

Det er efter en konkret vurdering af samarbejdsaftalen SKATs opfattelse, at der består en direkte og umiddelbar forbindelse mellem Spørgers levering af lægekonsultationer til patienterne og det vederlag, som Spørger oppebærer fra X.

Det er herved bl.a. tillagt vægt, at Spørgers vederlag udregnes med baggrund i de tilskudsberettigede ydelser, som Spørger leverer til patienterne, således at vederlaget svarer til størrelsen på de offentlige tilskud.

Vederlaget, som betales i henhold til aftalen, må på denne baggrund anses som betaling for Spørgers levering af lægekonsultationer til patienterne, og ikke som beskrevet i aftalen vederlag for generel drift af lægeklinikkerne i form af at stille passende lokaler, inventer og udstyr til rådighed, at varetage administration og drift, samt at stille al nødvendigt personale til rådighed, herunder kvalificerede læger.

Det bemærkes endvidere, at situationen er sammenlignelig med SKM2015.248.SR, hvor den skole, som besad den offentlige godkendelse til at udbyde undervisning i området og dermed retten til at oppebære offentligt tilskud for den pågældende undervisning, betalte en anden skole for at udbyde undervisningen - et vederlag, som blev anset for momsfritaget.

Spørgers vederlag i henhold til samarbejdsaftalen må herefter anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.