SKAT har ved to afgørelser af 7. oktober 2013 tilbagekaldt fire afgørelser, hvor SKAT har ydet yderligere forrentning af beløb, der er tilbagebetalt som følge af SKM2003.43.LSR.

Landsskatteretten annullerer SKATs afgørelser af 7. oktober 2013. 

Faktiske oplysninger
Klageren er en uddannelsesinstitution. Klageren er dannet ved fusion af to tidligere selvstændige uddannelsesinstitutioner (herefter benævnt G1 og G2).

Ved kendelse af 20. december 2002, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2003.43. LSR, fastslog Landsskatteretten, at en uddannelsesinstitution (købmandsskole) skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 1, og uden medregning af offentlige tilskud i nævneren.

Med henvisning til kendelsen anmodede G1 og G2 i lighed med en række andre uddannelsesinstitutioner SKAT om tilbagebetaling af moms og afgifter, idet de gjorde gældende, at deres moms- og afgiftstilsvar havde været opgjort til for store beløb, idet de ved de ordinære angivelses- og indbetalingsfrister ikke havde anvendt den fradrags- og godtgørelsesprocent, som de med henvisning til kendelsen var berettigede til.

SKAT tilbagebetalte som følge af anmodningerne moms- og afgiftsbeløb til uddannelsesinstitutionerne.

Da SKAT umiddelbart var af den opfattelse, at der forud for Landsskatterettens kendelse i købmandsskolesagen ikke havde eksisteret en egentlig praksis om, at den delvise fradragsret i tilfælde som de omhandlede skulle opgøres på en anden måde, ydede SKAT kun forrentning efter punkt 8 i rentecirkulæret af de tilbagebetalte beløb.

Ved styresignal af 25. september 2007, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2007.655.SKAT, meddelte SKAT, at SKAT ville genoptage de sager, hvor der var truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrørte afgiftsperioder efter den 20. oktober 2000 skulle forrentes efter punkt 8 i rentecirkulæret, idet der med henvisning til SKM2007.275.VLR måtte antages at have foreligget en påkravssituation fra den 20. oktober 2000.

Ved styresignal af 23. februar 2011, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2011.107. SKAT, meddelte SKAT:

"...
Skatteministeriet har imidlertid fra offentliggørelsen af TfS1999.908.TSS den 6. december 1999 og indtil Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR haft en praksis om, at sådanne uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens § 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

Denne praksis med opgørelse efter momslovens § 38, stk. 2, har også haft konsekvenser for undervisningsinstitutionernes mulighed for at opgøre et krav på delvis godtgørelse af energiafgifter i samme forhold som den delvise fradragsret for moms.

[...]

Forrentning af tilbagebetalingskrav
I SKM2007.275.VLR anerkendte Skatteministeriet, at tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes i henhold til det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 (TSS-cirkulære 1997-2) fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen, da der fra offentliggørelsen af TfS2000.828.LSR den 20. oktober 2000 forelå en påkravssituation.

Skatteministeriets anerkendelse ved Østre Landsret af, at der siden offentliggørelsen af TfS1999.908.TSS den 6. december 1999 har været pligt til at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens § 38, stk. 2 (skøn) medfører, at der fra den 6. december 1999 har foreligget en påkravssituation.

Tilbagebetalingsbeløb som følge af TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skal derfor forrentes i henhold til det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 fra den 6. december 1999 og ikke fra den 20. oktober 2000, som det fremgår af SKM2007.655.SKAT. 

Genoptagelse
SKAT vil af egen drift genoptage følgende sager

• der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999 og
• hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingerne skulle forrentes efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 8

med henblik på udbetaling af manglende rente for perioden 6. december 1999 - 19. oktober 2000."

Af Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2011.497.VLR, fremgår, at sagsøgeren (universitetet) nedlagde følgende påstande:

"Påstand 1:

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Påstand 2:

Skatteministeriet skal anerkende, at [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.

Påstand 3:

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's betalinger af [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter [...] skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet)

Påstand 4:

Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning."

Skatteministeriet påstod frifindelse over for påstand 1 og tog bekræftende til genmæle over for påstandene 2, 3 og 4.

Ved dommen afsagde Vestre Landsret dom om at:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.

Skatteministeriet skal anerkende, at [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.

Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's betalinger af [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter [...] skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet).

Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af [universitetets] krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning."

Ved brev af 31. marts 2011 med efterfølgende renteberegning i mail af 18. juli 2012 bad klagerens repræsentant SKAT om yderligere forrentning af de omhandlede tilbagebetalte beløb til G1. Mailen har følgende ordlyd:

"Som aftalt fremsendes renteberegning for [G1].

Efterangivelse på momsbeløbet følger snarest.

Beregningen er foretaget ud fra, at SKAT har udbetalt afgifts- og momsbeløbet i februar 2005, jf. vedhæftede forslag til afgørelse fra SKAT".

Til mailen var vedhæftet renteberegning i excelfiler. Den ene af de vedhæftede excelfiler har navnet "Yderligere renter 2012 (1998-2002)". Af excelfilerne fremgår, at de yderligere renter er beregnet til [...] kr. Endvidere fremgår, at der i renteberegningen bl.a. indgår et hovedstolsbeløb på [...] kr. for perioden 1998, og at dette beløb er forrentet fra den 6. december 1999.

SKAT traf den 30. juli 2012 afgørelse med følgende ordlyd:

"SKAT har gennemgået jeres anmodning i brev af 31. marts 2011 om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på 3.209.409 kr. af moms- og energiafgiftskrav for perioden fra 1998 til 2002 samt tilbagebetaling af et momskrav på 630.666 kr. for perioden fra 1/7-2000 til 31/10-2000.

Vi imødekommer jeres anmodning om tilbagebetaling, jf. SKM2011.497.VLR og SKM2011.107.SKAT. Beløbene vil blive fremsendt til virksomheden."

Ved mail af 4. september 2012 bad klagerens repræsentant SKAT om yderligere forrentning af de omhandlede tilbagebetalte beløb til G2. Mailen har følgende ordlyd:

"På vegne af [G2] anmoder vi om yderligere forrentning i perioden 6. december 1999 - 31. december 2002. Beløbet udgør [...] kr.

Opgørelsen af renterne er vedhæftet."

Til mailen var vedhæftet renteberegning i excelfiler. Den ene af de vedhæftede filer har navnet "Yderligere renter 2012 (1997 - 2000)". Af excelfilerne fremgår, at der i renteberegningen bl.a. indgår hovedstolsbeløb på [...] kr. og [...] kr. for henholdsvis 1997 og 1998, og at disse beløb er forrentet fra den 6. december 1999.

SKAT traf den 6. september 2012 afgørelse med følgende ordlyd:

"SKAT har gennemgået jeres anmodning i brev af 4. september 2012 om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på 357.948 kr. af udbetalte moms- og energiafgiftskrav for perioden fra 6/12-1999 til 2002.

Vi imødekommer jeres anmodning om tilbagebetaling, jf. SKM2011.107.SKAT og SKM2011.497.VLR. Beløbet vil blive fremsendt til virksomheden."

Ved mail af 28. november 2012 bad klagerens repræsentant SKAT om yderligere forrentning af de omhandlede tilbagebetalte beløb til G1. Mailen har følgende ordlyd:

"Opgørelse af yderligere renter for [G1] - de skal have i alt yderligere 2.247.910 kr. Renteperiode er 6. december 1999 - 31. december 2002."

Til mailen var vedhæftet renteberegning i excelfiler. Af excelfilerne fremgår, at der i renteberegningen bl.a. indgår hovedstolsbeløbet på [...] kr. for perioden 1998, og at dette beløb er forrentet fra den 6. december 1999.

SKAT traf den 29. november 2012 afgørelse med følgende ordlyd:

"SKAT imødekommer jeres anmodning om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på [...] kr. for indbetalinger for afgiftsperioder fra 6/12-1999 til 2002 til ovenstående virksomhed.

Rentebeløbet vedrører en rettelse af, at tidligere udbetalte renter ikke er opgjort efter systematikken i SKM2011.497.VLR, se sagsnr.: [...]"

Ved mail af 29. november 2012 bad klagerens repræsentant SKAT om yderligere forrentning af de omhandlede tilbagebetalte beløb til G2. Mailen har følgende ordlyd:

"Opgørelse af yderligere renter for [G2] - de skal have i alt yderligere [...] kr. Renteperiode er 6. december 1999 - 31. december 2002."

Til mailen var vedhæftet renteberegning i excelfiler. Af excelfiler fremgår, at der i renteberegningen blandt andet indgår hovedstolsbeløbene på [...] kr. og [...] kr. for henholdsvis 1997 og 1998, og at disse beløb er forrentet fra den 6. december 1999.

SKAT traf den 29. november 2012 afgørelse med følgende ordlyd:

"SKAT imødekommer jeres anmodning om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på [...] kr. for indbetalinger for afgiftsperioder fra 6/12-1999 til 2002 til ovenstående virksomhed.

Rentebeløbet vedrører en rettelse af, at tidligere udbetalte renter ikke er opgjort efter systematikken i SKM2011.497.VLR, se sagsnr.: [...]"

Klagerens repræsentant har oplyst, at anmodningerne af 28. november 2012 og 29. november 2012 skyldtes, at opgørelserne skulle korrigeres som følge af, at de beløb, der var udbetalt først, måtte anses for at være gået til dækning af renter. SKAT skulle derfor betale renter af de manglende udbetalte beløb, idet disse var moms- og afgiftsbeløb og ikke rentebeløb.

SKATs afgørelser
SKAT har ved to afgørelser af 7. oktober 2013 tilbagekaldt SKATs fire afgørelser af henholdsvis 30. juli 2012 og 29. november 2012 vedrørende G1 og 6. september 2012 og 29. november 2012 vedrørende G2 og har som følge heraf krævet de i henhold til disse afgørelser udbetalte rentebeløb på henholdsvis [...] kr. vedrørende G1 og [...] kr. vedrørende G2 tilbagebetalt. Samtidig har SKAT truffet afgørelse om i stedet at udbetale rentebeløb på henholdsvis [...] kr. vedrørende G1 og [...] kr. vedrørende G2.

Afgørelsen til G1 har følgende ordlyd:

"...

Sagens faktiske forhold
Sagen er opstået som følge af SKM2011.107.SKAT og SKM2011.497.VLR vedrørende forrentning af tilbagebetalingskrav for afgiftsperioder efter den 6. december 1999 med henblik på udbetaling af manglende rente for perioden 6. december 1999 - 19. oktober 2000.

Det var en kompliceret talmæssig opgørelse, som virksomhedens rådgiver udarbejdede på baggrund af drøftelser med SKAT. SKAT lagde opgørelsen fra virksomhedens rådgiver til grund ved den trufne afgørelse, idet der ikke fandtes at være anledning til at foretage en talmæssig kontrol/gennemgang af den af rådgiveren fremsendte opgørelse.

SKAT havde i forbindelse med udbetalingen forudsat, at der i de af rådgiveren indsendte opgørelser ikke var medtaget krav for afgiftsperioder før 6. december 1999. Imidlertid gik det primo 2013 op for SKAT, at der kunne være medtaget krav for perioden inden 6. december 1999. SKAT tog herefter kontakt til rådgivervirksomheden for at høre om det forholdte sig sådan. Det var således, at opgørelserne omfatter krav for afgiftsperioder før 6. december 1999 med forrentning fra 6. december 1999. Der er 41 sådanne sager, hvor det for meget udbetalte rentebeløb udgør i alt ca. [...] kr.

I den konkrete sag vedrørende virksomheden har SKAT udbetalt kr. [...], hvor der imidlertid alene er hjemmel til at udbetale kr. [...], som opgjort af virksomhedens rådgiver efterfølgende. 

Det bemærkes, at de virksomheder (skoler og universiteter), der har været repræsenteret af anden rådgiver, i deres sager efter SKM2011.107.SKAT, ikke har fået udbetalt rente for afgiftsperioder før 6. december med forrentning fra 6. december 1999.

[Virksomhedens bemærkninger]

SKATs begrundelse
SKAT kan som hovedregel ikke ændre en afgørelse i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er kommet frem til modtageren, jfr. SKATs juridiske vejledning A.A.5.3.

En afgørelse kan dog alligevel ændres/tilbagekaldes, eksempelvis hvis den tidligere afgørelse er truffet på et forkert eller mangelfuldt faktisk grundlag, eller hvis afgørelsen må anses for at have et direkte ulovligt indhold, jfr. SKM2009.484.HR og den juridiske vejledning A.A.5.3.

Idet afgørelserne må anses for at have et direkte ulovligt indhold, er der efter SKATs opfattelse grundlag for at tilbagekalde de trufne afgørelser og dermed kræve renterne tilbagebetalt.

Reglerne om forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3. De i sagen omhandlede udbetalinger vedrører beløb indbetalt som påkrav. Afsnittet nævner SKM2011.497.VLR, hvoraf det fremgår, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, således at universitetets krav skal forrentes efter det dagældende rentecirkulæres pkt. 7 for perioden fra den 6. december 1999, hvilket også svarer til indholdet af styresignal SKM2011.107.SKAT.

Det vil sige, at spørgsmålet om, fra hvilken dato der foreligger et påkrav ved forrentning af de i sagen omhandlede tilbagebetalingsbeløb fremgår af styresignal SKM2011.107.SKAT (som er udarbejdet efter, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag ved Østre Landsret) og dommen i SKM2011.497.VLR.

Når der er sket forrentning efter pkt. 7 for udbetalinger for perioder indbetalt før den 6. december 1999, er det i strid med SKM2011.107.SKAT og SKM2011.497.VLR, og dermed i åbenbar strid med klar domstolspraksis. Det er derfor SKATs opfattelse, at de trufne afgørelser har et direkte ulovligt indhold.

Virksomhedens bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse giver ikke anledning til, at SKAT ændrer sin opfattelse. SKAT fastholder således, at de tidligere trufne afgørelser har et direkte ulovligt indhold.
..."  

Afgørelsen til G2 har samme indhold, bortset fra de omhandlede beløb.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentanter har nedlagt påstand om, at de påklagede afgørelser annulleres.

Til støtte herfor er anført:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres følgende overordnede anbringender gældende:

For det første at forrentningen i SKATs oprindelige afgørelser fra ultimo 2012 er materielt korrekt. Allerede derfor kan SKAT ikke tilbagekalde disse afgørelser, da der ikke er hjemmel til at tilbagekalde korrekte afgørelser.

For det andet - hvis landsskatteretten måtte finde, at SKATs oprindelige afgørelser er materielt forkerte - at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for den påklagede afgørelse. SKATs begrundelse, "direkte ulovligt indhold", sigter til annullation på grund af ugyldighed, mens den påklagede afgørelses indhold, tilbagekaldelse, normalt forudsætter en gyldig afgørelse. Der er hverken grundlag for annullation eller for tilbagekaldelse af de oprindelige afgørelser.

[Ad Første anbringende:]

Baggrunden for reglerne om forrentning af tilbagebetalingskrav i forbindelse med skatter og afgifter, der med urette er opkrævet eller ikke udbetalt tidligere, er morarentebetragtninger. Når staten betaler for sent, skal den ligesom alle andre kompensere modtageren for det rentetab, denne har lidt ved ikke at have beløbet til rådighed.

Reglerne om forrentning er ikke omfattet af renteloven og hviler således ikke på lovgivning, men på retspraksis tilbage fra nogle højesteretsdomme i 1980'erne. Selve hjemmelsgrundlaget, som det følger af Højesterets praksis, er, at forrentningen skal være "rimelig", jf. UfR1984.1061.H (hvori Højesteret tilkendte forrentning med henvisning til begrundelsen givet i dissensen i landsrettens dom), og at "Hvor renteloven ikke entydigt tager stilling, kan den ikke være til hinder for tilkendelse af renter, hvor væsentlige rimelighedsbetragtninger taler herfor", jf. højesteretsdommer Hans Kardel i en kommentar i UfR 1985B.39 til en af Højesterets domme om emnet.

Hjemmelsgrundlaget bestemmer således, at renter tillægges skønsmæssigt ud fra de retlige standarder "rimelig" og "væsentlige rimelighedsbetragtninger".

På baggrund af Højesterets domme udstedte skattemyndighederne i 1987 det gamle rentecirkulære (nr. 157/1987). Cirkulæret blev senere afløst af cirkulære nr. 24/2004 og derefter af afsnit J.3 i SKATs Procesvejledning, og reglerne findes nu i afsnit A.A.12.3 i SKATs Juridiske Vejledning. Der er ikke sket ændringer af relevans for den aktuelle sag.

Sagens materielle spørgsmål er, om det er berettiget eller ikke berettiget, at et tilbagebetalingskrav, som vedrører en afgiftsperiode forud for 06.12.1999, tillægges punkt 7-renter fra denne dato.

[Tilbagebetalingskrav forrentes] i påkravstilfælde fra tidspunktet for påkravssituationens opståen, jf. rentecirkulærets punkt 7. Tilbagebetalingskrav uden for påkravstilfælde forrentes fra tidspunktet for anmodningen om tilbagebetaling (30 dage herefter), jf. cirkulærets punkt 8.

[Citat af punkt 7 og 8]

Reglerne bygger på, at staten for et krav vedrørende et beløb som staten har haft rådighed over i en påkravsperiode, ellers ville blive beriget af sin egen fejlagtige praksis, ved at staten under denne praksis uberettiget har tiltaget sig rentefordelen af beløbet. Staten bærer derfor risikoen for borgerens rentetab og skal kompensere herfor ved forrentning.

Uden for en påkravsperiode har staten også fået rentefordelen af et beløb, der rettelig tilkom borgeren, men da statens rådighed over beløbet i denne periode beror på borgeren selv, bærer staten ikke risikoen for borgerens rentetab.

Ligesom for forrentningen af privatretlige krav, hviler forrentningsreglerne på skatte- og afgiftsområdet principielt ikke på ansvarsbetragtninger, men på at man har haft rådighed over et beløb, som rettelig tilkom en anden. Forrentningsreglerne vil således heller aldrig i sig selv kunne indebære tab for staten eller berigelse for borgeren, da forudsætningen for et rentekrav mod staten er, at staten faktisk har haft rådighed over og rentefordel af et beløb i en periode, hvori beløbet rettelig tilkom borgeren.

I nærværende sag ligger det fast, at skattemyndighederne faktisk har haft rådighed over - og dermed rentefordel af - det tilbagebetalingsbeløb, som rettelig tilkom institutionen. Det gælder institutionens tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder fra 06.12.1999, og det gælder institutionens tilbagebetalingskrav vedrørende beløb, som myndighederne har haft til rådighed i endnu længere tid - nemlig siden afgiftsperioder forud for den 06.12.1999.

For beløb vedrørende alle afgiftsperioder gælder det, at fra den 06.12.1999 var institutionerne som følge af myndighedernes fejlagtige praksis afskåret fra at få beløbene udbetalt. I perioden fra 06. 12.1999 kunne institutionerne ikke få beløbene udbetalt, uanset om de vedrørte afgiftsperioder før eller efter 06.12.1999, eftersom SKAT jo i denne periode mente, at institutionerne ikke var berettigede til udbetaling.

Det korrekte resultat med hensyn til forrentning i et sådant tilfælde er, at beløbet tillægges punkt 8-renter for perioden indtil påkravssituationen (dvs. SKAT får en "gratis" rentefordel for denne periode) og punkt 7-renter for perioden med påkravssituationen. I modsat fald ville SKAT også få en "gratis" rentefordel for den periode med påkravssituation, hvori SKAT uberettiget har afskåret institutionerne fra at få beløbene tilbagebetalt og dermed har sikret sig en rentefordel af beløbene.

Det kan herved ikke være rigtigt, på den ene side at hvis et tilbagebetalingsbeløb vedrører et tidsrum før 06.12.1999 og udbetales inden 30 dage efter anmodningen om tilbagebetaling, så gives der alene punkt 8-renter, dvs. 0 kr., og på den anden side at hvis beløbet i stedet vedrører et tidsrum efter den 06.12.1999 (i påkravsperioden), så bliver beløbet tillagt fuld forrentning. I begge tilfælde har SKAT uberettiget haft rentefordelen af beløbet i påkravsperioden, og i førstnævnte tilfælde har SKAT endog haft beløbet til rådighed i længere tid.

[Det er] oplagt urimeligt, jf. herved forrentningsreglernes hjemmelsgrundlag i Højesterets praksis, hvis SKAT skulle være berettiget til en gratis rentefordel af beløb, der rettelig tilkom institutionerne, ikke blot for tiden indtil 06.12.1999, men også for hele påkravsperioden.

På denne baggrund gøres det gældende, at de oprindelige afgørelser er materielt korrekte, idet de tildeler punkt 7-renter for perioden 06.12.1999, uanset om tilbagebetalingskravet vedrører afgiftsperioder før eller efter denne dato, da SKAT i alle tilfælde har haft den samme uberettigede rådighed over og rentefordel af beløbet i påkravsperioden.

[...]

Ovenstående er i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR [...]

Sagen blev for universitetet ført af undertegnede [klagerens advokat], og ved formulering af universitetets påstand 1 og 2 om de forskellige forrentningsperioder blev det ikke angivet udtrykkeligt, at krav vedrørende en afgiftsperiode forud for en påkravsperiode skulle tillægges punkt 7-renter for påkravsperioden, hvis skattemyndighederne faktisk havde haft rådighed over beløbet i påkravsperioden. Dette var en underforstået forudsætning, jf. ovenfor, og det fremgår indirekte af dommen, at dette var tilfældet:

[Citat af påstand 1]

Hertil bemærkes, at det ville være meningsløst at nævne krav for afgiftsperioder 1998-2002, hvis kun krav for perioden 2003-2005 var omfattet. Formuleringen "krav...for perioden 1998-2006...tillægges rentegodtgørelse...for perioden fra 2003-2005" viser også, at der ikke er tale om "rentegodtgørelse for krav vedrørende afgiftsperioder fra 2003-2005".

Endvidere står landrettens egen formulering "forrentningen af universitetets tilbagebetalingskrav i en 3-årig periode" (hvor ordet "tilbagebetalingskrav" henviser tilbage til påstanden vedrørende krav for 1998-2006) i modsætning til den ikke-anvendte formulering "forrentningen af universitetets tilbagebetalingskrav for afgiftsperioder over en 3-årig periode".

Af dommen fremgår også:

[Citat af påstand 2]

Igen er formuleringen af påstanden "rentegodtgørelse for perioden", ikke "rentegodtgørelse for krav vedrørende perioden".

Og landsrettens bemærkninger om påstanden bruger formuleringen "forrentningen i [perioden]", ikke "forrentningen af krav vedrørende perioden".

Det fremgår således ikke af dommen, at universitetet for krav vedrørende afgiftsperioder forud for en påkravsperiode ikke var berettiget til punkt 7-renter for påkravsperioden, tværtimod.

[...]

[Det anførte i SKATs styresignal SKM2011.107.SKAT "indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999"] stemmer med SKATs begrundelse i den aktuelle sag. Imidlertid er det ikke i overensstemmelse med formålet bag forrentningsreglerne, og da Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR er nyere, er styresignalet under alle omstændigheder ikke afgørende.

De nævnte forhold omkring Vestre Landsrets dom i SKATs styresignal bekræfter, at det er berettiget at modtage punkt 7-renter for en påkravsperiode også for afgiftskrav vedrørende afgiftsperioder forud for påkravsperioden.

[Ad Andet anbringede:]

Det gøres herudover gældende - hvis Landsskatteretten måtte finde, at SKATs oprindelige afgørelser er materielt forkerte - at SKAT under alle omstændigheder ikke kan tilbagekalde de tidligere begunstigende afgørelser, da de forvaltningsretlige betingelser for tilbagekaldelse ikke er opfyldt (og heller ikke de forvaltningsretlige betingelser for annullation).

3.1 Generelt

Selv hvis det uanset ovenstående forudsættes, at der er dækning for at mene, at kun afgiftskrav vedrørende afgiftsperioder fra 06.12.1999 og frem skal tillægges punkt 7-renter, er spørgsmålet, om SKAT i givet fald er berettiget til at tilbagekalde afgørelserne, for så vidt som de giver punkt 7-renter for denne periode til afgiftskrav vedrørende afgiftsperioder forud herfor.

Af SKATs Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit A.A.5.3, fremgår om "Tilbagekaldelse i bebyrdende retning":

[Betingelse A]

"Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt, og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl."

[Betingelse B]

"Afgørelsen er direkte ulovlig."

Det er tilstrækkeligt, at den ene betingelse er opfyldt.

SKAT anførte i sit forslag til afgørelse, at begge betingelser var opfyldt. I den endelige afgørelse (den påklagede) er dette imidlertid ændret til, at alene betingelsen om "direkte ulovlig" er opfyldt.

For en ordens skyld bemærkes, at når SKAT i sagsfremstillingen i den påklagede afgørelse anfører, at

"SKAT havde i forbindelse med udbetalingen [den oprindelige] forudsat, at der i de af rådgiveren indsendte opgørelser ikke var medtaget krav for afgiftsperioder før 6. december 1999",

så var denne hævdede forudsætning hos SKAT i åbenlys modstrid med de oplysninger, som [repræsentanten] på vegne af institutionerne havde givet SKAT. Som eksempel kan nævnes [repræsentantens] mail af 2. januar 2013 til SKAT (vedrørende en handelsskole, tilsvarende oplysninger er sendt vedrørende andre institutioner):

"...Renteperioden er 6. december 1999 - 31. december 2002...

...Vi har fordelt beløbet ligeligt pr. kvartal for 3. kvt. 1997 - 2002..."

Disse e-mails indeholder ikke andre oplysninger end oplysningerne om renteperioder henholdsvis afgiftsperioder. Man kan ikke på nogen måde være i tvivl om, at indholdet af det citerede er, at de opgjorte beløb vedrører renteperioden 06.12.1999 - 31.12.2002 og afgiftsperioderne 01.10.1997 - 31.12.2002.

Det er derfor fuldt forståeligt, at SKAT i den endelige afgørelse (den påklagede) har frafaldet, at betingelsen om svig mv. fra institutionens side skulle være opfyldt. Endvidere har det betydning for SKATs adgang til at tilbagekalde en gyldig afgørelse, at institutionen fra starten har givet SKAT fyldestgørende oplysninger, og at SKATs eventuelle urigtige forudsætning alene beror på SKAT selv, jf. nedenfor.

Forvaltningsretligt sondres der mellem to muligheder for, at en afgørelse ikke får virkning pga. fejl ved dens tilblivelse eller i dens indhold:

Den ene er annullation som følge af ugyldighed, som i almindelighed kommer på tale, hvis en afgørelse lider af væsentlige mangler. Det kan f.eks. være manglende hjemmel ("direkte ulovlighed") eller inhabilitet.

Den anden er tilbagekaldelse af en ellers gyldig afgørelse. Tilbagekaldelse er typisk relevant, hvis en afgørelse er materielt forkert uden at være ugyldig. Når det gælder begunstigende afgørelser, er det en grundlæggende betingelse, at fejlen i afgørelsen kan bebrejdes adressaten.

Idet SKAT i Den Juridiske Vejledning og i den påklagede afgørelse tillægger begreberne en anden betydning og begrunder tilbagekaldelse med "direkte ulovlighed", redegøres i det følgende for, at der i nærværende sagskompleks hverken er grundlag for annullation eller tilbagekaldelse af SKATs tidligere begunstigende afgørelser.

3.2. Annullation af ugyldige afgørelser

Det kriterium, at SKATs tidligere begunstigende afgørelser har et "direkte ulovligt indhold", som SKAT lægger til grund i den påklagede afgørelse, sigter som nævnt til forvaltningsretlig ugyldighed. Kriteriet lægger sig til det forvaltningsretlige legalitetsprincip, hvorefter forvaltningens afgørelser skal have fornøden hjemmel i lovgivningen, idet manglende hjemmel kan medføre ugyldighed. Andre ugyldighedsgrunde kan være væsentlige mangler så som inhabilitet, manglende begrundelse og inddragelse af klart usaglige hensyn i skønsudøvelsen.

Det gøres gældende, at SKATs tidligere begunstigende afgørelser ikke er ugyldige og derfor ikke kan annulleres.

Væsentlige mangler fører normalt i sig selv til ugyldighed, men særligt for begunstigende afgørelser - som der er tale om i nærværende sagskompleks - skal manglen i almindelighed være særlig alvorlig, da det er ganske indgribende over for en borger eller virksomhed at annullere en begunstigende afgørelse, som borgeren eller virksomheden har modtaget og indrettet sig efter. I UfR 2001B.297 om "Annullation af begunstigende forvaltningsakter" anfører Rasmus Skovsgaard Haugaard:

"4. Sagsbehandlingsfejl i sager, hvor alene én borger er involveret
Tilbage står herefter de tilfælde, hvor der i videst forstand kun er involveret én borger. Sådanne sager forekommer selvsagt, og også i et meget betydeligt omfang.

I disse sager vil betragtningen vedrørende begunstigende forvaltningsakter [dvs. at sådanne afgørelser ikke kan annulleres] umiddelbart være acceptabel. En begunstigende forvaltningsakt vil således blive opretholdt trods en sagsbehandlingsfejl, medmindre denne må karakteriseres som særlig grov, f.eks. speciel inhabilitet efter forvaltningslovens § 3, stk. 1, på grund af bestikkelse, nepotisme m.v.

I praksis er betydningen af, at der i disse situationer kan lægges vægt på forvaltningsaktens begunstigende karakter, dog ikke stor.

En borger vil selvsagt ikke anlægge sag med påstand om ugyldighed eller indklage sagen for et ankenævn, hvis afgørelsen efter hans opfattelse er begunstigende. Det er således kun, hvor forvaltningen ønsker en afgørelse ændret eller helt ophævet på grund af ugyldighed, at det i praksis bliver relevant, om afgørelsen er begunstigende eller ej.

Forvaltningen vil imidlertid kun i sjældent forekommende situationer ønske at annullere en afgørelse som ugyldig, fordi sagsbehandlingsregler er blevet tilsidesat - det erindres, at der ikke i nærværende situationer er hensyn at tage til andre private. Annullation anvendes af forvaltningen i første række i tilfælde, hvor forvaltningen har overskredet sin materielle kompetence - udstedt en afgørelse uden hjemmel. Kun hvor der er begået endog særdeles graverende sagsbehandlingsfejl, forekommer det praktisk relevant, at forvaltningen vil ønske at anvende annullation som retsmiddel. I disse tilfælde er forvaltningsaktens begunstigende karakter som nævnt imidlertid ikke tilstrækkelig til at opretholde forvaltningsakten, hvorfor det ej heller i den situation får praktisk betydning, at afgørelsen er begunstigende. Endvidere vil adressaten i disse tilfælde også ofte være i ond tro og i så fald er der intet hensyn at tage til vedkommende."   

Hertil bemærkes, at der i nærværende sag ikke foreligger "særligt grove" eller "endog særdeles graverende" fejl fra SKATs side i forbindelse med den begunstigende afgørelse. Der er heller ikke tale om, at institutionen har været i ond tro.

Interessen samler sig dermed om spørgsmålet om, hvorvidt SKATs begunstigende afgørelser helt har manglet hjemmel.

Dette kan uden videre afvises.

Det egentlige hjemmelsgrundlag for afgørelser om forrentning af tilbagebetalingskrav på skatte- og afgiftsområdet er rimelighedskriteriet fastsat i Højesterets praksis fra 1980'erne, jf. ovenfor [...].

Den retlige vurdering foretages således ud fra skønsudøvelse. Det er åbenbart, at hvis det lægges til grund, at SKATs begunstigende afgørelser var materielt forkerte, så skyldes det ikke inddragelse af klart usaglige eller ulovlige hensyn i skønsudøvelsen, men blot at SKAT i en lovlig skønsudøvelse har skønnet forkert.

SKATs styresignal SKM2011.107.SKAT har retlig status som et cirkulære, der alene binder SKAT selv som en generel tjenestebefaling. Et cirkulære er derimod ikke bindende for borgerne, dvs. borgerne kan påberåbe sig cirkulærer over for myndighederne, men ikke omvendt. Det forhold, at en forvaltningsmyndighed træffer en afgørelse i strid med et cirkulære, men ikke i strid med det underliggende retsgrundlag, kan således være et problem i forholdet mellem myndigheden og den anden myndighed, der har udstedt cirkulæret, men det kan for begunstigende afgørelser aldrig være relevant i forholdet til borgeren og kan ikke medføre afgørelsens ugyldighed.

Vestre Landsrets dom i SKM2011.497.VLR er med hensyn til spørgsmålet om punkt 7-renter en minimumsafgørelse:

Hvis dommen - efter vores mening forkert - læses sådan, at universitetet i sagen ikke med dommen fik ret til punkt 7-forrentning af afgiftskrav vedrørende afgiftsperioder forud for 06.12.1999, skyldes dette alene, at det følger af påstand 2 i sagen. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for påstanden, og således har hverken ministeriet eller landsretten forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt det faktisk ville være korrekt at tillægge sådanne krav punkt 7-renter. Dommen siger i givet fald blot, at der i hvert fald er ret til punkt 7-renter for krav vedrørende afgiftsperioder fra 06.12.1999 og frem.

I øvrigt bemærkes, at det tilsvarende var tilfældet i sagen SKM2007.275.VLR, som styresignalet SKM2011.107.SKAT henviser til. I den sag anerkendte SKAT en påkravsperiode fra 20.10.2000 og gjorde gældende, at afgiftskrav vedrørende afgiftsperioder forud herfor skulle tillægges punkt 8-renter. Da sagsøgeren i sagen ikke bestred dette, tog landsretten imidlertid ikke stilling hertil. (Under alle omstændigheder er den sags resultat ændret ved [...]-sagen omtalt i styresignalet og ved SKM2011.497.VLR.

Desuden er rentecirkulæret selv et cirkulære, og det kan derfor ikke i sig selv være "direkte ulovligt" at udbetale renter til gunst for modtageren, men i strid med rentecirkulæret, hvis udbetalingen i øvrigt ikke savner hjemmel i forhold til det retsgrundlag, som rentecirkulæret hviler på, dvs. rimelighedskriteriet fastslået i Højesterets praksis. Det gøres gældende, at udbetaling af punkt 7-renter for en påkravsperiode ikke er i strid med rentecirkulæret, selv om kravet vedrører en afgiftsperiode forud for påkravsperioden; men selv hvis det var, kunne det således ikke medføre afgørelsens ugyldighed.

På denne baggrund er SKATs tidligere afgørelser i nærværende sag ikke ugyldige, hvormed der ikke er grundlag for at annullere dem.

3.3. Tilbagekaldelse af (gyldige) begunstigende afgørelser

Uanset at SKAT støtter den påklagede afgørelse på kriteriet om "direkte ulovligt indhold", som knytter sig til ugyldighed, går den påklagede afgørelses konklusion på tilbagekaldelse.

Betingelserne for tilbagekaldelse af en (gyldig) begunstigende forvaltningsafgørelse følger af ulovfæstede forvaltningsretlige grundsætninger og er som nævnt ganske restriktive. Det gøres gældende, at betingelserne ikke er opfyldt.

Navnlig gælder det for begunstigende afgørelser, at risikoen for fejl (herunder et materielt forkert indhold af afgørelsen), der ikke kan tilskrives modtageren, ligger hos myndigheden. Det gælder selvsagt i særdeleshed risikoen for myndighedens egne fejl, og herunder hører urigtige forudsætninger hos myndigheden, som modtageren hverken har frembragt eller kendt. Der er således tungtvejende hensyn til et indrettelsessynspunkt i forhold til modtageren.

Til uddybning heraf kan henvises til forvaltningsretlig praksis, navnlig fra Folketingets Ombudsmand, som utvetydigt bekræfter, at det er udelukket at anse tilbagekaldelsesbetingelserne for opfyldt i nærværende sag. Fra ombudsmandens praksis kan nævnes udtalelserne i [FOU nr. 2011.2002, FOU nr. 2002.105: og FOU nr. 2000.520 og FOU nr. 1989.122].

De refererede udtalelser fra ombudsmanden fastslår med al tydelighed, at det er udelukket, at SKAT i nærværende sag skulle kunne tilbagekalde sine tidligere begunstigende afgørelser."

Endvidere har klagerens repræsentanter henvist til Vestre Landsrets dom af 21. maj 1973, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1973.755.VLR, og for så vidt angår litteratur om annullation og tilbagekaldelse af forvaltningsafgørelser til Revsbech m.fl., Forvaltningsret Almindelige emner, 5. udgave, 2009, s. 436-438 og 493-506, samt Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, 2. udgave, 2012, s. 407-418.

Klagerens repræsenter har herudover anført, at det også i rentecirkulærets bestemmelser (punkt 10) er forudsat, at der udover ved retskrav på udbetaling kan ske udbetaling ved bevillingsmæssige afgørelser/myndighedens egne beslutninger. Såfremt Landsskatteretten i nærværende sag måtte finde, at SKATs oprindelige afgørelser materielt ikke er korrekte, må der være tale om, at SKATs udbetaling af renter ved disse afgørelser beroede på en bevillingsmæssig afgørelse/egen beslutning. Der foreligger derfor ikke fejl ved udbetalingerne.

Afslutningsvis har klagerens repræsentanter anført, at der i relation til formalitetsspørgsmålet også bør henses til, at der er tale om institutioner. Såfremt SKAT ikke havde krævet de udbetalte rentebeløb tilbagebetalt, ville beløbene være blevet brugt i overensstemmelse med institutionernes formålsbestemmelser, som er at drive undervisningsaktiviteter. SKAT bør i sådanne tilfælde i endnu højere grad være afskåret fra at tilbagekalde afgørelser som de omhandlede.

Bestemmelserne i rentecirkulæret
Rentecirkulærets punkt 7 og 8 havde følgende ordlyd: 

"1. Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

2. På denne baggrund er det besluttet, at staten skal forrente tilbagebetale skatter, afgifter, gebyrer m.v. inden for Skatteministeriets område efter reglerne i pkt. 3-14, når tilbagebetaling finder sted på statens vegne.

[...]

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f. eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.

Dette gælder også hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndigheder om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra 30 dage efter myndighedernes modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra 30 dage efter modtagelsen af indbetalerens anmodning om tilbagebetaling.

[...]

10. Forrentning af pkt. 7-9 skal finde sted, uanset om indbetaleren har et retskrav på tilbagebetaling, eller om tilbagebetalingen beror på en bevillingsmæssig afgørelse. Det er således unødvendigt at sondre mellem, hvorvidt tilbagebetalingen sker, fordi indbetaleren har krav herpå, eller fordi tilbagebetaling sker efter myndighedernes egen beslutning.

[...]

12. Ved betaling af renter efter pkt. 6-10 af tilbagebetalinger, der finder sted efter dette cirkulæres ikrafttræden, skal renteberegning og udbetaling ske på myndighedens foranledning. Beregning og udbetaling skal finde sted uden særlig anmodning fra indbetaleren."

Rentecirkulæret blev ophævet pr. 2. januar 2007. Herefter var bestemmelserne uændret indarbejdet i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3. Ved 2010-1-udgaven blev tilføjet i punkt 7, at for eksempel underkendelse af hidtil praksis kan sidestilles med betaling efter påkrav.

Pr. 20. juli 2010 blev afsnittet omskrevet og flyttet til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3.

SKAT Juras udtalelser til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen
SKAT Jura har udtalt:

"Klagerens krav på tilbagebetaling af moms og afgifter udspringer af Købmandsskolesagen, SKM2003.43.LSR, hvoraf det fremgår, at statstilskud fra [Undervisningsministeriet] efter erhvervsskoleloven ikke skal indgå i nævneren ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens 38, stk. 1.

Efter Landsskatterettens kendelse har uddannelsesinstitutioner, der både modtager offentlige tilskud til undervisningen og opkræver deltagerbetaling fra eleverne, krav på at opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesomkostninger efter momslovens 38, stk. 1 (omsætningsfordeling).

SKAT fulgte i perioden fra offentliggørelsen den 6. december 1999 af TfS 1999.908.TSS og frem til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR en praksis, hvorefter sådanne uddannelsesinstitutioner skulle opgøre den delvise fradragsret for moms af fællesudgifter efter momslovens 38, stk. 2 (skøn) og ikke efter momslovens 38, stk. 1 (omsætningsfordeling). De berørte uddannelsesinstitutioner havde derfor krav på ekstraordinær genoptagelse jf. SKM2011.107. SKAT. Det fremgår af SKM2011.107.SKAT, at styresignalet alene angår genoptagelse af indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999, altså for den periode hvori SKAT havde en forkert praksis.

På baggrund af SKM2011.107.SKAT er disse uddannelsesinstitutioner tillige berettiget til rente af tilbagebetalingskravet. Det fastlægges i styresignalet, at der er ret til rente efter rentecirkulærets pkt. 7, det vil sige fra indbetalingstidspunktet og frem til udbetalingsdagen, da der fra den 6. december 1999 har foreligget en påkravssituation.

Da det udelukkende er konkluderet, at SKAT fulgte en fejlagtig praksis fra den 6. december 1999, må der alene anses at foreligge en påkravssituation, som forudsat i rentecirkulærets pkt. 7, fra dette tidspunkt.

Sammenholdt med ovenstående må klageren derfor alene anses for at være berettiget til renter fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskrav fra afgiftsperioder efter den 6. december 1999. SKAT fastholder på denne baggrund, at SKATs afgørelser af 30. juli 2012, 6. september 2012 og 29. november 2012 ikke er materielt korrekte.

Vestre Landsrets efterfølgende dom, SKM2011.497.VLR, kan desuden ikke anses for at føre til et andet resultat allerede af den grund, at Skatteministeriet i sagen tog bekræftende til genmæle over for klagerens påstand 2, hvorfor hverken Skatteministeriet eller Landsretten har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en påkravssituation før den 6. december 1999, og hvorvidt det derfor ville være korrekt at beregne renter efter rentecirkulærets pkt. 7 for denne periode.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at de omhandlede afgørelser ikke anses for at være i strid med lovgivningen. Begrundelsen herfor er, at de af klagerens repræsentant beregnede renter ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret og de i de bagvedliggende Højesterets domme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dag, hvor det manglende fradrag oprindeligt kunne have været forrentet.

Højesteret udtaler i dommen (ud fra præmisserne i dissensen til Landsrettens dom), at det under de foreliggende omstændigheder er rimeligt og overensstemmende med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren har lidt ved ikke at have kunnet råde over beløbene. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at Skatteministeriet før afgørelsen måtte antages at have været bekendt med samtlige de omstændigheder i sagen, der senere førte til, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle under retssagen, at Skatteministeriet som følge af sin fejlagtige fortolkning af stempelloven har haft rådighed over stempelbeløbene i et længere tidsrum, samt til at sagsøgeren ved indbetaling af stempelbeløbene tilkendegav, at man anså beløbene betalt med urette.

Det er SKATs opfattelse, at nærværende sag adskiller sig fra situationen i Højesterets dom, hvorfor U1984.1061.H ikke kan føre til et andet resultat. SKAT lægger i den forbindelse blandt andet vægt på, at SKAT ikke fuldt ud var bekendt med samtlige faktiske forhold i forbindelse med SKATs afgørelser, og at det ikke efter de i nærværende sag foreliggende omstændigheder findes rimeligt og overensstemmende med almindelige retsgrundsætninger, at SKAT bærer risikoen for klagerens rentetab. Disse momenter vil blive uddybet yderligere nedenfor.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at afgørelserne af 30. juli 2012, 6. september 2012 og 29. november 2012 ikke er materielt korrekte. SKAT var således allerede af denne grund berettiget til at tilbagekalde disse for klageren begunstigende afgørelser.

SKAT kan i den forbindelse desuden bemærke, at SKAT allerede primo 2013 blev opmærksom på, at de trufne afgørelser kunne være forkerte, hvorfor SKAT tog kontakt til klagerens repræsentant for at høre, om det forholdte sig således. Klageren/Klagerens repræsentant er derfor hurtigt blevet gjort opmærksom på, at der forelå en fejl i afgørelserne, og at de af SKAT tilbagebetalte beløb som følge deraf højest sandsynligt ikke var korrekte.

SKATs afgørelser af 30. juli 2012, 6. september 2012 og 29. november 2012 er truffet på et urigtigt grundlag, da det var en forudsætning for SKAT i forbindelse med afgørelserne, at kravene kun vedrørte moms- og afgiftsperioder efter den 6. december 1999. Denne urigtige forudsætning kommer blandt andet til udtryk i SKATs afgørelse af 6. september 2012 vedrørende [...], hvoraf det fremgår, at "SKAT har gennemgået jeres anmodning i brev af 4. september 2012 om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på [...] kr. af udbetalte moms- og energiafgiftskrav for perioden fra 6/12-1999 til 2002.", samt SKATs afgørelser af 29. november 2012 vedrørende henholdsvis [...] og [...], hvoraf det fremgår, at "SKAT kan imødekomme jeres anmodning om tilbagebetaling af et yderligere rentebeløb på [...] kr. for indbetalinger for afgiftsperioder fra 6/12-1999 til 2002 til ovenstående virksomhed." Det er derfor SKATs opfattelse, at det på afgørelsestidspunktet burde have stået klagers repræsentant klart, at SKAT var i en vildfarelse omkring de faktiske forhold, der dannede grundlag for SKATs afgørelser.

Skatteankestyrelsen konkluderer i sin indstilling, at der ikke har foreligget svig eller tilsidesættelse af en oplysningspligt fra klagerens side - dette henset til, at det fremgik af de fra klagerens side indsendte regneark, at der i renteberegninger indgik renter fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. Det er heroverfor SKATs opfattelse, at det ikke fremgår klart og tydeligt af de indsendte regneark, og slet ikke af de i nærværende sag pågældende følgemails, at der var medtaget renter fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999. SKAT burde derfor ikke have været opmærksom herpå, tillige henset til at der var tale om en kompliceret talmæssig opgørelse, som klagers professionelle repræsentant udarbejdede på baggrund af drøftelser med SKAT.
Endeligt fremgår det af Skatteankestyrelsens indstilling, at SKAT i nærværende sag må bære risikoen for, at afgørelsen eventuelt ikke er på linje med SKATs praksis.

Denne betragtning er SKAT ikke enig i, da der efter SKATs opfattelse i nærværende sag må lægges vægt på, at der er tale om en meget atypisk og kompleks opgørelse udarbejdet af klagerens professionelle repræsentant; at det burde have været klart for klagerens repræsentant, at SKATs afgørelser var truffet på et urigtigt grundlag; og at det ikke fremgår direkte og klart i forbindelse med klagerens repræsentants fremsendelse af klagerens rentekrav, at der var tale om rente af tilbagebetalingskrav, der knytter sig til afgiftsperioder forud for 6. december 1999. Det er derfor SKATs opfattelse, at SKAT ikke bør bære risikoen for SKATs urigtige forudsætning i forbindelse med afgørelserne alene. Det er tillige SKATs opfattelse, at der i en sådan situation er en udvidet adgang til at korrigere SKATs afgørelser.

På baggrund af ovenstående, er det derfor SKATs opfattelse, at SKATs afgørelser af 30. juli 2012, 6. september 2012 og 29. november 2012 tillige ville kunne tilbagekaldes som følge af urigtige forudsætninger for afgørelserne, da det faktiske grundlag for afgørelserne har været urigtigt og dette ikke udelukkende kan tilregnes SKAT, samt da klagers repræsentant burde have indset, at SKAT var i en vildfarelse, da afgørelserne blev truffet.

Alt i alt er det - når der henses til de særlige omstændigheder i nærværende sag - SKATs opfattelse, at SKAT var berettiget til at tilbagekalde (og annullere) afgørelserne af 30. juli 2012, 6. september 2012 og 29. november 2012."

SKAT Jura har supplerende udtalt:

"SKAT fastholder, at afgørelserne har et direkte ulovligt indhold og derfor kan tilbagekaldes. Begrundelsen herfor er, at der ikke i SKM2011.107.SKAT er hjemmel til at udbetale pkt. 7-renter for indbetalinger for afgiftsperioder før den 6. september 1999. Dette er i overensstemmelse med SKM2011.497.VLR og følger modsætningsvist af ordlyden af SKM2011.107.SKAT, hvoraf det fremgår, at:

"SKAT vil af egen drift genoptage følgende sager

• der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. september 1999 og..."

Det er desuden SKATs opfattelse, at Rentecirkulæret, der er udarbejdet på baggrund af Højesterets praksis, fastlægger, hvad der må anses for at være rimeligt i de omhandlede situationer. Det er derfor SKATs opfattelse, at de i sagen omhandlende renter falder uden for rammerne for, hvad SKAT har mulighed for at yde af forrentning.

For så vidt angår SKATs tidligere bemærkninger om, at SKAT var i en vildfarelse omkring de faktiske forhold, der dannede grundlag for SKATs afgørelser, bemærkes, at SKAT har opfattet klagerens repræsentants anvendelse af begrebet "renteperioder" som "afgiftsperioder", fordi SKM2011.107.SKAT omhandler "indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6. december 1999".

Endeligt fremlægger SKAT yderligere dokumenter til belysning af sagen. Dokumenterne er beklageligvis ikke fremsendt tidligere, da dokumenterne er journaliseret på nogle af de øvrige sager om tilbagekaldelsesproblematikken, men anses for at være en del af en generel drøftelse om alle sagerne. Dokumenterne belyser, at SKAT hurtigt blev opmærksom på, at de trufne afgørelser var forkerte og i den forbindelse tog kontakt til klagers repræsentant herom."

Det af SKAT Jura fremlagte materiale
Materialet, som SKAT Jura har fremlagt sammen med den supplerende udtalelse, består af kopi af et referat af et telefonmøde den 19. februar 2013 mellem en medarbejder hos SKAT og klagerens repræsentant, der som revisionsfirma tillige repræsenterer en række andre uddannelsesinstitutioner. Af referatet fremgår bl.a.:

"Det er aftalt, at [revisionsfirmaet] for de 7 resterende skoler, der endnu ikke har fået udbetalt pkt. 7-renter, opgør pkt. 7-renter iht. SKM2011.107.SKAT. Dvs. afgiftsperioder efter den 6/12-1999 til 2002 iht. systematikken i SKM2011.497.VLR. [Revisionsfirmaet] "retter således ind" fremover iht. Koncerncentrets opfattelse af "sager, der vedrører indbetalinger for afgiftsperioder efter den 6/12-1999".

Det er aftalt, at [revisionsfirmaet] udarbejder en oversigt for de 32 skoler, der har fået udbetalt for meget i pkt. 7-renter for afgiftsperioder før 6/12-1999 med virkning fra 6/12-1999. Oversigten skal anvendes til at tage stilling til ugyldighedslæren."

Endvidere består materialet af kopi af emails af henholdsvis den 8. marts 2013 og den 2. april 2013 mellem klagerens repræsentant og medarbejdere hos SKAT med repræsentantens betragtninger om spørgsmålet om ugyldighed henholdsvis SKATs oplysning om status på sagerne.

Klagerens bemærkninger til SKAT Juras udtalelser
Klagerens repræsentanter har fremsat følgende bemærkninger:

"SKAT henviser grundlæggende til SKATs eget styresignal i SKM2011.107.SKAT. SKAT forholder sig imidlertid ikke til, at et styresignal er et cirkulære, dvs. en (intern) generel tjenestebefaling, og at tjenestebefalinger ikke er relevante for, hvorvidt en myndighed over for en borger kan tilbagekalde eller annullere en begunstigende afgørelse.

SKAT skriver [...] i udtalelsen følgende:

"Vestre Landsrets efterfølgende dom, SKM2011.497.VLR, kan desuden ikke anses for at føre til et andet resultat allerede af den grund, at Skatteministeriet i sagen tog bekræftende til genmæle overfor klagerens påstand 2, hvorfor hverken Skatteministeriet eller Landsretten har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en påkravssituation før den 6. december 1999, og hvorvidt det derfor ville være korrekt at beregne renter efter rentecirkulærets pkt. 7 for denne periode."

Vi skal bemærke, at sagen ikke drejer sig om, hvorvidt der forelå en påkravssituation før 6. december 1999. Sagen drejer sig om, hvilke konsekvenser for retten til forrentning, der udspringer af, at SKAT udmelder en ændring af praksis (påkrav) den 6. december 1999. Selve forrentningen sker fra den 6. december 1999 og fremover.

[Endvidere] anfører SKAT, at de tilbagekaldte/annullerede afgørelser var materielt ukorrekte, og at SKAT allerede derfor var berettiget til at tilbagekalde dem. Ud over at vi er uenige i, at afgørelserne er materielt ukorrekte, er det åbenbart forkert, at det i sig selv ville give adgang til tilbagekaldelse, selv hvis afgørelserne var ukorrekte. SKAT anfører videre, at de tilbagekaldte afgørelser er truffet på grundlag af urigtige forudsætninger hos SKAT, og at SKAT ikke bør bære risikoen herfor.

[SKAT skriver] således følgende:

"Det er heroverfor SKATs opfattelse, at det ikke fremgår klart og tydeligt af de indsendte regneark, og slet ikke af de i nærværende sag pågældende følgemails, at der var medtaget renter fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999."

Vi skal bemærke, at det fremgår åbenbart af de vedlagte regneark, at der sker renteberegning af krav, der vedrører både 1997, 1998 og 1999. Se f.eks. bilag 1 til sagen, jf. vores fremsendelse af bilag på mail af 23. april 2015. Det er således ikke korrekt, når SKAT udtaler, at det ikke fremgår klart og tydeligt af de medsendte regneark, hvordan renteberegningen er foretaget.

Dertil bemærkes, at hvis der faktisk er tale om, at SKAT ikke har kunnet håndtere en "kompliceret talmæssig opgørelse" og derfor ikke har forstået indholdet af regnearkene (og af følgemeddelelserne, hvori det er udtrykkeligt angivet, at der er medtaget afgiftsperioder forud for den 6. december 1999), så er dette ikke en vildfarelse, som klageren har hverken skabt eller på anden måde givet anledning til.

Eftersom det under alle omstændigheder må have stået klart for SKAT, at kravet og de tilbagekaldte afgørelser omfattede afgiftsperioder forud for den 6. december 1999, uanset om selve beløbsopgørelsen var kompliceret eller ikke, er der efter vores opfattelse tale om efterrationaliseringer fra SKATs side, foranlediget af at SKAT efterfølgende opdagede, at de tilbagekaldte afgørelser ikke fulgte styresignalet i SKM2011.107.SKAT."

Til den supplerende udtalelse bemærkes:

"Styresignalet i SKM2011.107.SKAT er et genoptagelsescirkulære. Et cirkulære er bindende for myndighederne, men ikke for borgerne. Det er åbenlyst, at et cirkulære ikke binder vurderingen af, hvad der i forhold til borgeren er lovligt eller ulovligt.

Det bindende retsgrundlag i forhold til borgerne er rimelighedskriteriet, fastslået af Højesteret. SKAT bemærker under henvisning til de rimelighedsbetragtninger, som Højesteret har knæsat i relation til forrentning af tilbagesøgningskrav, at de i sagen omhandlende renter falder uden for rammerne for, hvad SKAT har mulighed for at yde af forrentning. SKAT angiver dog ikke nogen begrundelse for, hvorfor det skulle være tilfældet.

Som vi har redegjort for tidligere [...] ligger det fast, at SKAT faktisk har haft uberettiget rådighed over institutionernes midler i perioden fra den 6. december 1999, herunder midler vedrørende afgiftsperioder før denne dato.

Det ligger åbenlyst inden for rammerne af et lovligt rimelighedsskøn, at SKAT ved at forrente et tilbagebetalingskrav fralægger sig en uberettiget rentefordel, som SKAT faktisk har haft, og yder kompensation for et rentetab, som borgeren faktisk har haft.

SKAT skriver endvidere, at man har opfattet vores brug af betegnelsen "renteperioder" som "afgiftsperioder". Hermed indrømmer SKAT at have været i en vildfarelse i sagen. Som vi tidligere har bemærket [... ], så har vi ikke skabt eller givet anledning til nogen vildfarelse hos SKAT. For medarbejdere hos SKAT, som arbejder med forrentning af afgiftskrav, burde det være åbenlyst, at renteperioder og afgiftsperioder ikke er det samme, og det er i hvert fald åbenlyst, at det ikke kan begrunde den skete tilbagekaldelse (eller annullation), at vi ikke supplerende oplyste, at vi med "renteperioder" mente renteperioder og med "afgiftsperioder" mente afgiftsperioder."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen handler om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at tilbagekalde (eller annullere) de omhandlede afgørelser, hvor SKAT har truffet afgørelse om at yde yderligere forrentning med de beløb, som renterne var opgjort til i de fra klagerens side indsendte renteberegninger. Renteberegningerne indeholdt bl.a. beregning af renter efter bestemmelsen i rentecirkulærets punkt 7 (nu påkravsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3) af tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999 fra denne dato.

På grundlag af afgørelserne har SKAT udbetalt de omhandlede rentebeløb.

Om tilbagekaldelse af forvaltningsakter bemærkes, at det er den klare hovedregel, at en afgørelse, som adressaten ønsker at fastholde (typisk en begunstigende forvaltningsakt) ikke uden videre kan tilbagekaldes. Betingelserne for tilbagekaldelse er i dette tilfælde som udgangspunkt forholdsvis strenge. Om der i det konkrete tilfælde er hjemmel til tilbagekaldelse til ugunst for adressaten, beror på en afvejning af henholdsvis adressatens berettigede forventninger og de modstående (normalt offentlige) interesser i at få afgørelsen ophævet. Der henvises herved til Folketingets Ombudsmand i senest FOU nr. 2015.15 og Revsbech m.fl. i Forvaltningsret Almindelige emner, 5. udgave, 2009, s. 496-497.

I forvaltningsretlig litteratur inddeles konkrete tilbagekaldelsesgrunde i tre grupper afhængigt af, hvor tungtvejende grundene anses for at være.

Hensyn til lighed og konsekvens i forvaltningens administration og det offentliges økonomi hører til i den gruppe af årsager, der normalt ikke er tilstrækkeligt tungtvejende til at begrunde en tilbagekaldelse (svage grunde). Endvidere gælder, at hvis forvaltningsmyndigheden bygger sit ønske om at tilbagekalde en tidligere udstedt begunstigende forvaltningsafgørelse på en ren omvurdering af faktiske oplysninger, som forelå for myndigheden, da den traf sin oprindelige afgørelse, er den klare hovedregel, at der ikke er adgang til tilbagekaldelse. Der henvises herved til Revsbech m.fl. i Forvaltningsret Almindelige emner, 5. udgave, 2009, s. 505, og Folketingets Ombudsmand i bl.a. FOU nr. 2011.2002.

Risikoen for at tilbagekaldelsesgrunden ikke indgik i den oprindelige afgørelse, påhviler som udgangspunkt myndigheden, medmindre parten har gjort sig skyldig i svig eller i øvrigt har tilsidesat en ham påhvilende oplysningspligt. Der henvises herved til Loiborg m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, 2002, s. 949, samt Folketingets Ombudsmand i bl.a. FOU nr. 2004.476.

I FOU nr. 2000.250 udtalte Folketingets Ombudsmand således:

"Efter disse regler kan en forvaltningsmyndighed som hovedregel ikke tilbagekalde en begunstigende afgørelse der har beroet på en skønsmæssig vurdering, blot med henvisning til at afgørelsen er truffet på et urigtigt faktisk grundlag, og at afgørelsen ikke ville være blevet truffet (eller i hvert fald ikke ville have fået samme indhold) hvis man havde været klar over det rette forhold. Baggrunden herfor er at det påhviler vedkommende forvaltningsmyndighed at drage omsorg for at tilvejebringe de oplysninger der er fornødne for at træffe afgørelse i foreliggende sager. Hvis det senere viser sig at de faktiske omstændigheder hvorpå den trufne afgørelse byggede, var urigtige eller utilstrækkelige, men at ansøgeren ikke har været skyld i eller i øvrigt har forårsaget myndighedens vildfarelse, må risikoen for det passerede derfor som regel placeres hos det offentlige. Dette medmindre afgørelsen for en efterfølgende vurdering ligefrem må anses for at falde uden for de rammer for skønsudøvelsen loven sætter, eller medmindre væsentlige offentligretlige hensyn kan begrunde tilbagekaldelsen."

I Vestre Landsrets dom af 21. maj 1973, der er offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1973.755 V, fandtes en afgørelse ikke at ligge åbenbart uden for grænserne for det i lovbestemmelsen forudsatte administrative skøn. Landsretten fandt derfor, at afgørelsen ikke kunne tilbagekaldes.

Det bemærkes, at SKAT alene har begrundet de i nærværende sag påklagede afgørelser med, at de omhandlede afgørelser er direkte ulovlige, og at afgørelserne derfor kan tilbagekaldes, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.5.3.

Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om, at der har foreligget svig eller tilsidesættelse af en oplysningspligt fra klagerens side. Der er herved henset til, at det fremgik af de fra klagerens side indsendte regneark, at der i renteberegningerne indgik renter fra den 6. december 1999 af tilbagebetalingskrav vedrørende afgiftsperioder forud for den 6. december 1999.

Henset til det af klagerens repræsentanter anførte vedrørende formuleringerne i Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011 (SKM2011.497.VLR), der tidsmæssigt lå efter SKATs styresignal af 23. februar 2011 (SKM2011.107.SKAT) og hvor Skatteministiet endvidere havde taget bekræftende til genmæle i visse af påstandene, kan der endvidere ikke anses for at have foreligget sådanne forhold, at det kan lægges til grund, at det har fremstået som åbenbart for klagerens side, at de omhandlede afgørelser ikke var udtryk for SKATs vurdering, men alene skyldtes - som oplyst af SKAT - en forkert forudsætning eller vildfarelse hos SKAT. Der er derfor endvidere heller ikke grundlag for at lægge til grund, at der har foreligget ond tro hos klagerens side.

For så vidt angår det af SKAT Jura fremlagte materiale som bilag til den supplerende udtalelse bemærkes, at der dels er tale om drøftelser mv., der tidsmæssigt ligger efter de i nærværende sag omhandlede afgørelser, hvor SKAT ydede forrentning, dels at der i indholdet af materialet henvises til systematikken i SKM2011.497.VLR og ikke kun til SKM2011.107.SKAT. Allerede af disse årsager kan materialet ikke anses for at have betydning i nærværende tilfælde.

Den omstændighed, at SKAT traf afgørelser om ydelse af forrentning i henhold til de fra klagerens side indsendte renteberegninger uden at foretage kontrol eller nærmere gennemgang af renteberegningerne og uden at foretage en egen opgørelse af renterne, og dermed traf afgørelser, der eventuelt ikke var på linje med SKATs praksis, er en omstændighed, som SKAT må bære risikoen for.

Landsskatteretten finder endvidere, at de af klagerens repræsentant beregnede omhandlede renter ikke falder uden for rammerne for, hvad SKAT i medfør af bestemmelserne i rentecirkulæret (nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3) og de i de bagvedliggende højesteretsdomme anvendte rimelighedsbetragtninger og retsgrundsætninger, herunder berigelsesgrundsætningen, har mulighed for at yde af forrentning i situationer, som de omhandlede, hvor der er opstået et påkrav efter den dato, hvor det manglende fradrag oprindeligt kunne have været foretaget, dvs. efter den dato der må sidestilles med indbetalingsdatoen. Det bemærkes herved endvidere, at der ikke eksisterer lovbestemmelser, der forhindrer, at SKAT kan yde en sådan forrentning.

Allerede af denne årsag er de omhandlede afgørelser ikke i strid med lovgivningen.

SKAT har derfor ikke været berettiget til at tilbagekalde, og endvidere heller ikke til at annullere, de omhandlede afgørelser.

De påklagede afgørelser af 7. oktober 2013 annulleres derfor.

De omhandlede afgørelser er dermed retskraftige.