Klagen skyldes, at SKAT har anset en efterangivelse af moms for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011, afsendt den 17. august 2014, som for sent indgivet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og hertil har fundet, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Restaurant H1 I/S, CVR-nummer X, herefter benævnt virksomheden, var ejet af to interessenter, hvoraf A, herefter benævnt klageren, frem til 31. maj 2011 var den ene interessent. Det er ubestridt af SKAT, at klageren afmeldte CVR-nummer X til SKAT den 31. maj 2011 og udtrådte af  virksomheden samme dato. Det er videre ubestridt af SKAT, at virksomheden herefter blev drevet videre af den anden interessent, som en enkeltmandsvirksomhed.

Der er enighed mellem klageren og SKAT om, at fristen for at angive moms for 2. kvartal 2011 var den 17. august 2011, hvilket var en onsdag.

SKAT Inddrivelse og Fogeder sendte den 6. august 2014 en tilsigelse til udlægsforretning til den 13. august 2014 til klagerens privatadresse. Det fremgår af tilsigelsen, at den gæld, der ligger til grund for varslet om udpantning, alene vedrører momsgæld, hovedstol 28.000 kr. Det fremgår videre af tilsigelsen, at der ved adskillige rykkerskrivelser i perioden fra den 6. september 2011 til og med den 2. juli 2013 var blevet forsøgt inddrivelse af gælden, der med rykkergebyrer nu androg 37.293,31 kr. Endvidere fremgår det af tilsigelsen, at gælden knyttede sig til virksomheden, men tilsigelsen var dog rettet personligt til klageren og sendt til hans privatadresse, Adresse Y1. Det fremgår ikke af tilsigelsen til hvilken adresse og til hvilken adressat, rykkeskrivelserne m.v. var sendt.

Den 13. august 2014 mødte klageren og klagerens repræsentant op til udlægsforretning hos SKAT Inddrivelse og Fogeder, hvor der blev afholdt møde. Klagerens repræsentant har hertil anført, at han og hans klient på mødet fremlagde sagens omstændigheder, og blev opfordret af SKATs pantefoged til at indsende en 0-angivelse for momsperioden 1. april 2011 til 30. juni 2011, idet fogeden forventede, at dette ville løse problemet. SKAT har ikke bestridt disse oplysninger.

Søndag den 17. august 2014 sendte klagerens repræsentant en efterangivelse af moms for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011 til SKAT vedrørende virksomheden, på 0 kr. Klagerens repræsentant oplyste i følgebrevet, at der var tale om en 0-angivelse, idet der ikke tidligere havde været og heller ikke tidligere skulle have været angivet moms for 2. kvartal 2011. Det blev videre anført, at virksomheden var registreret afmeldt hos SKAT pr. den 31. maj 2011, og at klageren aldrig tidligere havde modtaget korrespondance eller dokumentation fra SKAT vedrørende momskravet.

Efterangivelsen med følgebrev blev stemplet modtaget hos SKAT onsdag den 20. august 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har den 19. november 2014 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011 ikke imødekommes.

Som begrundelse for afslaget har SKAT henvist til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og anført, at fristen for at ændre moms for 2. kvartal 2011 var udløbet. Der er herved henset til, at efterangivelsen var modtaget den 20. august 2014, hvilket i tid lå mere end 3 år efter periodens angivelsesfrist, som var den 17. august 2014. SKAT har videre anført, at det forhold, at virksomheden ikke mente at have modtaget oplysning om den foreløbige fastsættelse ikke kunne føre til et andet resultat.

SKAT har endvidere henvist til følgende:

"SKAT kan uanset fristen give tilladelse til genoptagelse, hvis der er særlige omstændigheder, der taler for en genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
...

Det forhold, at virksomheden af en SKAT-medarbejder bliver oplyst om muligheden for at indsende en efterangivelse, udgør efter SKATs opfattelse ikke sådanne særlige omstændigheder, der giver adgang til genoptagelse efter 3-årsfristens udløb. Vi har herved lagt vægt på, at der ikke, ved denne oplysning, er givet tilsagn om genoptagelse af momstilsvar for omhandlede periode. 

...

I har ikke i øvrigt sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af 3-årsfristen. Vi finder derfor ikke at betingelserne for at tillade en ændring af ansættelsen, er opfyldt."

...

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er særlige omstændigheder, der begrunder, at sagen genoptages.

Til støtte herfor er bl.a. anført, at klageren først blev bekendt med gældskravet, da klageren den 8. august 2014 modtog den tilsigelse til udlægsforretning til den 13. august 2014, som SKAT den 6. august 2014 sendte til hans privatadresse.

Repræsentanten har videre anført, at klageren aldrig tidligere har modtaget korrespondance eller dokumentation fra SKAT, herunder heller ikke en foreløbig fastsættelse af moms for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011.

Repræsentanten har endvidere anført, at det i forbindelse med klagerens udtræden af interessentskabet den 31. maj 2011 blev aftalt mellem de 2 interessenter, at den anden interessent ville drive restauranten videre som en enkeltmandsvirksomhed med alle forpligtelser, herunder tilgodehavender og gæld, og at det CVR-nummer, der var knyttet til det tidligere I/S, blev afmeldt hos SKAT den 31. maj 2011.

Det er derudover anført, at repræsentanten den 17. august 2014 sendte en efterangivelse sammen med en forklaring om, at klageren ikke før den 8. august 2014 havde været vidende om, at der kunne være gæld til SKAT, og at det hertil var klagerens opfattelse, at der slet ikke skulle angives moms for pågældende periode. 

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011, jf. skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 2 og 32, stk. 1, nr. 4.

Der skal dog indledningsvis tages stilling til, hvorvidt klageren er klageberettiget, jf. skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 2, 1. pkt. at en klage til Landsskatteretten kan indgives af enhver, der har væsentlig, direkte og individuel interesse i den afgørelse, der klages over.

SKATs afgørelse af 19. november 2014 er rettet til virksomheden.

Det er ubestridt, at virksomheden er afmeldt fra registrering den 31. maj 2011. Interessentskabet, der momsretligt er afgiftssubjektet, eksisterer således ikke på afgørelsestidspunktet.

Ifølge erhvervsvirksomhedslovens § 2, stk. 1, hæfter alle interessenter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser.

På baggrund heraf har klageren en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse af 19. november 2014, hvorfor klageren anses for klageberettiget.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt klagerens efterangivelse for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011, dateret den 17. august 2014 og registreret modtaget i SKAT den 20. august 2014, med rette ikke er imødekommet af SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Af skatteforvaltningsloven § 31 fremgår:

"§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005 fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 31 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35 B. Forud for lovændringen, var afgiftsområdet ikke omfattet af samme fristregler som skatteområdet. Forud for lovændringen kunne afgiftstilsvaret følgeligt ændres 5 år tilbage i tid, jf.1908-lovens § 1, nr. 4 og 6. Sideløbende med den 5-årige forældelse løb en 20-årig forældelsesperiode, jf. Danske Lovs 5-14-4. 

Bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, indeholder ikke præcise anvisninger på, hvordan fristen for afgiftspligtiges fremlæggelse af § 31, stk. 2-oplysninger skal beregnes, jf. "fremlægge", der står i modsætning til det mere kvalificerende "afsendes" i § 31, stk. 1. Det fremgår dog bl.a.,

"1.2. Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer. Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de specifikke fristregler i skattelovgivningen. Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab. På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt rigtigt afbalanceret."

...

"1.4. Reglerne om fristerne for fastsættelse af afgiftstilsvar udgør et helt nyt regelsæt."

...

"... den afgiftspligtiges adgang til at anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret nedsættes fra 5 år, der i dag regnes fra forfaldstidspunktet, til 3 år regnet fra angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35 B". Ifølge forslaget kan den afgiftspligtige således allerede 3 år efter angivelsesperiodens udløb som hovedregel ikke mødes med yderligere krav fra myndighedernes side. Tilsvarende må den afgiftspligtige efter udløbet af fristen indstille sig på, at afgiftstilsvaret, med mindre der foreligger ekstraordinære grunde, er endeligt, således at den afgiftspligtige ikke herefter kan rejse krav om ændring og tilbagebetaling af afgiftstilsvaret.

...

"Det foreslås endvidere, at fristen for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret udløber 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 1. pkt., svarende til myndighedernes varslingsfrist..."

Det er ubestridt, at fristen for at angive virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011 var den 17. august 2011, jf. momslovens § 57, stk. 3, og at fristen for en efterangivelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, som udgangspunkt følgeligt var den 17. august 2014.

Det er videre ubestridt, at klagerens repræsentant søndag den 17. august 2014 udfærdigede en 0-angivelse, som blev modtaget af SKAT onsdag den 20. august 2014.

Det er rettens vurdering, at den 0-angivelse med bilag, som klagerens repræsentant den 17. august 2014 sendte til SKAT, og som blev modtaget af SKAT den 20. august 2014, ikke var rettidigt indgivet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Det bemærkes herved, at fristdagen i nærværende sag, den 17. august 2014, var en søndag. Ved fristberegning, hvor ikke andet er angivet, er det almindelige udgangspunkt, at falder fristen på en lørdag, søndag eller en helligdag, så forlænges fristen til den påfølgende hverdag. Fristen i nærværende sag var således mandag den 18. august 2014.

Der skal herefter tages stilling til, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, at der uanset fristen efter skatteforvaltningslovens § 31 er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011.

Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår:

"§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor..."

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005 fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår blandt andet, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen vil videre kunne finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT, uden at fejlen medfører en materiel urigtig opgørelse af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den vil endvidere kunne finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede. 

Det er rettens vurdering, at der i nærværende sag er sådanne særlige omstændigheder, at der skal gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og at anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret videre er indgivet rettidigt i henhold til 6-månedersfristen i § 32, stk. 2.

Retten har herved lagt vægt på, at det fremgik af anmodningen med bilag, at klageren ikke var bekendt med gælden før den 8. august 2014, hvor han modtog SKATs tilsigelse til udlægsforretning af den 6. august 2014, som var stilet til hans privatadresse. Retten har bemærket, at SKAT hertil har anført, at det forhold, at virksomheden ikke mente at have modtaget oplysning om den foreløbige fastsættelse ikke kan føre til et andet resultat, end afslag på genoptagelse, men at SKAT dog ikke i den forbindelse har bestridt rigtigheden af, at der ikke forud for den 6. august 2014 var kommunikation mellem klageren og SKAT omkring momskravet. Idet der henvises til det nedenfor anførte om udtrådte interessenter, har retten herefter lagt til grund, at anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret var indgivet rettidigt i henhold til 6-månedersfristen i § 32, stk. 2.

Retten har videre lagt vægt på, at uanset at et interessentskab, i momsretlig henseende, er et selvstændigt pligtsubjekt, så er interessentskaber en virksomhedsform, hvor alle deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser. Dette fremgår af erhvervsvirksomhedslovens § 2. Det er tillige forudsat i erhvervsvirksomhedslovens § 6 og i praksis, at en interessent kan udtræde af interessentskabet. Det er ikke nærmere reguleret i erhvervsvirksomhedsloven, hvordan udtrædelsen kan finde sted og med hvilke retsvirkninger, men retten har lagt afgørende vægt på, at det er anført, at interessentskabets CVR-nummer den 31. maj 2011 blev registeret som afmeldt hos SKAT, og at SKAT ikke har bestridt dette. Henset hertil og til at personlig hæftelse gøres gældende, er det på denne baggrund rettens vurdering, at klagerens privatadresse var rette modtagersted for henvendelser fra SKAT i tiden efter den 31. maj 2011.

Det er tillige tillagt vægt, at det er en forudsætning for en bebyrdende afgørelses gyldighed, at den meddeles til rette adressat, og at modtageren af en afgørelse videre har haft lejlighed til at udtale sig om ugunstige faktiske sagsoplysninger, inden en endelig afgørelse træffes, jf. forvaltningslovens § 19. Det er efter rettens opfattelse tvivlsomt, om opgørelse af gældskrav, rykkerskrivelser m.v., som alene sendes til et afmeldt interessentskabs virksomhedsadresse, og som ikke tilgår en udtrådt interessent i kopi, kan danne forvaltningsretligt grundlag for umiddelbar personlig hæftelse for en udtrådt interessent.   

Det er endvidere tillagt vægt, at klageren afmeldte virksomheden den 31. maj 2011, hvilket var 2/3 inde i 2. kvartal 2011, og at det ikke fremgår af SKATs opgørelse af momskravet, at der ved beregningen blev taget højde herfor. SKAT har således i udpantningsskrivelsen af den 6. august 2014 anført klagerens momsgæld som hidrørende for den fulde 2. kvartalsperiode.     

Videre skal retten bemærke, at det er ubestridt af SKAT, at klagerens repræsentant på et møde med SKATs pantefoged den 13. august 2014 fremlagde sagens omstændigheder, hvilket førte til en opfordring om at indsende en 0-angivelse. Henset til at SKAT er en enhedsforvaltning, og at der ikke stilles krav til formen for fremlæggelse af § 32, stk. 2-oplysninger, er det rettens vurdering - afhængig af kvaliteten af den dokumentation, der blev fremført på mødet - at det ikke kan udelukkes, at 3-årsfristen blev afbrudt den 13. august 2014. Et referat for dette møde er, efter det oplyste, ikke udarbejdet, jf. offentlighedslovens § 13. 

Henset til ovenstående omstændigheder finder retten det samlet godtgjort, at der konkret foreligger sådanne særlige omstændigheder, at anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. april 2011 til 30. juni 2011 kan imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

SKATs afgørelse ændres dermed, idet SKAT pålægges at genoptage afgiftstilsvaret for den omhandlede periode.  SKATs opmærksomhed henledes på reglerne om 3. mandshøring under behandlingen af det materielle spørgsmål, jf. forvaltningslovens § 19.