Spørgsmål:

1. Det ønskes bekræftet, at realkreditlån med sikkerhed i en udlejningsejendom i virksomhedsordningen, udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition og således ikke skal afvikles inden 31.december 2017 for, at spørger fortsat har mulighed for opsparing af årets overskud i virksomhedsordningen.

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har siden 1999 drevet selvstændig virksomhed med liberalt erhverv. I indkomståret 2011 fraflyttede spørger sin private beboelsesejendom. Ejendommen blev forgæves forsøgt afhændet og blev som konsekvens heraf udlejet. Ejendommen er som følge heraf overgået fra privat anvendelse til fuldt erhvervsmæssig anvendelse som udlejningsejendom.

Som konsekvens af virksomhedsskattelovens bestemmelser, er ejendommen indskudt i virksomhedsordningen på indskudskontoen i overensstemmelse med bruttoprincippet. Spørgers virksomhed udgøres herefter af to aktiviteter, men skal efter virksomhedsskatteloven betragtes som én virksomhed.

Da spørger på tidspunktet for ejendommens overgang har opsparet overskud i virksomheden, er det som følge af de skattemæssige konsekvenser, valgt at holde gælden uden for virksomhedsordningen. Spørgers betaling af ydelser på gælden sker således med beskattede midler i lighed med situationen inden ejendommen blev tvunget indskudt i virksomhedsordningen.

Det skal bemærkes, at ejendommens værdi overstiger kursværdien af det tilknyttede realkreditlån samt at realkreditlån, og dermed sikkerhedsstillelsen, er optaget før 10. juni 2014.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmålet bør efter repræsentantens opfattelse besvares med et "ja".

I henhold til det fremsatte lovforslag var formålet at sikre, at selvstændige, der anvender virksomhedsordningen, ikke kan udnytte ordningen utilsigtet i strid med den oprindelige hensigt. Blandt andet ønskede loven at sikre, at selvstændige ikke kan anvende lavt beskattede midler til at finansiere privatforbrug og afdrage på privat gæld, uden at midlerne beskattes som personlig indkomst. 

I den konkrete situation er realkreditlånet anvendt til at finansiere en ejendom, som grundet virksomhedsskattelovens §2, er tvunget indskudt i virksomhedsordningen. Aktivets værdi overstiger gældens værdi og lånet er således ikke anvendt til at finansiere privatforbrug. Tilsvarende betales ydelserne på gælden af beskattede midler.

Det er således vores vurdering, at gælden og dermed sikkerhedsstillelsen i det konkrete tilfælde bør betragtes som en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens §10 stk. 7 og ikke er en udnyttelse i strid med virksomhedsordningens hensigt. Gælden skal derfor ikke være afviklet inden 31. december 2017 for at bevare muligheden for fortsat at opspare overskud i virksomheden.

Rådgiver har i mail af 5. marts kommenteret sagsfremstillingen således:

"Med henvisning til SKATs vurdering af, om sikkerhedsstillelse udspringer af en forretningsmæssig disposition er det vores opfattelse, at det må betragtes som en sædvanlig disposition, at ejendomme finansieres ved optagelse af realkreditlån og at realkreditinstituttet i denne forbindelse opnår sikkerhed i ejendommen. Da realkreditlån optages i forbindelse med køb af ejendommen er det vores vurdering, at der ikke er tale om overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, når ejendommen grundet virksomhedsskattelovens bruttoprincip tvinges ind i virksomhedsordningen.

SKAT's vurdering/"test" af den forretningsmæssige disposition tager udgangspunkt i finansiering ved løbende samhandel. Det er vores vurdering, at "testen" bør afspejle den konkrete situation, hvor der er tale om finansiering af køb af et aktiv (ejendom) og hvor aktivet tjener det forretningsmæssige formål om indtjening under virksomhedsordningen. Hertil bør indgå, at der er tale om et aktiv, som skrifter karakter grundet Virksomhedsskattelovens bestemmelser.

Under første led i "testen" er det således vores vurdering, at realkreditinstituttet altid vil kræve sikkerhedsstillelse ved finansiering af en ejendom. For det andet tjener lånet og dermed sikkerhedsstillelsen formålet med erhvervelse af ejendommen, og dermed erhvervelse af lejeindtægt.

Da realkreditlån maksimalt kan udgøre 80% af ejendommens belåningsværdi vil aktivets værdi på anskaffelsestidspunktet altid overstige realkreditlånet. Samtidig kan lånet direkte henføres til det aktiv, som erhverves og efterfølgende tvinges ind i virksomhedsordningen. Der er således ikke tale om et privat lån som optages med sikkerhed nogle allerede eksisterende aktiver uden direkte sammenhæng med erhvervelsen af de erhvervsmæssige aktiver. Der er derfor, efter vores opfattelse, ikke være tale om overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Tilsvarende betales renter og afdrag på lånet af beskattede midler uden for virksomhedsordningen, hvorfor der heller ikke ved de løbende ydelser sker overførsel til privatøkonomien af ikke-beskattede midler.

Vi vil ligeledes gøre opmærksom på, at skatteyder i det konkrete tilfælde bliver ramt af en disposition med tilbagevirkende kraft, hvor skatteyder reelt ikke har mulighed for at ændre uden uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser. "

Spørger har i mail af 16. marts kommenteret sagsfremstillingen således:

"Jeg har igennem min tid som selvstændig erhvervsdrivende siden 1999 fulgt min revisorers rådgivning til punkt og prikke i alle henseender. Jeg mener derfor ikke, at man på nogen måde kan sige, at jeg har udnyttet virksomhedsordningen på dårlig vis.

Jeg købte min ejendom i 1999 og fraflyttede i indkomståret 2011. Jeg havde ikke mulighed for at sælge min ejendom i X-by uden større tab, idet ejendomshandlen i ydreområderne står stille.

Jeg havde derfor ikke anden mulighed end at følge min daværende revisors rådgivning og iflg. Lovgivning om virksomhedsordning lade min ejendom indgå i virksomhedsordningen. Således at selve ejendommen indgik i virksomheden som aktiv medens gælden stod som privat. Sidstnævnte var min revisors råd ellers skulle jeg beskattes her og nu, altså 200.000 kr., uden at have haft nogen ekstra fortjeneste. Dette var ikke tilrådeligt på daværende tidspunkt, da jeg stod over for nogle større investeringer.

Jeg har ikke nogen mulighed for at ændre på disse forhold nu. Og som erhvervsdrivende virker det lidet befordrende, at man har skabt virksomhedsordningen for at fremme vækst og dernæst laver lovindgreb med tilbagevirkende kraft, der i den grad udhuler den likviditet der er opbygget. Dette på et for mig helt urimeligt grundlag. Havde jeg ikke boet i udkantsdanmark, men i en større by og havde haft mulighed for at sælge mit hus, havde jeg ikke stået i denne situation.

Jeg kan ikke se at jeg har handlet forkert eller spekuleret i virksomhedsordningen og føler derfor at dette lovindgreb rammer min virksomhed helt utilsigtet.

Det er mit håb at Skatterådet vil følge min revisors vurdering: At gælden og dermed sikkerhedsstillelsen i det konkrete tilfælde bør betragtes som en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 7 OG IKKE ER EN UDNYTTELSE I STRID MED VIRKSOMHEDENSORDNINGENS HENSIGT. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at realkreditlån med sikkerhed i en udlejningsejendom i virksomhedsordningen, udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition og således ikke skal afvikles inden 31.december 2017 for, at spørger fortsat har mulighed for opsparing af årets overskud i virksomhedsordningen.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7.

Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk.7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1 og stk. 4.

Stk. 1. Er saldoen på indskudskontoen negativ på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller for efterfølgende indkomstår ved indkomstårets begyndelse, eller er saldoen på indskudskontoen negativ ved indkomstårets udløb, beregnes rentekorrektion. (...)

(...)

Stk.4. Er betingelserne i stk. 1, 1. pkt., opfyldte, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2.

§ 3, stk. 5 og 6 i lov nr. 992 af 16. september 2014.

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 6. Stk. 5 og 8 og § 1, nr. 6, finder ikke anvendelse, hvis den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger 500.000 kr. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Ved opgørelsen af bagatelgrænsen efter 1. pkt. finder virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse. Sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014. Uanset 1. pkt. finder § 1, nr. 6, dog anvendelse, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges som følge af stk. 8.

Forarbejder

Bemærkninger til lovforslag til L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven, vedtaget som lov nr. 992 af 16. september 2014. Lovforslag fremsat 1. juni 2014.

"3.3. Udnyttelsen af virksomhedsordningen

(...)

3.3.2. Sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen

(...)

I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag nr. L 107 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende i folketingssamlingen 1985-86 afgav skatteministeren en række svar til Folketingets skatte- og afgiftsudvalg vedrørende lovforslaget. Skatteministeren svarede i relation til spørgsmål 8, at det forhold, at en skattepligtig, der er omfattet af virksomhedsordningen, optager et lån mod sikkerhed i et aktiv, der er indskudt i virksomheden, ikke i sig selv indebærer, at lånet automatisk henføres til virksomhedsøkonomien. Den skattepligtige kan som udgangspunkt selv afgøre, om lånet skal henføres til virksomhedsøkonomien eller til privatøkonomien. Skatteministeren anførte endvidere i et delsvar til spørgsmål 8, at når gælden betragtes som privat gæld og anvendes til anskaffelse af et privat aktiv, påvirker transaktionerne ikke virksomheden og derved hverken indskudskontoen, konto for opsparet overskud eller konto for afkastgrundlag. (...)" (SKATs understregning)

Bemærkninger til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven. Ændringsforslaget er fremsat ved betænkning af 8. september 2014.

"Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. "

Spørgsmål nr. 34 til skatteministeren vedrørende L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven. Spørgsmålet er besvaret 5. september 2014.

"Spørgsmål

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. " (SKATs understregning.)

Uddrag af henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer vedrørende L 200 og besvarelse heraf, jf. SAU alm. del - bilag 259. Ministeren besvarede spørgsmålet 6. oktober 2014.

" FSR - danske revisorer har fremsendt en række bemærkninger til L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.). L 200 er vedtaget som lov nr. 992 af 16. september 2014.

(...)

FSR bemærker for det tredje, at det generelle problem med "bruttoprincippet" ikke er løst med lovforslaget. Problemet med "bruttoprincippet" opstår, idet et tidligere privat hus skal medtages i virksomhedsordningen, hvis det udlejes, men den tilhørende gæld ikke kan medtages i ordningen, uden at dette anses for en hævning svarende til gældens størrelse. FSR ønsker dog en bekræftelse på, at gælden i det hus, der udlejes erhvervsmæssigt, i det mindste opfylder betingelsen om, at der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, således at dispositionen via denne regel ikke omfattes af stramningerne.

(...)

Hertil bemærkes:

(...)

FSR har ønsket bekræftet, at sikkerhedsstillelse i de situationer, hvor der er tale om en ejendom, der udlejes erhvervsmæssigt, men hvor gælden er placeret i privatøkonomien, kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det følger af den indsatte bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7, at den skattepligtige ikke anses for at have overført værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Spørgsmålet vedrører en situation, hvor en person, der driver virksomhed under virksomhedsordningen, f.eks. flytter til en ny ejendom, men ikke kan sælge sin hidtidige ejendom og derfor lejer denne ud. Fra det tidspunkt, hvor ejendommen lejes ud, skal den udlejede ejendom indgå i personens virksomhedsordning. Det følger dernæst af praksis på området ("bruttoprincippet"), at ejendommen medtages i virksomhedsordningen (via indskud af ejendommen i ordningen), men at den tilhørende gæld ikke kan medtages i ordningen, uden at dette anses for en hævning svarende til gældens størrelse.

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 34 af 3. september 2014, som er stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition bero på en konkret vurdering. Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer. For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition. For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål. Er de opstillede betingelser heri opfyldt, vil sikkerhedsstillelsen være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Herved vil der ikke anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med beskatning til følge.

Det er vurderingen, at det er vanskeligt at angive konkrete omstændigheder, som indebærer, at en sikkerhedsstillelse i den beskrevne situation kan opfylde kravet om at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil dog altid bero på en konkret vurdering. Det kan derfor ikke på forhånd afvises, at en sikkerhedsstillelse i særlige situationer kan omfattes af undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

(...)" (SKATs understregning.)

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-1 C.C.5.2.10 Overskud og virksomhedsskat

"Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018

Der gælder særlige regler i lov nr. 992, § 3, stk. 5 for sikkerhedsstillelse, der er foretaget til og med den 10 juni 2014 - altså for sikkerhedsstillelse stillet før de nye regler i lov nr. 992 har virkning.

Det fremgår herom af § 3, stk. 5, at:

"Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter VSL § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018".

Der kan med andre ord ikke spares op i virksomhedsordningen, hvis der den 1. januar 2018 fortsat består en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014. Tilsvarende gælder for en sikkerhedsstillelse etableret fra og med den 11. juni 2014, såfremt den ikke har været undergivet beskatning i henhold til VSL. § 10, stk. 6.

Det er en yderligere konsekvens af den fortsatte eksistens pr. den 1. januar 2018 af en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014, at der sker efterbeskatning af et eventuelt virksomhedsoverskud, der er beskattet foreløbigt efter VSL § 10, stk. 2 i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017. Beskatningen sker med virkning fra den 1. januar 2018.

Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, finder ovennævnte bestemmelser i VSL § 10, stk. 7 og 8 tilsvarende anvendelse vedrørende sikkerhedsstillelser foretaget før den 11, juni 2014. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme.

I øvrigt finder reglerne i § 3, stk. 5 ikke anvendelse, hvis forholdet er omfattet af bagatelgrænsen på 500.000 kr., som er omtalt ovenfor under afsnittet: 'Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto, jf. lov nr. 992 af 9. september 2014.´"

Begrundelse

Ved vedtagelsen af lov nr. 922 af 16. september 2014 (L 200) er virksomhedsordningen ændret på flere punkter.

En ændring er, at ved gæld uden for virksomhedsordningen, hvor der er stillet sikkerhed i aktiver der er omfattet af virksomhedsordningen, sker der ved vedtagelsen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 beskatning. Dette gælder dog ikke, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

En anden ændring er, at ved negativ indskudskonto, afskæres muligheden for opsparing, jf. virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1 og 4.

Spørger har placeret en udlejningsejendom i virksomhedsskatteordningen, men har holdt realkreditgælden udenfor. Indskudskontoen i virksomheden er negativ ved udgangen af 2013, men der opspares i 2013 indkomst til foreløbig beskatning med virksomhedsskattelovens beskatningsprocent.

I henhold til § 3, stk. 5 og 6 i lov nr. 992 af 16. september 2014, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7, kan spørger kun opretholde opsparingen - og fortsat spare op - i virksomhedsordningen, hvis realkreditgælden enten anses for sikret med pantet i ejendommen som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition eller afvikles inden 31. december 2017. Dette skyldes, at sikkerhedsstillelse i ejendommen i virksomhedsordningen er sket inden den 10. juni 2014, jf. § 3, stk. 5 i den nævnte lov. Det forudsættes, at den numeriske værdi af spørgers eventuelt negative indskudskonto, såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af sikkerhedsstillelsen 10. juni 2014 overstiger 500.000 kr., jf. lovens § 3, stk. 6.

For at sikkerhedsstillelsen kan anses for at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. spørgsmål 34 til skatteministeren ved folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014.

For det første indebærer testen, at det "... altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand".

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

I relation til den første del af testen bemærkes, at det af bemærkningerne til ændringslovforslaget fremgår, at der "... bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I svaret på spørgsmål 34 angives tilsvarende: "Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I ministerens svar på henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer formuleres dette første led af testen: "For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition. "

Første led af testen forudsætter således, at sikkerhedsstillelsen udspringer direkte af en anden egentlig forretningsmæssig transaktion end selve sikkerhedsstillelsen, der derved får præg af at være sekundær.

En sådan transaktion kunne eksempelvis være løbende samhandel med tredjemand, der forudsætter sikkerhedsstillelse for dennes gæld. Spørger er imidlertid - i lighed med eksemplet i ministerens svar til FSR - selv debitor i den gæld, der er placeret uden for virksomhedsordningen. Det må anses for en forudsætning, at samhandelspartneren er en tredjemand.

Det første element i testen i svaret på spørgsmål 34 til skatteministeren er derfor, efter SKATs vurdering, ikke opfyldt

Allerede da det første element i testen ikke er opfyldt, vurderer SKAT, at spørgers stillelse af sikkerhed i ejendommen i virksomhedsordningen for gæld uden for virksomhedsordningen ikke kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jævnfør virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Det bemærkes, at dette er i overensstemmelse med ministerens svar på henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer. Det fremgår af svaret, at det er vanskeligt at angive konkrete omstændigheder, som indebærer, at en sikkerhedsstillelse i en beskreven situation, der meget ligner spørgers, kan opfylde kravet om at være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Spørgsmålet kan herefter besvares benægtende.

Rådgiveren fremfører i mail af 5. marts, at det må betragtes som en sædvanlig disposition, at en ejendom finansieres ved optagelse af realkreditlån, der sikres ved pant i ejendommen. Da realkreditlånet optages i forbindelse med køb af ejendommen, vurderer rådgiver, at der ikke er tale om overførsel af værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, når ejendommen tvinges ind i virksomhedsordningen.

Om anskaffelsen af ejendommen bemærker rådgiveren desuden, at lånet direkte kan henføres til det aktiv som erhverves og efterfølgende tvinges ind i virksomhedsordningen. Der er således ikke tale om et privat lån, der optages med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen.

SKAT er enig i disse synspunkter, der vil gælde i alle situationer, hvor en ejendom anskaffes med henblik på erhvervsmæssig drift eller overgår hertil fra privat anvendelse. Jf. dog nedenfor.

Rådgiver anfører om testen, at den bør afspejle den konkrete situation. Lånet, og dermed sikkerhedsstillelsen, tjener det formål at erhverve ejendommen og dermed en lejeindtægt.

SKAT kan hertil bemærke, at skatteministerens svar af 6. oktober 2014, vedrørende en ejendom der behandles på tilsvarende måde, bygger på en uændret anvendelse af testen i forhold til svaret på spørgsmål 34 af 3. september 2014.

Både rådgiveren, i mail af 5. marts 2015, og spørger, i mail af 16. marts 2015, mener, at lov nr. 992 af 16. september 2014 har tilbagevirkende kraft. Dette må umiddelbart tilbagevises. Loven beskatter alene sikkerhedsstillelser foretaget efter 10. juni 2014 ligesom opsparing af indkomst alene begrænses efter denne dato. Jf. nærmere om ikrafttrædelsesbestemmelserne i Den juridiske vejledning.

Spørger fremfører i sin mail af 16. marts 2015 desuden, at hun igennem sin tid som selvstændig erhvervsdrivende siden 1999, har fulgt sin revisors rådgivning i alle henseender. Et råd fra den daværende revisor var, at lade gælden blive i privatøkonomien, da alternativet ville udløse en skat på 200.000 kr. Spørger mener således, at gælden og dermed sikkerhedsstillelsen ikke er en disposition i strid med virksomhedsordningens hensigt, men bør betragtes som en sædvanlig erhvervsmæssig disposition efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

SKAT kan bekræfte, at indskud af gæld i virksomhedsordningen betragtes som en hævning, der kan udløse endelig beskatning af opsparet overskud. Beløbet på 200.000 kr. er ikke kontrolleret.

SKAT henholder sig til de af ministeren, under behandlingen af lov nr. 992 af 16. september 2014, afgivne svar. Herefter anses at foreligge en "sædvanlig erhvervsmæssig disposition", når den refererede toleddede test er opfyldt. Spørgers dispositioner omkring sikkerhedsstillelse for realkreditlånet ses ikke at opfylde testen og er således ikke "foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition"

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse.