Parter

A
(advokat Helle Thostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig David Knobel)

Afsagt af byretsdommer

Niels Klitgaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag vedrører opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste vedrørende afståelsen af en ubebygget grund, herunder i hvilket omfang der skal godkendes tillæg til anskaffelsessummen for udgifter til vedligeholdelse og forbedringer efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og § 5, stk. 2.

Sagsøgeren, A, har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A er berettiget til at forhøje anskaffelsessummen i forbindelse med afhændelsen af ejendommen ...1a til kr. 1.162.617,00.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A berettiget kan forhøje anskaffelsessummen i forbindelse med afhændelsen af ejendommen beliggende ...1a med et efter Retten fastsat skønsmæssigt beløb, dog ikke mindre end kr. 300.000,00.

Mere subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at behandlingen af skatteansættelsen vedrørende salget af ejendommen beliggende ...1a hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ved kendelse af 20. december 2013 stadfæstede Landskatteretten skatteankenævnets afgørelse, hvorefter A's skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen ...1a, blev opgjort til 697.930 kr.

Af kendelsen fremgår:

"...

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede ved skøde af 23. august 1978 ejendommen ...1a, for 35.000 kr. Ved erhvervelsen var ejendommen ubebygget, og der var på ejendommen en større slugt, der havde skrænter på mellem 10 og 15 m.

I perioden fra 1980 til 2004 blev slugten fyldt op med jord mv., og da ejendommen efterfølgende blev solgt i januar 2008, blev den solgt som en ubebygget men endnu ikke byggemodnet grund med henblik på opførelse af helårsbeboelse eller udstykning.

I 2002 nedbrændte klagerens private bolig, og alle klagerens bilag frem til 2002, der vedrørte ejendommen, gik til grunde.

Efter overdragelsen af ejendommen blev klageren sagsøgt af køberen af ejendommen, og i denne forbindelse blev der foretaget en syns- og skønsforretning på ejendommen den 15. december 2008. Af syns- og skønsrapporten fremgår blandt andet følgende (kun svarene er medtaget):

"...

Ved besigtigelsen den 15. december 2008 er der i de udførte søgegrøfter konstateret tilstedeværelsen af bygningsaffald i form af tegl- og betonrester samt mindre mængder af asfalt. Der er endvidere konstateret mindre mængder af plastik samt en enkelt radiator. I gravningerne udført den 26. januar 2009 er der ligeledes konstateret tilstedeværelse af tegl- samt betonrester, samt enkelte plastikrester. Der er ligeledes et enkelt sted konstateret et jernrør.

...

Af vedlagte bilag 1 fremgår lagtykkelsen af de trufne fyldaflejringer. Den anførte dybde er ikke et udtryk for beliggenheden af bæredygtige aflejringer i funderingsøjemed, men alene et udtryk for mægtigheden af tilkørt fyld i nyere tid. Der kan således meget vel være muld og muldholdig jord til større dybde som følge af lokalitetens placering over en gammel slugt.

...

Den aktuelle grund er beliggende på kanten af en gammel slugt og har gennem årene været anvendt som jordtip. Af de vedlagte luftfotos, bilag 2 - 5, fra hhv. 1964 - 66, 1972 - 73, 1985 samt 1990 fremgår det at der gennem tiderne er kørt jord mm. til grunden. Hovedparten er tilkørt i perioden 1972 - 1985 og mindre mængder fra 1985 - 1990. I overfladen ses mindre aftippede læs som skønnes tippet inden for de sidste par år.

I gravningerne 1; 4; 6 og 7 er der konstateret mindre en 1 % bygningsrester. I gravningerne 2 og 5 er der konstateret mindre end 5 % bygningsrester. I gravning 3 er der konstateret mellem 10 - 20 % tegl og betonrester og lidt plastik. Samlet set skønnes tilstedeværelsen af brokker at være mindre end 5 % af den samlede jordmængde. På grunden forefindes en del grenaffald samt stød fra opgravede træer.

..."

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen ...1a og har opgjort fortjenesten på følgende måde:

Afståelsessum		1.075.000 kr.
Anskaffelsessum	35.000 kr.
Regulering jf. EBL § 4 A (120,2 %)	42.070 kr.
Skønsmæssigt opgjorte udgifter til vedligeholdelse og forbedring (afholdt før 1/1 1993), jf. EBL § 4, stk. 3	100.000 kr.
10.000 kr.-tillæg i perioden 1993 - 2007, jf. EBL § 5, stk. 1.	150.000 kr.
Skønsmæssigt opgjorte udgifter til vedligeholdelse og forbedring (afholdt efter 1/1 1993) udover tillægget på 10.000 kr. i perioden 1993 - 2007, jf. EBL § 5, stk. 2	50.000 kr.	377.070 kr.
Skattepligtig fortjeneste, jf. EBL § 1		697.930 kr.

Til støtte for afgørelsen har skattenævnet anført, at det må lægges til grund, at ejendommen er tilført jord, og at der bør udøves et skøn over de vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt af klageren, og som kan indgå i opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste. I denne forbindelse har skatteankenævnet opdelt det skønsmæssige fradrag for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter i perioden før 1. januar 1993 og perioden efter 1. januar 1993. Skatteankenævnet har ved denne fordeling henset til klagerens fordeling af de udgifter, som klageren har oplyst, at der er medgået til at køre jord til ejendommen.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at de samlede opgjorte udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen ...1 skal medgå ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Landsskatteretten udøver et selvstændigt skøn over omfanget af de pågældende udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er medgået, ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste.

Klageren har udarbejdet følgende opgørelse over udgifter, der i perioden fra 1977 til 2008 er anvendt til vedligeholdelse eller forbedring af ejendommen:

Årstal	Arbejde	Pris
1977	Køb af grund	35.000 kr.
	Landinspektør	16.500 kr.
	Advokat	6.500 kr.
1978	Opsætning af stakit	12.000 kr.
1979	Køb af gummiged	35.000 kr.
1979 - 2004	Køb af diesel til gummiged	38.500 kr.
1980 - 1992	Udgifter til vognmand	298.848 kr.
1980	Udgifter til oprydning	3.000 kr.
1987	Fliser, Kommunen	12.000 kr.
1988	Leje køreplader og Falck	6.970 kr.
1990	Køb af jernplader	6.600 kr.
1993 - 2004	Udgifter til vognmand	520.300 kr.
1996	Nye fliser + kørsel	22.300 kr.
2000	Boreprøver	65.000 kr.
2004	Skrivepenge for grundsalg	22.000 kr.
1993 - 2007	EBL § 5, stk. 1-tillæg	150.000 kr.
I alt		1.250.548 kr.

Det er nærmere anført, at der ved klagerens erhvervelse af ejendommen var en stor slugt på grunden med en dybde på op til 15 meter, der i klagerens ejerperiode fra 1977 til 2008 løbende blev fyldt med "jomfrujord" fra klagerens anden grund. De meget store mængder jord kunne alene flyttes med assistance fra entreprenører med tungt materiel.

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten overordnet gjort gældende, at skatteankenævnets skøn over udgifterne til vedligeholdelse og forbedring ikke er udøvet efter et sagligt forvaltningsretligt skøn.

Det er nærmere gjort gældende, at skatteankenævnets fordeling af de pågældende udgifter, hvorved den største del af de skønnede udgifter er placeret efter 1. januar 1993 og således bliver "spist" af 10.000 kr.-tillægget, savner saglig begrundelse og forekommer uproportional, skatteprovenue-betinget og vilkårlig, hvorfor den ikke kan lægges til grund. Landsskatteretten skal således foretage et selvstændigt sagligt skøn over de mange udgifter, der er anvendt til bl.a. vognmænd for flytning af jord mv. Under alle omstændigheder vil det være korrekt at anerkende de af klageren opgjorte udgifter til vedligeholdelse og forbedring i perioden fra 1978 til 2002, idet dokumentationen for denne periode er gået tabt ved branden af klagerens private bolig i 2002. Den manglende dokumentation for denne periode kan således ikke bebrejdes klageren.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For så vidt angår ejendomme, der er erhvervet før 19. maj 1993, kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 bl.a. vælge at regulere den faktiske anskaffelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4 A og tillægge udgifter til vedligeholdelse og forbedring afholdt før og efter den 1. januar 1993. Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4, stk. 3, og 5, stk. 2.

Det kan ikke alene på baggrund af klagerens erklæring anses for godtgjort, at klageren har afholdt udgifter vedrørende ejendommen ...1a i det omfang, der fremgår af klagerens egen opgørelse over de løbende afholdte udgifter i perioden fra 1980 til 2008. Det kan i denne forbindelse ikke tillægges betydning, at klageren var uden skyld i bilagsmaterialets ødelæggelse.

Det må imidlertid som anført af både klageren og skatteankenævnet lægges til grund, at slugten på ejendommen i klagerens ejertid blev fyldt op med jord og andre materialer, og at dette har været forbundet med udgifter for klageren i den pågældende periode.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten dog ikke anledning til at ændre skatteankenævnets skøn hverken for så vidt angår størrelsen af det samlede tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4, stk. 3, og 5, stk. 2, eller fordelingen heraf på de enkelte indkomstår.

Da skatteankenævnets opgørelse af den skattepligtige fortjeneste i øvrigt ikke er bestridt, stadfæster Landskatteretten herefter skatteankenævnets afgørelse.

..."

Der er under sagen indhentet syn og skøn.

Af skønsmandens erklæring af 22. november 2014 og supplerende erklæringer af 18. februar og 20. april 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 1:

"...

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke jordarbejder der er foretaget på ejendommen i perioden fra 1977 - 2006 samt vurdere det samlede omfang heraf.

..."

Svar spørgsmål 1:

Skønsmanden har fundet et højdekurvekort fra 1971, som viser slugten på dette tidspunkt. Det er samtidig skønsmandens vurdering, at dette højdekurvekort svarer til terrænforholdene ved ejendommens overtagelse fra Kommunen til A i 1978.

Når dette højdekurvekort sammenholdes med seneste opmålte og tilgængelige højdekurvekort, som kan hentes ved Geodatastyrelsen, kan det konstateres, at der er sket en ikke ubetydelig terrænregulering på de 4 grunde (...1a, ...1b, ...1c & ...1d).

Det fremgår tillige af de udleverede Bilag 3 Geoteknisk rapport og Bilag A, syns- og skønserklæring, at der er konstateret påfyldning på grunden i et ikke ubetydeligt omfang.

...

De arbejder, der foregår på "en jordtip" er, tilkørsel af jord, som efterfølgende planeres ud med dertil egnet jordflytningsmateriel.

Det har desværre ikke været muligt at fremskaffe højdekurveplaner for perioden mellem 1978 og frem til 2008, hvorfor skønsmanden alene har vurderet fordelingen af mængder af påfyldning ud fra de fremlagte luftfotos i sagens bilag 2.

Den samlede mængde påfyldning er teknisk beregnet ud fra forskellen på højdekurverne fra 1971 og frem til højdekurverne fra 2008. Denne beregning viser, at der i alt i perioden er tilfyldt ca. 44.660 m³ jord.

Spørgsmål 2:

"...

Skønsmanden bedes vurdere, hvornår de pågældende jordarbejder er foretaget, ligesom skønsmanden bedes vurdere størrelsen af de afholdte udgifter, herunder hvornår udgifterne i den anførte periode må skønnes at være afholdt.

..."

Svar spørgsmål 2

Det er yderst vanskeligt at fastlægge tidspunkterne for, hvornår de pågældende jordarbejder er foretaget ud fra det fremlagte materiale, men skønsmanden angiver efter bedste skøn en fordeling af den beregnede jordmængde ud fra sagens bilag 2 således.

I perioden fra 1978 og frem til 1985 er vurderet til 70 % = 31.262 m³.

I perioden fra 1986 og frem til 1990 er vurderet til 30 % = 13.398 m³.

Ud fra sagens bilag 2 vurderer skønsmanden, at der ikke er sket tilfyldning efter 1990, da der på de efterfølgende luftfotos ses en stadig voksende bevoksning på grunden.

Skønsmanden vurderer, at omkostningen for arbejder beskrevet i svaret til spørgsmål 1, for perioden 1978 til 1985 udgør som gennemsnit kr./m³ 13,78. For perioden fra 1986 til 1990 udgør beløbet i gennemsnit kr./m³ 19,70.

Heraf udgør skønsmandens skøn over de afholdte udgifter:

31.262 m3 x 13,78 kr./m3 =	430.652 kr.
13.398 m3 x 19,70 kr./m3 =	263.983 kr.
I alt	694.635 kr.

Angivne beløb er excl. moms.

...

Spørgsmål 4:

"...

Skønsmanden bedes oplyse, hvad der ligger til grund for skønsmandens vurdering af, at omkostningerne udgør 13,78 kr. pr. m³ henholdsvis 19,70 kr. pr. m³, jf. besvarelsen af spørgsmål 2.

Skønsmanden bedes i den forbindelse oplyse, hvordan omkostningerne er opgjort, herunder hvad udgifterne består i, og hvilke priser skønsmanden har taget udgangspunkt i.

Skønsmanden bedes endvidere oplyse, om det har haft betydning for vurderingen af omkostningerne, at sagsøgeren selv har udført "et større arbejde med at omrokere jord på ejendommen", jf. stævningen, s.2.

Skønsmanden bedes ligeledes oplyse, om det har betydning for vurderingen af omkostningerne, at sagsøgeren ikke har haft udgifter til det påfyldte jord, men blot "opfyldt ejendommen med jord fra en anden ejendom tilhørende [sagsøgeren]", jf. stævningen, s. 2.

..."

Svar spørgsmål 4:

Besvarelsen af spørgsmål deles op i 4 underpunkter i relation til spørgsmålets 4 afsnit.

4.1 Skønsmanden har indhentet en oversigt over Forbrugerindeks ved Danmarks Statistik med basis på indeks 100 i år 1900. Denne oversigt, er anvendt til at fastsætte anlægsomkostningen for de enkelte år, for hvilke de forskellige opfyldninger er gennemført.

For de årstal, som skønsmanden har vurderet arbejderne beliggende viser forbrugerindekset følgende størrelser:

Årstal	Indeks
1978	1 946
1979	2 133
1980	2 396
1981	2 677
1982	2 948
1983	3 152
1984	3 350
1985	3 507
1986	3 636
1987	3 782
1988	3 953
1989	4 142
1990	4 251
2013	6 821

Skønsmanden har lagt til grund, at omkostningerne udgør 34 kr. / m³ i 2013, og ved anvendelse af indeksene med et gennemsnit for perioden for:

-	1978 til og med 1985 medfører dette en omkostning på 13,78 kr./m3
-	1986 til og med 1990 medfører dette en omkostning på 19,70 kr./m3

4.2 Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, har skønsmanden kort beskrevet, hvilke arbejder der foregår på en "jordtip", som dette omhandler.

Typisk overskudsjord fra andre udgravninger, transporteres til "jordtippen" og aflæsses. Jorden ligger typisk i bunker/dynger, som med mellemrum reguleres ud på arealet ved f.eks. anvendelse af gummiged eller rendegraver i disse mindre jordmængder over længere tid.

Skønsmanden har vurderet, at omkostningerne for disse arbejder udgør 34 kr./m³ i år 2013. Ved vurderingen har skønsmanden indhentet forskellige oplysninger fra et par anerkendte jordentreprenørfirmaer.

4.3 Skønsmanden har ikke lagt til grund, at sagsøgeren selv har foretaget en del rokering af jord på grunden, men lagt til grund, at arbejdet er udført af et jordentreprenørfirma.

4.4 Ved opfyldninger af denne karakter, en "jordtip" som langsomt opfyldes over en længere årrække, er det sædvanligt, at der tilkøres overskudsjord, når denne overskudsjord er tilgængelig, hvilket historikken på denne grund indikerer. Skønsmanden har derfor lagt til grund, at sagsøgeren ikke har haft udgifter til den påfyldte jord.

...

Ved mail fra advokat Helle Thostrup - R1 - af den 17. april 2015 er undertegnede anmodet om, at besvare supplerende syns- og skønstema i nærværende sag, hvor jeg tidligere, som skønsmand, har udarbejdet erklæring.

I forbindelse med besvarelsen har der ikke været afholdt supplerende besigtigelse.

Syns- og skønsmanden havde modtaget følgende supplerende dokument til sagen:

-	Supplerende syns- og skønstema af den 14. april 2015.

På grundlag af det foreliggende materiale besvares de stillede spørgsmål af skønsmanden efter bedste evne og overbevisning således:

Spørgsmål 5:

"...

Skønsmanden bedes oplyse, om det har betydning for omkostningerne pr. m³ som beskrevet i besvarelsen af spørgsmål 2, at arbejdet med rokering/planering af jord på grunden ikke er udført af et eksternt jordentreprenørfirma, men ved sagsøgers egen arbejdskraft og med dennes eget materiel, jf. besvarelsen af spørgsmål 4.3

..."

Svar spørgsmål 5:

Det er skønsmandens vurdering, at anvendelse af egen arbejdskraft og eget materiel vil kunne give en økonomisk besparelse i størrelsesordenen mellem 10 til 15 %.

Spørgsmål 6:

"...

Såfremt skønsmanden besvarer spørgsmål 5 bekræftende, anmodes skønsmanden om at angive betydningen i kr. pr. m³

..."

Svar spørgsmål 6

Skønsmanden har tidligere vurderet enhedsprisen til 34 kr./m³. Heraf vurderer skønsmanden at de ca. 12 % udgør besparelse ved omrokering/planering.

Dette medfører, at:

-	I perioden fra 1978 og frem til 1985 kan gennemsnitsprisen regnes til kr./m3 13,78 reduceret med 12 % til 12,12 kr./m3.
-	I perioden fra 1986 og frem til 1990 kan gennemsnitsprisen regnes til kr./m3 19,70 reduceret med 12 % til 17,34 kr./m3.

Spørgsmål 7:

"...

7.1

Skønsmanden bedes oplyse størrelsen af den samlede udgift/omkostning pr. m³ forbundet med, at sagsøger med eget materiel har foretaget rokeringer/planering af tilført jord til grunden.

7.2

Skønsmanden bedes i den forbindelse specificeret oplyse, hvordan omkostningen pr. m³ er opgjort herunder hvad der ligger til grund for skønsmandens vurdering af omkostningen pr. m³.

..."

Svar spørgsmål 7.

7.1

Skønsmanden har i besvarelsen af spørgsmål 6 oplyst enhedspriser, hvor besparelsen ved anvendelse af egen arbejdskraft samt eget materiel til henholdsvis 12,12 kr./m³ og 17,34 kr./m³ er indregnet.

Det er skønsmandens vurdering, at sagsøgers samlede udgift/omkostning pr. m³ udgør ca. 15 % af den samlede enhedspris.

-	I perioden fra 1978 og frem til 1985 vurderet til 2,02 kr./m3.
-	I perioden fra 1986 og frem til 1990 vurderet til 2,96 kr./m3.

7.2

I forbindelse med vurderingen af omkostningerne nævnt i besvarelserne af spørgsmålene 5, 6 og 7, har skønsmanden foretaget et skøn ud fra den erfaring skønsmanden har til omkostninger indenfor byggeri og anlægsarbejder. Skønsmanden kan ikke detaljere beløbsangivelserne yderligere.

Skønsmanden gør opmærksom på, at alle beløbsangivelser er excl. moms.

..."

Sagen er anlagt den 18. marts 2014.

Forklaringer

A har forklaret, at han er uddannet købmand og altid har arbejdet med handel. Han købte ejendommen på ...1 da han tilfældigt hørte, at ejeren havde forsøgt at sælge den til kommunen. Han forhørte sig om prisen og endte med at købe den for at bygge huse i slugten. Planen holdt dog ikke, da kommunen krævede, at der blev kørt jord på byggegrunden, som var en stor slugt. Han har konstateret, at den har været omtalt som en slugt siden 1920. 99,9 procent af den jord, der er kørt på, kommer fra et byggeri på ...2 og ...3 og resten fra en anden af hans grunde i ...4. Han havde ikke nogen rådgiver til at bistå sig ved købet. Han betalte halvdelen af udgifterne til sagfører og skøde i forbindelse med købet. Han vil skyde på, at det drejer sig om 20.000 kr.

I 1982 begyndte han med at få tippet jord i slugten. Jordkørslen blev hovedsageligt foretaget af G1. G2 kørte kun et enkelt eller to læs, da han var dyrere. Endelig har MK kørt jorden fra grunden i ...4. LB er død, og hverken hans enke eller søn har kunnet hjælpe med oplysninger. MJ havde ingen erindring om transporterne. Han fjernede selv overjorden, som han kørte bunke med sin gummiged. Han købte senere en anden, som kunne læse hurtigere. Vognmændene fik betaling, når de hver 14. dag sendte faktura vedlagt arbejdssedler.

Byens borgere brugte somme tider grunden som losseplads. Derfor er der blandt andet fundet en radiator i jorden på grunden.

Han har betalt for al kørsel af jord, for han havde ingen lastbil. Han stod selv for at læsse lastbilerne, ligesom han planerede jorden efterfølgende. Jordkørslen var ikke vennetjenester. Han anslog selv, at der var kørt ca. 24.000 kubikmeter jord i slugten. Han var kun sikker på, at det var store mængde og blev forbavset over den mængde, som skønsmanden har beregnet. De største mængder blev leveret fra 1982 til 1997. Skønsmanden kan ikke have nogen viden om, hvornår der er kørt jord på. 30-40 procent af jorden er kørt på efter 1990. Den blev tippet af ved nabogrunden længst væk fra vejen, da det var det eneste sted, der manglede jord.

Han har selv konstateret, at der blev fjernet jord fra grunden, efter han havde solgt den. Alt den muldjord han havde læsset af, blev kørt væk. Det havde ligget i en bunke.

Han indhentede den geotekniske rapport, fordi en potentiel køber ønskede det. Salget blev ikke gennemført i første omgang.

Alle hans papirer, bortset fra nogle der vedrørte 1962, brændte i forbindelse med branden i 2002. Hans opgørelse er lavet efter hukommelsen ud fra hans kendskab til, hvad bilerne kunne laste. Det var stort set den samme lastbil, der kørte hver gang. Regningen for den geotekniske rapport har han afleveret til en advokat. Han har den således ikke mere.

Efter 2002 er der kun kørt 6-8 læs fra grunden i ...4. Herudover havde han alene udgifter til ejendomsskat i denne periode. Hans manglende evne til at fremlægge dokumentation er på ingen måde til hans fordel.

Grunden var en udmærket byggegrund, da han solgte den. Retssagen skyldtes, at køberen ville have handlen til at gå tilbage som følge af sine økonomiske problemer. Han havde ikke nogen omkostninger ved salget af ejendommen. Ved udtrykket skrivepenge tænker han på advokatudgifter o.l.

Sagen har været en økonomisk bet for ham i lang tid, og han ønsker sagen afgjort.

Kvitteringerne fra kørslerne efter branden har han ikke gemt. Han har ikke tænkt på, at han kunne få brug for dem. Han har siden 2000 vidst, at han ville sælge grunden.

Han har spurgt banken om kontoudtog, som kan dokumentere betalingerne, men de har intet arkiv fra før fusionen.

JH har forklaret, at han siden 1973 har boet over for ejendommen, som sagen angår. I 1978 var grunden en slugt, når man gik 2 meter ind på den. Der var anlagt en legeplads fra 1973 frem til, at A købte ejendommen. Efter A havde købt ejendommen, blev der kørt jord på. Flere vognmænd kørte jord på grunden, men det var hovedsagligt LE. Han ved ikke, om A selv kørte jord på den. Lastbilerne bakkede hen til slugten og tippede jord ned i den. Somme tider kom A og jævnede jorden ud. Der blev også kørt jord på efter 1990, men han tør ikke sige, hvornår det hørte op. I 2008 var grunden en kæmpe mark. Der var ikke lagt fliser på ejendommen. Han har ikke bemærket, om der skulle være fjernet jord fra ejendommen efter 2008. Der var stor aktivitet efter salget. Den lignede en losseplads.

Skønsmand ML har vedstået sin skønserklæringer og vedrørende spørgsmål 1 forklaret, at udregningen er foretaget ud fra oplysningerne om terræn- og højdekurver. Han fandt nogle umiddelbart forud for det relevante tidspunkt og sammenholdt disse med luftfotos for at lave et skønnet højdekurveniveau for den relevante slutperiode. Derudfra kan man beregne mængden af jord ved opdeling i tværsnit. Det er en anerkendt beregningsmetode, når rumfanget af jord skal beregnes. Han er ret sikker på, at skønnet på 44.000 kubikmeter er korrekt. Mængden svarer til omkring 1.500-1.800, måske op til 2.300, lastbillæs.

Ved svaret på spørgsmål 2 har han vurderet, at de 70 pct. af jorden er kørt på fra 1978-1985 og resten fra 1986 til 1990. Han har ud fra bevoksningen på luftfotoene vurderet, at der ikke er kørt på efter 1990. Hvis man fortsat kørte jord på, ville billederne vise et ufrugtbart areal.

Vurderingen er vanskelig, da der ikke har været tilgængeligt kortmateriale at finde. Han har brugt den tidligere skønserklæringens boreprofiler, som viser, hvor den gamle muldjord var, og sammenholdt det med kortene. Han har også lagt vægt på den i forbindelse med vurderingen af, om der er kørt på efter 1990. Det er muligt at se flere detaljer, når man har billedet digitalt, blandt andet som følge af at det er muligt at zoome ind. Han kan ikke svar på, hvilke træer, der er tale om på loftfotoet fra 2008, eller hvor hurtigt de vokser op.

De 34 kr., der er angivet i svaret på spørgsmål 6, dækker over transporten inden for 5 km, aflæsning og planering på stedet. Svaret tager højde for egen arbejdskraft til planering på stedet.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokumentet gjort gældende:

"...

at	skattemyndighederne ved vurderingen af anskaffelsessum men ikke har foretaget et korrekt og sagligt skøn over A's afholdte udgifter,
at	Landsskatterettens kendelse af 20. december 2013 er truffet på forkert grundlag, herunder at det udøvede skøn er fejlagtigt,
at	A følgelig er blevet ejendomsavancebeskattet af en ikke opnået fortjeneste, hvilket har medført en åbenbar urimelig beskatning af ham.

Til støtte for den principale påstand gøres det særligt gældende,

at	A i medfør af EBL § 5, stk. 2 er berettiget at foretage regulering af anskaffelsessummen ved afhændelsen af ejendommen med et beløb svarende til de af ham anførte/opgjorte forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter,
at	A's opgørelse over afholdte udgifter til jordtilførsel samt andre udgifter skal anerkendes og tillægges ejendommens anskaffelsessum,
at	der ikke er omstændigheder, der taler imod, at der har været afholdt udgifter i det af A påståede omfang, idet der er tale om sædvanlige udgifter til byggemodning af en ejendom/grund af "slugtlignende" karakter som den omhandlede, og
at	Skatteministeriet ikke har påvist, endsige sandsynliggjort forhold, der kan afkræfte den beskrevne formodning.

Til støtte for de subsidiære påstande gøres det særligt gældende,

at	en tilsidesættelse af A's egen opgørelse over afholdte udgifter resulterer i, at anskaffelsessummen i forbindelse med beregningen af ejendomsavancebeskatningen som minimum skal erstattes af den af skønsmanden vurderede udgiftsafholdelse ved jordtilførsel i A's ejertid,
at	den under sagen mellem parterne i fællesskab indhentede skønserklæring sandsynliggør, at Landsskatterettens forudsætning for det udøvede skøn har været faktuel forkert,
at	skønserklæringen, der tydeligt udtaler sig om omkostningerne til jordpåfyldning, skal lægges til grund ved beskatningsgrundlagets opgørelse, og at dette er ubetænkeligt,
at	skønserklæringen er afgivet på baggrund af korrekte forudsætninger og indholdet viser, at det af Landsskatteretten foretagne skøn er uden forbindelse med de faktiske forhold, hvorfor skønnet følgelig er udøvet på et fejlagtigt grundlag med et åbenbart urimeligt resultat for A til følge,
at	A qua skønsrapporternes indhold i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at han har afholdt betydelige forbedringsudgifter - alene til jordpåfyldning af ejendommen - ud over det beløb, som Landsskatteretten skønsmæssigt har tillagt anskaffelsessummen,
at	manglende objektivt dokumentbevis som følge af dokumenterede hændelige forhold ikke udvider rammerne for det skatteretlige skøn, når bevis i form af indenretligt indhentede skønsrapporter indikerer et eklatant fejlskøn,
at	Retten er fri og kompetent til skønsmæssigt at fastsætte et beløb til forhøjelse af A's forbedringsudgifter, hvorfor Skatteministeriet således skal anerkende en betydelig af Retten skønsmæssigt fastsat forhøjelse af A's forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§4, stk. 3 og 5, stk. 2, subsidiært anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling med udgangspunkt i de indhentede skønserklæringer.

..."

Advokatfuldmægtig SF har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet gjort gældende:

"...

Det er ubestridt, at sagsøgeren ikke har indleveret en avanceopgørelse over salget af ejendommen, der indeholder dokumentation for de påståede udgifter. Udgiftsposterne er alene baseret på sagsøgerens "egen hukommelse". I mangel af dokumentation for de faktisk afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen, har skattemyndighederne været berettiget til at foretage et skøn over fordelingen af udgifter afholdt før og efter 1993, jf. EBL § 4, stk. 3 og § 5, stk. 2. Hjemlen til at foretage den skønsmæssige ansættelse følger af skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Det følger af fast højesteretspraksis, at skattemyndighedernes skøn kun kan tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at det er udøvet på et forkert grundlag, eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2009.37.HR og SKM2015.615.HR. Den bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Landsskatteretten skønsmæssige afgørelse, der stadfæster Skatteankenævnets afgørelse, er baseret på flere momenter.

For det første bemærker Landsskatteretten, at der ikke alene på baggrund af klagerens erklæring kan anses for godtgjort, at klageren har afholdt udgifter i perioden 1980 til 2008.

Både Landsskatteretten og Skatteankenævnet har dernæst ud fra de historiske luftfotos over ejendommen (bilag 2) lagt til grund, at slugten på ejendommen i sagsøgerens ejertid er blevet fyldt op med jord og andre materialer, og at dette har været forbundet med udgifter for sagsøgeren (bilag 8, side 6). Landsskatteretten tiltrådte herefter Skatteankenævnets skønsmæssige fordeling af udgifter.

Det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, at nævnet særligt har henset til de oplyste udgifter til vognmand for flytning af jord, jf. bilag 7 (Skatteankenævnets begrundelse, side 9). For at finde frem til den for sagsøgeren mest gunstige anskaffelsessum, har Skatteankenævnet opdelt det skønsmæssige fradrag i perioden før 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og efter 1993, jf. lovens § 5, stk. 2.

Det fremgår i den forbindelse af sagsøgerens egen opgørelse over afholdte udgifter, at den største del af udgifterne er afholdt i perioden efter 1993. I overensstemmelse med sagsøgerens egen fordeling af de afholdte udgifter før og efter 1993 har Skatteankenævnet skønnet, at den største del af udgifterne er afholdt efter 1993. Nævnet har således skønnet, at sagsøgerens afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som kan indgå i avanceopgørelsen udgør kr. 100.000,- for perioden før 1993 og kr. 200.000,- for perioden fra 1993 og frem.

Skatteankenævnets har endvidere lagt vægt på syn- og skønserklæringen (bilag A), hvor skønsmanden udtaler, at "Hovedparten er tilkørt i perioden 1972-1985 og mindre mængder fra 1985-1990." Nævnet bemærker, at dette er i modstrid med sagsøgerens oplysning om, at der i perioden efter 1. januar 1993 skulle være afholdt udgifter for kr. 520.300 til jord på ejendommen (udgift 2.2).

I forhold til sagsøgerens øvrige udgifter, udgør købet af gummigeden, udgift 1.5, ikke en udgift til forbedring eller vedligeholdelse af ejendommen, jf. EBL § 4, stk. 3

Det bemærkes, at Skatteankenævnet har tilkendegivet, at der kan godkendes et (yderligere) nedslag i den skattepligtige avance svarende til den del af udgifterne til den geotekniske rapport fra 2006 (udgift 2.5), der overstiger 10.000 kr. hvis der fremlægges dokumentation herfor. Selvom der er tale om en udgift, der skulle være afholdt i 2006, dvs. efter branden i 2002, har sagsøgeren på intet tidspunkt tilsendt skattemyndighederne dokumentation for afholdelse af udgiften hertil.

Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at der er afholdt udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, jf. eksempelvis SKM2004.162.HR og SKM2005.491.VLR. Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han har afholdt udgifter udover de indrømmede til vedligeholdelse/forbedring af ejendommen. Udgifter af den pågældende art og størrelse (næsten 800.000 kr. alene til jordkørsel) bør problemfrit kunne dokumenteres ved objektive kendsgerninger i form af regninger/fakturaer samt betalingsspecifikationer, jf. f.eks. SKM2009.37.HR.

Det forhold, at sagsøgerens hus brændte ned i oktober 2002 (angiveligt sammen med dokumentation for de påståede udgifter) har ikke betydning for sagsøgerens bevisbyrde. Det er sagsøgeren selv, der bærer risikoen for, at dokumentationen er gået tabt, jf. f.eks. SKM2013.572.VLR. Under alle omstændigheder burde sagsøgerens påståede udgifter kunne dokumenteres ved f.eks. bankkontoudskrifter og/eller fakturaer og kontrakter fra medkontrahenter.

Til støtte for, at Landsskatterettens skøn er åbenbart forkerte og hviler på et forkert grundlag, har sagsøgeren særligt henvist til skønserklæringen.

Skønserklæringen løfter ikke sagsøgerens bevisbyrde for, at han har afholdt de påståede udgifter. Skønsmandens beregninger over udgifter til transport af jorden kan ikke tillægges betydning ved opgørelsen af ejendomsavancen. En betingelse for at kunne lægge udgifter til anskaffelsessummen er, at disse udgifter kan dokumenteres ved bilag eller lignende objektive kendsgerninger. Skønserklæring viser ikke noget om, hvorvidt sagsøgeren har haft udgifter til fremmed arbejdskraft og materialer.

Det er således uden betydning for sagen, når sagsøgeren gør gældende, at skønsmandens beregninger over sagsøgerens udgifter for jordopfyldningen viser, at sagsøgerens udgifter herfor har været højere end anerkendt af Landsskatteretten.

Det, som skønserklæring derimod udtaler sig om, er, hvad forbedringerne ville have kostet med udgangspunkt i et forbrugerindeks fra Danmarks Statistik sammenholdt med prisoplysninger fra jordentreprenørfirmaer, jf. supplerende skønserklæring af 18. februar 2015, s. 3.

Skønserklæringen afviger desuden væsentligt fra sagens faktiske omstændigheder, da det er ubestridt, at sagsøgeren har anvendt egen arbejdskraft og eget materiel. Dertil kommer, at der ikke foreligger objektiv dokumentation for, at sagsøgeren har benyttet (betalte) jordentreprenørfirmaer og/eller vognmænd. På den baggrund kan skønserklæringen ikke erstatte den manglende dokumentation for de påståede afholdte udgifter, jf. f.eks. SKM2009.907.VLR [?.red.SKAT].

Derudover har sagsøgeren oplyst følgende på et møde afholdt den 13. juni 2012 med skatteankenævnet, jf. bilag 7 (sagsfremstillingen, s. 6):

"...

De udgifter, som A hævder at have afholdt, vedrører udelukkende udgifter til en vognmand for at flytte overskudsjord fra den ene af hans grunde til den anden.

A havde selv maskinerne til at grave jorden ud og køre i stak. Vognmanden kom typisk til ham, når han var færdig ved tre-tiden og kørte måske et enkelt læs jord. Derved har han måske betalt lidt mindre for ydelsen. Det er også hændt, at der er kørt 3 læs om ugen.

..."

Selv hvis sagsøgeren har benyttet fremmed arbejdskraft kan det derfor ikke udelukkes, at der helt eller delvist er tale om vennetjenester. Skønserklæringerne kan derfor ikke erstatte den manglende dokumentation for, at der skulle være afholdt yderligere udgifter end anerkendt af skattemyndighederne, og de kan derfor ikke lægges til grund for opgørelsen af sagsøgerens udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen.

Særligt vedrørende sagsøgerens udgifter til jordkørsel i perioden efter 1993 (udgift 1.2) bemærkes, at det fremgår af side 5 i skønserklæringen af 22. november 2014, at der ikke er sket tilfyldning af jord efter 1990. Det bestrides derfor under alle omstændigheder, at sagsøgeren har afholdt udgifter på 513.018 kr. efter 1993, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, udover det tillæg på 150.000 kr., der følger af bestemmelsen.

Til støtte for, at Landsskatterettens afgørelse hviler på et forkert grundlag, gør sagsøgeren desuden gældende, at Landsskatterettens udøvede skøn forudsætningsvist bygger på sagsøgerens oplysninger om, at der var blevet kørt ca. 24.000 m³ jord på grunden, mens det er skønsmandens vurdering, at der er tilfyldt ca. 44.660 m³ jord i slugten.

Hertil bemærkes, at hverken Skatteankenævnets eller Landsskatterens skøn er begrundet i sagsøgerens oplysning om mængden af jord, der er blevet tilfyldt slugten. Derimod er skønnet begrundet i en helhedsvurdering.

Selv hvis det lægges til grund, at der er fyldt ca. 44.660 m³ jord i slugten, har sagsøgeren stadigvæk ikke fremlagt dokumentation for, at han har betalt vognmænd for tilkørslen af jorden. Tværtimod viser uoverensstemmelse mellem sagsøgerens oplysning om, at slugten har en anslået rumfang på 24.000 m³, der ifølge sagsøgeren svarer til ca. 2.500 vognlæs jord, og skønsmanden vurdering af, at slugten er blevet fyldt med ca. 44.660 m³ jord, at det ikke kan udelukkes, at der er tale om vennetjenester, hvor der ikke afregnes ud fra det udførte arbejde.

På den baggrund har sagsøgeren ikke løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et forkert grundlag, eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Uoverensstemmelsen mellem skønsmanden og sagsøgeren angående omfanget af vedligeholdelses - og forbedringsarbejdet medfører i øvrigt, at beviskravet for afholdelsen af de påståede udgifter skærpes, jf. f.eks. SKM2004.162.HR.

I forhold til sagsøgerens øvrige bemærkninger til skønserklæringen skal følgende fremhæves:

Det er ikke korrekt, når sagsøgeren i replikken, s. 3, anfører, at udgifter afholdt før 1993 med "udgangspunkt i skønserklæringen" kan opgøres til 868.294 kr., idet sagsøgeren ikke herved har taget hensyn til den økonomiske besparelse ved at udføre arbejde selv med eget materiel.

Det fremgår af skønserklæringen af 22. november 2014, s. 5, at skønsmanden vurderede de afholdte udgifter til i alt 694.635 kr. ex. moms, svarende til 868.293,75 inkl. moms, jf. også sagsøgtes støttebilag nr. 1 og 2.

Som anført har sagsøgeren imidlertid oplyst, jf. stævningen, s. 2, at han selv har udført "et større arbejde med at omrokere jord på ejendommen" ligesom han selv "løbende har opfyldt ejendommen med jord".

Det fremgår af supplerende skønserklæring af 18. februar 2015, s. 4, at

"...

Skønsmanden har ikke lagt til grund, at sagsøgeren selv har foretaget en del rokering af jord på grunden, men lagt til grund, at arbejdet er udført af et jordentreprenørfirma.

..."

Det er i strid med sagsøgerens egne oplysninger, at han ikke selv skulle have udført arbejde med rokering af jord. Skønsmanden har derfor ved supplerende skønserklæring nr. 2 af 20. april 2015, s. 2, vurderet, at "anvendelse af egen arbejdskraft og eget materiel vil kunne give en økonomisk besparelse i størrelsesordenen mellem 10 til 15 %", jf. besvarelsen af spørgsmål 5. Skønsmanden vurderer herefter, at gennemsnitsprisen for perioden 1978-1985 udgør 12,12 kr. pr. m³ og for perioden 1986-1990 17,34 kr. pr. m³, jf. besvarelsen af spørgsmål 6 (støttebilag nr. 2).

I spørgsmål 7.1 blev skønsmanden bedt om at

"...

oplyse størrelsen af den samlede udgift/omkostning pr. m³ forbundet med, at sagsøger med eget materiel har foretaget rokeringer/planering af tilført jord til grunden.

..."

Skønsmanden har besvaret spørgsmål 7.1 således:

"...

Skønsmanden har i besvarelsen af spørgsmål 6 oplyst enhedspriser, hvor besparelsen ved anvendelse af egen arbejdskraft samt eget materiel til henholdsvis 12,12 kr./m³ og 17,34 kr./m³ er indregnet.

Det er skønsmandens vurdering, at sagsøgers samlede udgift/omkostning pr. m³ udgør ca. 15 % af den samlede enhedspris.

-	I perioden fra 1978 og frem til 1985 vurderet til 2,02 kr./m3.
-	I perioden fra 1986 og frem til 1990 vurderet til 2,96 kr./m3.

..."

Det er uklart, hvad der menes med 2. led af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7.1, men det må - på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 5-6 - antages, at beløbene på 2,02 kr./m³ henholdsvis 2,96 kr./m³ er udtryk for sagsøgerens besparelse ved anvendelse af egen arbejdskraft og eget materiel, og at beløbene er beregnet som 15 % af gennemsnitsprisen på 13,78 kr./m³ henholdsvis 19,70 kr./m³, jf. skønserklæringen af 22. november 2014, s. 5.

Det forekommer i øvrigt lavt sat, at sagsøgerens anvendelse af egen arbejdskraft og eget materiel alene vil betyde en besparelse på 10-15 % i forhold til at få arbejdet udført af entreprenørfirmaer og med lejet materiel. Dette er imidlertid ikke afgørende, da skønserklæring som nævnt ikke kan erstatte den manglende dokumentation for, at der skulle være afholdt yderligere udgifter end anerkendt af skattemyndighederne.

Sagsøgerens subsidiære påstand:

Hvis retten finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn følger det af fast retspraksis, at retten ikke selv fastsætter sagsøgerens skønsmæssige udgifter. Dette gælder særligt i en situation som den foreliggende, hvor der som følge af den manglende dokumentation eksister en betydelig usikkerhed med hensyn til, hvornår de pågældende jordarbejder er foretaget.

Sagsøgerens mere subsidiære påstand:

Hvis retten finder grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse, kan Skatteministeriet tiltræde, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT med henblik på et fornyet skøn over sagsøgerens udgifter til opfyldning af jord på ejendommen.

..."

Advokatfuldmægtig David Knobel har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet.

Rettens begrundelse og afgørelse

Der er ubestridt, at A har ladet slugten på sin grund fylde med jord, og at dette har været forbundet med udgifter.

Det er endvidere ubestridt, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse over avancen ved salget af ejendommen som følge af, at A ikke har indleveret dokumentation for de afholdte forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter i forbindelse med, at der blev kørt jord til ejendommen.

A har bevisbyrden for at skattemyndighedernes skøn kan tilsidesættes som følge af, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Dette gælder, uanset han mistede sine personlige papirer og bilag i forbindelse med branden i 2002.

Retten finder det på baggrund af skønserklæringens oplysninger om den mængde af jord, som ejendommen er blevet tilført, og den skønnede pris herfor, når A's eget arbejde er fratrukket, godtgjort, at skønnet over avancen er udøvet på et forkert grundlag og har medført et åbenbart urimeligt resultat. Det bemærkes i den forbindelse, at vidnet JH har bekræftet, at A anvendte vognmænd på jordkørslen.

Som følge heraf tager retten hjemvisningspåstanden til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til statskassen med 127.731 kr. Beløbet dækker udgifter til bevisførelsen med 23.731 kr. udgifter til advokatbistand med 110.000 kr., samt den retsafgift på 4.000 kr., som A skulle have betalt, hvis han ikke havde haft fri proces, jf. retsplejelovens § 332, stk. 1. Retten har ved fastsættelsen af udgiften til advokatbistand lagt vægt på sagens karakter og omfang, herunder at der har været foretaget syn og skøn, samt på at A ikke er momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at behandlingen af skatteansættelsen vedrørende salget af ejendommen beliggende ...1a hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Inden 14 dage skal Skatteministeriet betale 127.731 kr. i sagsomkostninger til statskassen.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.