Parter

A og B
(advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe).

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Eva Staal og Naja Munk-Petersen (kst.)

Denne sag drejer sig i første række om, hvorvidt sagsøgerne, A og B, har krav på omgørelse i medfør af skattestyrelseslovens § 37 C af en i 1998 indgået aftale om overdragelse af en landbrugsejendom, således at overdragelsen i stedet for at ske med fuld succession alene foretages med delvis succession.

Sagsøgerne, der har anlagt sagen den 20. januar 2004, har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne har ret til at omgøre den mellem dem i 1998 indgåede aftale om overdragelse, hvorefter B overdrager ejendommen matr.nr. ... m.fl., beliggende ..., til A, således at overdragelsen i stedet for at ske med succession skal ske således, at ejendommen overdrages med succession bortset fra maskinhuset, gastæt silo og gylletank, der overdrages uden succession.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne har ret til at omgøre selvangivelsesvalget i anledning af den mellem dem i 1998 indgåede aftale om overdragelse, hvorefter B overdrager ejendommen matr.nr. ... m.fl., beliggende ..., til A, således at overdragelsen i stedet for at ske med succession skal ske således, at ejendommen overdrages med succession bortset fra maskinhuset, gastæt silo og gylletank, der overdrages uden succession.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

B solgte ved betinget skøde af 7. januar 1998 sin landbrugsejendom, beliggende ..., til sin søn, A, med overtagelse den 1. januar 1998. Det fremgår af skødet, at der var aftalt en kontant købesum på 2.437.600 kr., hvoraf 1.955.000 kr. vedrørte den faste ejendom, 382.600 kr. grisebesætningen og 100.000 kr. maskiner. Købesummen skulle berigtiges ved overtagelse af et kreditforeningslån på 2.152.000 kr., hvor kontantværdien udgjorde 2.049.242 kr., kontant betaling af 210.902 kr. og overtagelse af en latent skattebyrde på 177.456 kr. i forbindelse med succession.

Kort efter overtagelsen, den 12. januar 1998, hævede A sine indeståender på etableringskonti, i alt 287.267 kr.

Det fremgår af As resultatopgørelse for perioden 1. januar - 31. december 1998 under "Køb af landbrugsejendommen ... 11, 6990 Ulfborg", at ejendomsværdien udgjorde 2.300.000 kr., 630 stk. grise blev overtaget ved succession til 255.066 kr., og inventar og driftsmidler blev overtaget ved succession til 0 kr. Under "Bygningsafskrivning" fremgår blandt andet, at bygningernes samlede anskaffelsessum udgjorde 930.665 kr., og det samlede afskrivningsgrundlag udgjorde 677.851 kr. Herfra skulle fratrækkes 287.267 kr., der forlods var afskrevet med etableringskontomidler på en svinestald, en gastæt silo og en gylletank.

Ved brev af 15. juni 1999 til B meddelte skattechef OT, ...1 Kommune, følgende:

"Familieoverdragelse ved succession.

Du har spurgt om der var mulighed for at din søn kunne anvende investeringsfonds/etableringskonti i forbindelse med overtagelse af dit landbrug med tilhørende maskiner og besætning, idet reglerne om succession ved familieoverdragelse ville blive anvendt.

Jeg må desværre skuffe med at oplyse at dette ikke kan lade sig gøre. Med den begrundelse,

at	erhververen skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, og
at	aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren,

fremgår det af cirkulære 78 af 29. maj 1989 til Kildeskatteloven og Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.I.7, at erhververen ikke kan anvende egne henlæggelser

Kopi af disse vedlægges."

...2 Kommune og ...1 Kommune modtog udvidede selvangivelser for 1998 for A og B henholdsvis den i. og 2. juli 1999. Ovennævnte resultatopgørelse var vedlagt Bs selvangivelse, og beslutningen om succession blev derved selvangivet, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Ved skrivelse af 19. november 2001 indkaldte ...2 Kommune materiale til brug for behandlingen af As selvangivelser for bl.a. indkomståret 1998.

Den 1. marts 2002 modtog ...2 Kommune et notat af 27. februar 2002 udarbejdet af de statsautoriserede revisorer hos KPMG HJ og KP vedrørende delvis omgørelse af ejendomsoverdragelsen i 1998. Det fremgår blandt andet af notatet, at der i medfør af skattestyrelseslovens § 37 C ansøgtes om delvis omgørelse af overdragelsen, således at 3 fritliggende bygninger på ejendommen, maskinhus, gastæt silo og gylletank, blev overdraget uden succession. Baggrunden for ansøgningen var den utilsigtede anvendelse af de etableringskontomidler hos A, der i 1998 var blevet frigivet til brug for anskaffelse af ejendommen.

Ved brev af 8. april 2002 sendte ...2 Kommunes skatteforvaltning forslag til ændring af skatteansættelsen for 1998, 1999 og 2000 til A (agterskrivelse). Vedrørende indkomståret 1998 skulle afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne ansættes til den værdi, de var nedskrevet til af B. Det blev endvidere tilkendegivet, at handelsomkostningerne ikke kunne tillægges successionsgrundlaget, og at etableringskontomidlerne ikke kunne anvendes, fordi der var valgt succession efter kildeskattelovens § 33 C. Skatteforvaltningen anviste endvidere forslag til, hvordan de hævede etableringskontomidler kunne anvendes delvist til forlods afskrivninger i 1998 og 1999.

Af en oversigt over afskrivningsgrundlaget, der er udfærdiget af skatteforvaltningen, fremgår det, at afskrivningsgrundlaget for maskinhus, gylletank og silo udgjorde henholdsvis 154.329 kr., 66.000 kr. og 26.400 kr.

...2 Kommune meddelte den 3. juni 2002 A, at anmodningen af 27. februar 2002 om tilladelse til delvis omgørelse af den skattemæssige succession ikke kunne imødekommes, da anmodningen ikke vedrørte en privatretlig disposition, men udelukkende vedrørte skattemæssige dispositioner, og den omstændighed, at det efterfølgende konstateredes, at den trufne disposition havde en utilsigtet virkning for erhververen, ikke berettigede til omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C.

...2 Kommune ændrede herefter ved brev af 17. juni 2002 As skatteansættelse for indkomstårene 1998, 1999 og 2000 i overensstemmelse med det, der var anført i agterskrivelsen af 8. april 2002.

Sagsøgerne indbragte ved brev af 2. september 2002 afslaget på anmodningen om tilladelse til omgørelse for Ligningsrådet. Sagsøgerne anmodede om tilladelse til at omgøre vilkåret i skødets § 3, således at sagsøgerne alene valgte succession i afskrivningerne på en del af bygningerne. Sagsøgernes revisor argumenterede i klageskrivelsen nærmere for, hvorfor sagsøgerne mente, at betingelserne for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C var opfyldt.

Ved afgørelse af 21. oktober 2003, der ved en fejl er dateret den 23. september 2003, tiltrådte Ligningsrådet den påklagede afgørelse.

Forklaringer

B har forklaret, at han selv lavede papirarbejdet i forbindelse med handlen, men han fik hjælp til beregningen af passivposten af RL, som han kendte fra den gang, han arbejdede i en landboforening med regnskaber. Han har været landmand i mange år, og han har også været bogholder i en entreprenørvirksomhed, og herudover har han været med i kommunalpolitik. Der var tale om et tvunget generationsskifte. Han havde to landbrugsejendomme, men afstanden mellem dem var mere end 10 km. Jordbrugskommissionen havde tidligere givet dispensationer, men nu kunne han ikke få forlænget dispensationen. Han var derfor nødt til at sælge den ene ejendom, og han ønskede, at sønnen A skulle overtage ejendommen på .... A var ikke så gammel, så en overdragelse til ham forudsatte, at han havde råd til at købe den, og A ønskede ikke at have anden gæld end et kreditforeningslån. Da der var tale om en familieoverdragelse, fastsattes prisen til ejendomsværdien minus 15 %. Han kendte reglerne om succession, og han vidste, at succession ville medføre en passivpost, som ville indgå ved berigtigelsen af købesummen. A havde kun penge til den kontante udbetaling fra sine indeståender på etableringskonti. A havde ikke den store indflydelse på udformningen af aftalen om køb af ejendommen, men de talte selvfølgelig om købesummen, og hvordan den skulle berigtiges, og A godkendte aftalen, herunder aftalen om fuld succession. Han var ikke klar over, at man ikke kunne anvende etableringskontomidler, når de havde aftalt fuld succession. Omkring den 10. juni 1999 talte han telefonisk med skattechefen i ...1 Kommune OT, som han kendte fra sin tid som kommunalpolitiker, om bl.a. succession og etableringskontomidler. OT gav under telefonsamtalen udtryk for, at det kunne lade sig gøre at bruge etableringskontomidler. Brevet af 15. juni 1999 fra OT fik han på grund af travlhed først åbnet efter indsendelsen af selvangivelsen den 1. juli 1999. Da han læste, at man ikke ved succession kunne anvende etableringskontomidler, foretog han sig ikke noget, for han var stadig overbevist om, at det kunne lade sig gøre at succedere og samtidig anvende etableringskontomidler. Han var ikke dengang klar over, at de kunne have aftalt delvis succession i stedet for fuld succession. Det fik han først at vide, da han henvendte sig til KPMG, efter at ...2 Kommune havde sendt et brev til A.

A har forklaret, at han i efteråret 1997 talte med faderen om overtagelse af ejendommen. Han gik da på landbrugsskole. Han ville gerne overtage ejendommen, men det skulle være på sådanne vilkår, at han ville kunne sælge ejendommen, hvis det viste sig, at det ikke var noget for ham at være landmand. Han deltog i mødet med RL, hvor passivposten blev udregnet. Han ønskede ikke at udstede et pantebrev til faderen, og han var derfor glad for, at passivposten på godt 177.000 kr. blev medregnet ved berigtigelsen af købesummen. Han havde kun penge til udbetalingen i form af etableringskontomidler. Han havde oprettet etableringskonti netop med henblik på, at han på et tidspunkt skulle købe en landbrugsejendom. Han blev ikke orienteret om faderens samtale med OT i ...1 Kommune, men fik at vide omkring det tidspunkt i juli måned 1999, hvor de høstede vinterraps og vinterbyg, da han havde indsendt selvangivelsen for 1998, at faderen havde fået et brev fra OT, og at der muligvis var et problem med, at etableringskontomidlerne var blevet anvendt til købet.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres principale påstand gjort gældende, at betingelserne for omgørelse i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C er opfyldt. Succession efter kildeskattelovens § 33 C forudsætter enighed mellem parterne, det vil sige en aftale. Aftalen var indeholdt i skødet, hvorfor der er tale om en privatretlig disposition. Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 37 C, at det ikke har været hensigten at skærpe retstilstanden i forhold til den hidtidige administrative praksis. Efter den hidtidige praksis kunne man f.eks. omgøre en virksomhedsomdannelse til at være skattefri, og der er også givet tilladelse til omgørelse af et første regnskabsår på 18 måneder til to regnskabsår. Så meget desto mere skal den af sagsøgerne ønskede omgørelse tillades. Betingelsen for omgørelse i indledningen til skattestyrelseslovens § 37 C er således opfyldt, og spørgsmålet er herefter, om betingelserne i stk. 1, nr. 1-5 også er opfyldt. Der er kun uenighed om, hvorvidt betingelse nr. 2 er opfyldt. Beskatningen af etableringskontomidlerne var i høj grad en utilsigtet skattemæssig virkning, så betingelsen er klart opfyldt. Det er ikke logisk, at etableringskontomidlerne ikke kan anvendes, når der er et afskrivningsgrundlag. Det var en integreret del af aftalen, at etableringskontomidlerne skulle bruges som delvis finansiering af købet af landbrugsejendommen, og det var ligeledes en forudsætning for A, at han kunne bruge etableringskontomidlerne til den kontante udbetaling. Der er derfor årsagsforbindelse mellem dispositionen og den skattemæssige virkning. Brevet fra skattechef OT blev først fremsendt 1 ½ år efter aftalens indgåelse og efter, at midlerne var hævet, og de skattemæssige konsekvenser af, at der var anvendt etableringskontomidler, fremgik ikke af brevet. I øvrigt må Bs forklaring om, at skattechefen forud for brevet telefonisk havde bekræftet, at etableringskontomidlerne kunne anvendes i forbindelse med successionen, lægges til grund. Sagsøgerne havde på tidspunktet for aftalens indgåelse ikke kendskab til reglerne, og der forelå derfor ikke ond tro i januar 1998. Det bestrides i øvrigt, at der kan indfortolkes et krav om god tro i ordlyden af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2.

Sagsøgerne har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at der er hjemmel til at ændre selvangivelsesvalget i de almindelige retsgrundsætninger, der var gældende, før skattestyrelseslovens § 37 D trådte i kraft. Sagsøgerne indgav endvidere anmodningen om omgørelse, inden forhøjelsen af skatteansættelserne forelå, hvorfor der foreligger særlige omstædigheder.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgerne ikke opfylder betingelserne i skattestyrelseslovens § 37 C for at kunne omgøre aftalen om fuld succession. Ejendommen blev overdraget med fuld succession i henhold til kildeskattelovens §§ 33 C og 33 D, og sagsøgerne opnåede det ønskede resultat forbundet med succession. Det fremgår klart af Ligningsvejledningen for 1998 pkt. E.I.7, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler i forbindelse med succession. B var tidligere revisor og havde direkte spurgt skattechef OT til råds, inden sagsøgerne indsendte selvangivelserne. Skattechefens påståede telefoniske oplysning om, at A kunne anvende etableringskontomidler er ikke godtgjort og har formodningen imod sig henset til den skriftlige besvarelse, og sagsøgerne kan ikke støtte ret på en eventuel forkert telefonisk oplysning. Der er selvangivet på trods af en positiv viden om, at etableringskontomidlerne ikke kunne anvendes, og det er ikke meningen, at skattestyrelseslovens § 37 C skal rette op herpå. Aftalen om fuld succession er primært et selvangivelsesvalg, ikke en privatretlig disposition. En efterfølgende ændring af dette valg kan derfor ikke anses for en ændring af en privatretlig disposition i henhold til skattestyrelseslovens § 37 C. Betingelsen om privatretlig disposition er ikke opfyldt, og hertil kommer, at betingelsen for omgørelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, heller ikke er opfyldt, da det er et krav, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen er gennemført med fuld skattemæssig succession som aftalt, og sagsøgerne opnåede herved det ønskede resultat, nemlig at skattebetalingen blev udskudt. Den utilsigtede skattemæssige virkning er først udløst i forbindelse med, at etableringskontomidlerne blev hævet, men dette var ikke en følge af den disposition, der nu ønskes omgjort.

Begæringen om ændring af selvangivelsesvalg er ikke omfattet af skattestyrelseslovens § 37 D, da en anmodning ifølge stk. 2, skulle have været fremsat inden 6 måneder efter, at den skattepligtige var kommet til kundskab om skatteansættelsen, og ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen omfatter bestemmelsen anmodninger, der indgives den 12. marts 2003 eller senere. Det fremgår af forarbejderne til § 37 D, at der ikke tidligere har været administrativ praksis for at tillade ændringer i et selvangivelsesvalg, jf. Folketingstidende 2002/2003, Tillæg A, side 4598, pkt.2.2. Der er heller ikke hjemmel i almindelige retsgrundsætninger til at tage sagsøgernes subsidiære påstand til følge.

Landsrettens begrundelse og resultat

Overdragelse af en landbrugsejendom er en privatretlig disposition. Aftalen mellem sagsøgerne om, at overdragelsen af landbrugsejendommen skulle ske med fuld succession, er indeholdt i skødets § 3. Den efterfølgende hævning af etableringskontomidlerne skete i umiddelbar forlængelse af aftalen. Sagsøgerne har forklaret, at det var en klar forudsætning for aftalen, at købet kunne finansieres delvist af etableringskontomidlerne. Både valget af succession og hævningen af etableringskontomidlerne er således en del af den privatretlige disposition. Sagsøgerens anmodning om ændring er derfor omfattet af ordene "privatretlig disposition" i indledningen af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, og aftalen om fuld succession kan herefter omgøres, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1-5. Der er enighed om, at det alene er et spørgsmål, om betingelsen i nr. 2 er opfyldt.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 1998 for erhvervsdrivende pkt. E.I.7, at en erhverver ikke kan anvende egne etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der var erhvervet ved succession. B har forklaret, at han, inden aftalen om fuld succession blev selvangivet i 1999, rettede telefonisk henvendelse til skattechefen i ...1 Kommune, OT, og skattechefen meddelte ved brev af 15. juni 1999, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler i forbindelse med overdragelsen af landbrugsejendommen, når dette skete med fuld succession. Ifølge den dagældende § 33 C, stk. 5, i kildeskatteloven skulle beslutningen om, at erhververen indtrådte i overdragerens skattemæssige stilling, senest være meddelt i forbindelse med indgivelsen af overdragerens selvangivelse. Aftalen om fuld succession findes på denne baggrund ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, da sagsøgerne senest på tidspunktet for selvangivelsernes indgivelse var bekendt med de skattemæssige virkninger af aftalen, eller burde have været det, herunder også hvis B havde åbnet brevet fra skattechefen. Betingelsen i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 2, for at omgøre aftalen om fuld succession er derfor ikke opfyldt, hvorfor sagsøgte frifindes for sagsøgernes principale påstand.

Landsretten finder ikke, at der er grundlag for at tage påstanden om at ændre sagsøgernes selvangivelsesvalg med hjemmel i almindelige retsgrundsætninger, der skulle have været gældende, før skattestyrelseslovens § 37 D trådte i kraft, til følge. Sagsøgte frifindes derfor også for sagsøgernes subsidiære påstand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og B, skal solidarisk betale sagens omkostninger til sagsøgte med 11.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.